I SA/Lu 497/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Referent Ewelina Piskorek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 września 2014 r. sprawy ze skargi O. P. SA na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. - oddala skargę. I SA/Lu 497/14 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., aktualnie: Dz.U. z 2012 r. poz. 749, ze zm., dalej – O.p.), Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Z (dalej – SKO, Kolegium) po rozpatrzeniu odwołania A S.A. w W. (wcześniej – B Spółki Akcyjnej z siedzibą w W., dalej – skarżąca, strona, spółka) od decyzji Wójta Gminy G. (dalej – Wójt, organ pierwszej instancji) z dnia [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r., utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu SKO podało, że w deklaracji na podatek od nieruchomości na 2007 rok, spółka wykazała wartość budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w wysokości 2.268.730,00 zł, zaś w deklaracji na 2008 rok na 1.232.503,34 zł. W związku z tak dużą różnicą w podanych wartościach, Wójt wezwał spółkę do złożenia wyjaśnień (wezwanie z dnia 28 lipca 2009 r., k.7). W zakreślonym wezwaniem terminie strona nie wypowiedziała się. Postanowieniem dnia [...] Wójt wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 rok. Wezwał jednocześnie pełnomocnika Spółki do określenia wielkości i wartości linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej oraz wielkości i wartości linii podziemnych na terenie gminy G. oraz do przedłożenia dowodów: w szczególności ksiąg podatkowych, zeznań świadków, opinii biegłych oraz innych informacji mających znaczenie w niniejszym postępowaniu. Pismem datowanym na 10 sierpnia 2009 r., w odniesieniu do wezwania Wójta z dnia 28 lipca 2009 r., pełnomocnik strony poinformował, że w 2007 r. spółka błędnie włączyła do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiekty niebędące budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego w postaci linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Wyjaśnił, że stosownie do przepisu § 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz.U. z 2005 r. Nr 219, poz. 1864, ze zm., dalej – rozporządzenie Ministra Infrastruktury), linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie są telekomunikacyjnymi obiektami budowlanymi. Na wezwanie do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału w sprawie spółka oświadczyła, iż składanie przez nią wyjaśnień co do obiektów niepodlegąjących opodatkowaniu wykraczałoby poza zakres złożonej deklaracji. Do ustalenia stanu faktycznego zobowiązany jest organ podatkowy. Spółka oświadczyła również, iż nie otrzymała postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie podatku od nieruchomości za 2008 rok, wobec czego uważa, że takie postępowanie nie jest wobec niej prowadzone. Decyzją z dnia [...], Wójt określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 45.762,00 zł. W podstawie prawnej decyzji wskazał przepisy: art. 21 § 3 i 5, art. 207, art. 210 O.p. i art. art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm, dalej – u.p.o.l.). W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji organ podatkowy wskazał, iż kable i kanały kablowe, będące własnością Spółki, wykorzystywane w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, połączone są w całość techniczno - użytkową niezbędną do zapewnienia łączności telefonicznej, stanowią sieć techniczną a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Odmienne stanowisko strony, iż linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie są obiektami budowlanymi podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, nie ma w ocenie organu podatkowego, uzasadnienia prawnego. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, mając na uwadze fakt, że kanalizacja kablowa wraz z liniami kablowymi (jako całość techniczno - użytkową) stanowi budowlę, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, organ podatkowy dokonał określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 rok w wysokości 45.762,00 zł. Za podstawę rozstrzygnięcia organ podatkowy przyjął dane faktyczne co do wartości linii kablowych podane w deklaracji za rok 2007 oraz deklaracjach z poprzednich lat podatkowych, gdyż nie budziły one wątpliwości co do zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy. Od decyzji tej pełnomocnik spółki złożył odwołanie, w którym wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania. W ocenie spółki, decyzja została wydana z naruszeniem art. 207 w zw. z art. 165 § 1, § 2 oraz § 4 O.p., tj. została wydana poza postępowaniem podatkowym, ponieważ Spółce nie zostało doręczone postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie podatku za 2008 rok od nieruchomości położonych na terenie gminy G., a to oznacza, że postępowanie nie zostało wszczęte i nie było prowadzone. Następnie spółka podnosiła zarzut naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 190 oraz art. 191 O.p., zarzucając, iż organ podatkowy nie ustalił, czy linie kablowe położone w kanalizacji kablowej wypełniają definicję budowli w rozumieniu ustawy i podatkach i opłatach lokalnych. W jego ocenie z decyzji nie wynika, na jakiej podstawie organ podatkowy dokonał wymiaru zobowiązania podatkowego. Zdaniem strony organ naruszył też art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 4 O.p., wskazując, że zarówno uzasadnienie faktyczne, jak i prawne zaskarżonej decyzji zostało zbudowane w taki sposób, że narusza zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych oraz zasadę przekonywania. Dokonana przez organ podatkowy pierwszej instancji wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2010 r., Nr 243, poz. 1623, dalej – u.p.b.), w kontekście opodatkowania sieci technicznej, jest nieprawidłowa. W ocenie strony, przez całość techniczno-użytkową budowli należy rozumieć obiekt, będący wytworem procesu budowlanego, zaś linie kablowe podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wówczas, gdy stanowią część składową tak rozumianej całości. Organ pierwszej instancji nie uwzględnił, iż ułożenie linii kablowej w kanalizacji kablowej nie jest procesem budowlanym, w związku z czym linie te nie stanowią budowli, ani części składowej całości techniczno-użytkowej budowli, jaką miałoby tworzyć z tą kanalizacją. W tym kontekście powołano się na artykuł Bogumiła Brzezińskiego i Wojciecha Morawskiego "Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości" (opublikowany w Przeglądzie Podatkowym nr 10/2008 Strona wskazała, że organ nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego na okoliczność przedmiotu opodatkowania, podstawy opodatkowania, nie ustalił o jakie obiekty konkretnie chodzi, czy te obiekty są budowlami dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości i jaka jest ich wartość, która stanowi podstawę opodatkowania. Podkreśliła, że deklaracja podatkowa za 2007 r. nie stanowi dostatecznego dowodu umożliwiającego ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości za rok podatkowy 2008. W ocenie strony, w uzasadnieniu prawnym Wójt pominął przepisy prawa budowlanego, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy oraz nie wziął pod uwagę wyjaśnień zawartych w piśmie Dyrektora Departamentu Podatków i Opłat Lokalnych Ministerstwa Finansów z dnia 31 stycznia 2007r. SKO nie podzieliło zarzutów odwołania. W ustosunkowaniu się do zarzutu naruszenia art. 207 w zw. z art. 165 § 1, § 2 oraz § 4 O.p. Kolegium wskazało, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego doręczono podmiotowi wskazanemu w deklaracji DN-1 na podatek od nieruchomości i odbiór którego potwierdził A. Z. w dniu [...] podpisem wraz z odciskiem pieczęci firmowej oraz pieczęci imiennej. Organ jest też w dyspozycji pisma (doręczonego w dniu 19 stycznia 2009r.), znak [...], w którym przez samą spółkę wskazany został adres do korespondencji w sprawie podatku od nieruchomości. Zwrócono ponadto uwagę, że z akt sprawy nie wynika, aby uchybienia formalne związane z doręczaniem postanowień o wszczęciu postępowania podatkowego powodowały stan niewiedzy strony skarżącej o wszczętym i toczącym się postępowaniu i związaną z tym możliwością pozbawienia obrony jej podmiotowych i podstawowych praw. Z akt sprawy w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że spółka wiedziała o wszczęciu postępowania podatkowego, i brała w nim aktywny udział. W odniesieniu do możliwości opodatkowania podatkiem od nieruchomości telekomunikacyjnych linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej i zarzucanego naruszenia prawa materialnego (art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.) Kolegium wskazało na treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 24 stycznia 2012r. Sygn. akt I SA/Lu 643/11 gdzie Sąd stwierdził, że "linie telekomunikacyjne, jako sieci techniczne są budowlą i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości a także, że na budowlę tę składają się zarówno podziemne kanały kanalizacyjne, jak i kable stanowiące część składową tej budowli" i podkreśliło, że takie stanowisko zostało także przedstawione we wcześniejszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2010r. sygn. akt II FSK 1932/09 oraz wojewódzkich sądów administracyjnych (FSK 2316/04, II FSK 2049/09, II FSK 777/06, II FSK 552/10, II FSK 554/10, II FSK 1310/10,1 SA/GL 792/08). SKO zwróciło uwagę, że zarówno kanalizacja techniczna, jak i znajdujące się w niej linie (kable) telekomunikacyjne będące własnością strony skarżącej stanowią określoną całość techniczno-użytkową niezbędną do zapewnienia łączności telefonicznej. Skoro zatem telekomunikacyjne linie kablowe ułożone w kanalizacji technicznej razem z tą kanalizacją stanowią całość techniczno-użytkową są własnością strony skarżącej i są związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą to winny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek i zasad właściwych dla budowli. Budowle takie stanowią budowlę sieciową, o której mowa w art. 3 ust. 3 u.p.b. Wykazanie istnienia związku techniczno-użytkowego uzasadnia zatem opodatkowanie tych budowli podatkiem od nieruchomości jako budowli w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zdaniem Kolegium art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych definiuje budowlę na potrzeby ustawy podatkowej jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Aby dokonać wykładni tegoż przepisu prawa podatkowego zgodnie z duchem i literą Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej należy to odesłanie odnieść wyłącznie do przepisów rangi ustawowej, jako że jedynie takie mogą służyć do określenia podstawy opodatkowania. Wobec tego zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga stwierdzenia, czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3 u.p.b., a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych. Wśród budowli określonych przez art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego znajdują się m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Zakres ten zawiera więc także linie kablowe telekomunikacyjne, które wraz z kanalizacją stanowią całość techniczno-użytkową. W odniesieniu do wysokości podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli, tj. sieci telekomunikacyjnych położonych w kanalizacji na terenie Gminy G. SKO wyjaśniło, że skoro w piśmie z dnia 10 sierpnia 2009r. Spółka wskazała, że wartość budowli wykazana jako podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2007r. została w 2008r. pomniejszona o wartość linii kablowych położonych w liniach kablowych, to oznacza, że zmiana podstawy opodatkowania nie wynika ze zmiany w posiadanych przez spółkę na terenie Gminy G. środkach trwałych w zakresie budowli, lecz z wyłączenia z podstawy opodatkowania wartości linii kablowych ułożonych w kanalizacjach kablowych na terenie Gminy G.. Zdaniem organu uznać należało, że telekomunikacyjne linie kablowe wraz z kanalizacją kablową podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i przyjąć ich wartość w wysokości wskazanej w deklaracji w podatku od nieruchomości za rok 2007. Na powyższą decyzję spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniosła o jej uchylenie oraz o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p., gdyż organ podatkowy nie przedstawił dowodów, z których wynikałaby, że: a) B S.A. (dalej również Spółka) jest właścicielem budowli, których nie zadeklarowała do podatku od nieruchomości za rok 2008, choć powinna była je zadeklarować, b) należące do Spółki linie kablowe położone w kanalizacji kablowej spełniają cechy budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (brak ustaleń opisanych w pkt a) i w pkt b) oznacza, że organ podatkowy nie ustalił, że zaistniał przedmiot opodatkowania, c) wartość spornych linii kablowych, która - przy założeniu ich opodatkowania - powinna zostać ustalona zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., odpowiada wartości wykazanej przez podatnika w deklaracji złożonej za poprzedni rok podatkowy (brak ustalenia opisanego w pkt c) oznacza, że organ podatkowy nie ustalił podstawy opodatkowania); 2) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość inną niż wartość określona w tym przepisie. 3) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W uzasadnieniu pełnomocnik strony podniósł, że zaskarżona decyzja narusza art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., gdyż organ podatkowy w ogóle nie ustalił, jakich konkretnie obiektów nie zadeklarowała skarżąca. Ogólnikowe twierdzenia o posiadaniu linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej nie są wystarczające, aby na podstawie art. 21 § 3 O.p. wydać decyzję, której istotą jest zakwestionowanie prawidłowości złożonej przez podatnika deklaracji. Środkiem trwałym w rozumieniu Klasyfikacji Środków Trwałych nie jest sieć telekomunikacyjna, ale poszczególne jej elementy, zaś w przypadku obiektów liniowych ich poszczególne odcinki - i tak są ujmowane w ewidencji środków trwałych spółki. Organ powinien dokonać prawidłowych ustaleń faktycznych i wyodrębnić odpowiednie obiekty, które zamierza opodatkować. Przyjmując, że opodatkowane, bliżej nie wskazane środki trwale, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, ani Wójt, ani SKO nie ustaliły, jaka jest łączna wartość tych "budowli". Nie ustaliły zatem podstawy opodatkowania od budowli za rok 2008. Brak ustaleń w tym zakresie jest następstwem nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego. W zakresie podstawy opodatkowania za przesądzające nie mogą zostać uznane dane pochodzące z deklaracji podatkowej złożonej przez spółkę za poprzedni rok podatkowy. Dane ujęte w deklaracji podatkowej nie mają takiej mocy jak zapisy w księgach podatkowych. Deklaracje podatkowe nie stanowią dowodu tego, co z nich wynika. Poza tym, nawet gdyby przyjąć, że dane ujawnione w deklaracji za rok 2007 były poprawne, to nie są aktualne na nowy rok podatkowy - chociażby z tego powodu, że w stanie środków trwałych spółki następują ciągłe zmiany, polegające zarówno na likwidacji niektórych środków trwałych, jak i na ich wytworzeniu lub nabyciu. Tylko ewidencja środków trwałych obejmuje wszystkie składniki majątkowe stanowiące własność spółki. Dane wykazane w deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2007 nie są aktualne na nowy rok podatkowy. W stanie składników majątku spółki zachodzą bowiem systematyczne zmiany. Zdaniem pełnomocnika spółki, w konsekwencji wykazanego powyżej naruszenia art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. doszło również do naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wartość przyjęta przez organy podatkowe do wymiaru podatku nie jest bowiem wartością określoną zgodnie z tym przepisem. Dalej pełnomocnik spółki podniósł, że zaskarżona decyzja narusza art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Naruszenie tych przepisów polega na opodatkowaniu linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, tj. obiektów, które w sposób oczywisty nie są budowlami podlegającymi podatkowi od nieruchomości. Pełnomocnik strony nie zgodził się z argumentacją Kolegium, że zasadność opodatkowania spornych linii kablowych wynika z tego, że składają się one - wraz z kanalizacją, w której zostały ułożone - na budowlę sieci uzbrojenia terenu czy technicznej, stanowiącą całość techniczno-użytkową. Powołał się na publikację "Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Komentarz", red. Wojciech Morawski, Gdańsk 2009 (wydawca: ODDK), w której podano, że "prawo budowlane nie powinno zajmować się kwestiami wymagań technicznych w stosunku do urządzeń", gdyż jest to sprzeczne z językowym znaczeniem słowa «budowlane»". Wskazał też na wyrok z dnia 22 lutego 2005 r., sygn. akt I SA/Łd 1062/04 oraz na przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r., z których wynika, ze linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie są telekomunikacyjnym obiektem budowlanym. W odpowiedzi na skargę, SKO wniosło o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2013 r. pełnomocnik spółki wniósł o zawieszenie postępowania w trybie art. 56 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), w związku ze złożeniem do organu wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji będącej przedmiotem kontroli sądu w niniejszym postępowaniu. Postanowieniem z dnia 25 kwietnia 2013 r. (sygn. akt I SA/Lu 988/12) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, na podstawie art. 124 § 1 pkt 6 i art. 56 p.p.s.a. zawiesił postępowanie sądowe w sprawie. Postanowieniem z dnia 13 lutego 2014 r. tutejszy Sąd podjął zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Osią sporu w niniejszej sprawie jest kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych, położonych w kanalizacji kablowej. O ile organy utrzymują, że powinny zostać one opodatkowane tym podatkiem, o tyle skarżąca twierdzi, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej są obiektami, które nie są budowlami podlegającymi podatkowi od nieruchomości. Kwestię tę bardzo szczegółowo wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku, z którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie orzekającym w pełni się zgadza, z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 866/09. Jak trafnie wskazał: “Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stosownie do art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowla to: obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Odesłanie do przepisów prawa budowlanego, a nie do przepisów u.p.b. oznacza, iż ustawodawca nie ograniczył tego odesłania tylko do przepisów tej ustawy, ale dopuścił odpowiednie stosowanie także innych przepisów tej dziedziny prawa. Świadczy o tym chociażby fakt, iż odsyłając do konkretnej ustawy (np. w art. 1b ust. 2 u.p.o.l.) ustawodawca wskazuje zarówno datę uchwalenia aktu, jak i jego pełen tytuł i miejsce ogłoszenia. Odesłanie, o którym mowa w art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy jednak określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji RP - przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w ustawie. Dokonując wykładni pojęcia przepisy prawa budowlanego, użytego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zgodzie z Konstytucją RP uznać zatem należy, że odesłanie to odnosić się może wyłącznie do przepisów rangi ustawowej. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pojęcie budowli – jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości wynika z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Ta definicja budowli z ustawy podatkowej jest zatem źródłem dalszego konkretyzowania pojęcia budowli przy uwzględnieniu jego znaczenia na gruncie prawa budowlanego U.p.b. definiuje pojęcie obiektu budowlanego wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 u.p.b.). Obiektem budowlanym odpowiadającym pojęciu budowli w u.o.p.l. będzie zatem również budowla w znaczeniu prawa budowlanego. Przykładowe wyliczenie obiektów, które według ustawodawcy zaliczają się do tej kategorii, oddaje intencje ustawodawcy co do objęcia zakresem tej definicji tych obiektów, które expressis verbis zostały w nim wymienione oraz tych, które są do nich podobne z uwagi na ich konstrukcję, przeznaczenie i charakter. Zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga zatem stwierdzenia, czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3, a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech, pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury. Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 u.p.b. wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Z uwagi na ich specyficzny, techniczny charakter, zawodne może być odwołanie się do potocznego rozumienia tych pojęć w języku etnicznym, np. w Słowniku współczesnego języka polskiego – Wyd. Wilga 1996, s. 1014-1015) sieć zdefiniowano jako ogół połączeń, dróg, linii przesyłowych itp. umożliwiających komunikację, przekazywanie czegoś, transport określonego typu na danym obszarze, np. sieć telefoniczna, drogowa, (por. też B. Brzeziński, W. Morawski, Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości, Przegląd Podatkowy z 2008 r., nr 10, s. 24). Również definicje tych pojęć zawarte w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy (jak np. ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne – art. 2 pkt 11, Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.; czy ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – art. 2 pkt 13, Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.) definiują pojęcie "sieć uzbrojenia terenu" czy "uzbrojenie terenu" dla potrzeb tych ustaw. Definicje te obowiązują zatem w zakresie uregulowanym ustawami, w których je zawarto i w zakresie aktów wykonawczych do nich. Nie wiążą natomiast w odniesieniu do pojęć uregulowanych w innych ustawach, regulujących inną dziedzinę. Pomocne dla zrozumienia tych pojęć może być odwołanie się do dalszych postanowień u.p.b. Z jej przepisów wynika np., iż do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). W wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.b. rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm.) uzbrojenie działki odnosi do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, elektroenergetycznej i ciepłowniczej. W rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz.U. nr 97, poz. 1055), wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.b. sieć gazową zdefiniowano, jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1 tego rozporządzenia). Definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia wskazują na to, iż pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów (przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego - por. § 13 i § 17), służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu. Cechy takie przypisać zatem można innym obiektom sieciowym. Ustawodawca nie definiuje użytego w u.p.b. pojęcia sieci telekomunikacyjnej. Również rozporządzenie Ministra Infrastruktury, wskazuje jedynie, co należy rozumieć przez telekomunikacyjne obiekty budowlane. Nie oznacza to jednak, iż brak tej definicji wyklucza, że obiekty te, po ich połączeniu, nie mogą stanowić sieci telekomunikacyjnej, rozumianej, jako całość techniczno - użytkowa. Tworzenie całości techniczno - użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, iż każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno - użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej (zgodnie z warunkami technicznymi - § 4 powołanego rozporządzenia Ministra Infrastruktury) kable i pozostałe elementy, stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Stanowią one zatem razem budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 u.p.b. Skoro kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to tym samym stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a pkt 2 u.p.o.l." Biorąc pod uwagę powyższe, uznać należy, że zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez obciążenie podatkiem od nieruchomości linii telekomunikacyjnych kablowych położonych w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – nie jest trafny. Przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą bowiem z nią całość techniczno – użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Sąd nie podzielił także zarzutów spółki dotyczących naruszenia art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez nieustalenie, że zaistniał przedmiot opodatkowania oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez nieustalenie podstawy opodatkowania budowli, co miało wpływ na naruszenie art. 4 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. Jak wynika z zaskarżonej decyzji oraz akt podatkowych sprawy, spółka – uczestnicząc w postępowaniu na każdym jego etapie i będąc zastępowaną przez profesjonalnego pełnomocnika, nie kwestionowała rzetelności swoich deklaracji podatkowych, które wskazywały określone wartości przedmiotu opodatkowania. Strona kwestionując ustalenia organów w zakresie wartości spornych kabli, nie wykazała, że wartości te były inne niż wynikało to z treści złożonych przez nią deklaracji, nie próbowała nawet określić, jaka była - według niej - wartość spornych linii kablowych ułożonych w kanalizacji. W ustosunkowaniu do wezwania do złożenia wyjaśnień z 28 lipca 2009 r., odnośnie wielkości i wartości linii kablowych oraz do przedłożenia w tym zakresie stosownych dowodów księgowych, pełnomocnik oświadczył, że zmiana wartości budowli zadeklarowanej w 2008 r. w stosunku do wartości tej budowli zadeklarowanej w 2007 r. wynika jedynie z tego, że wyłączone zostały z podstawy opodatkowania linie kablowe położone w kanalizacji kablowej, bowiem obiekty te, nie będące (w ocenie spółki) budowlami, w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie podlegają (według spółki) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (pismo z dnia 10 sierpnia 2009 r., k.18 akt administracyjnych). W kolejnym piśmie zaś pełnomocnik wywodził o braku obowiązku składania, poza deklaracją, jakichkolwiek dodatkowych dokumentów dotyczących zadeklarowanych obiektów, ponieważ do ustalenia stanu faktycznego zobowiązany jest organ podatkowy (pismo z dnia 24 sierpnia 2009 r., k 23 akt administracyjnych). Również w skardze do sądu spółka nie podała w tym zakresie żadnych konkretnych wartości. W tej sytuacji organ uprawniony był zatem przyjąć wartość budowli, uwzględniając ich wartość zadeklarowaną przez spółkę za poprzedni rok podatkowy (2007), bowiem przyjętej pierwotnie wartości tych budowli (stanowiącej całość funkcjonalno – techniczną) skarżąca skutecznie nie podważyła. Organy podatkowe wymierzając w decyzji podatek od nieruchomości, nie kwestionowały określonej przez spółkę wartości spornych linii kablowych. Natomiast spółka, negując przyjęte przez organy ustalenia, nie wskazała na niezgodność tych danych z rzeczywistym stanem rzeczy. Tak wyliczona wartość budowli odpowiada dyspozycji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przy czym spór nie dotyczył ilości obiektów czy ich wartości, a uznania części z nich za obiekty niepodlegające opodatkowaniu. Strona zaś nie podniosła argumentów, które mogłyby w sposób jednoznaczny podważyć przyjętą przez organ podatkowy podstawę opodatkowania. Oczywiście, co do zasady, ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i 187 § 1 O.p., spoczywa na organie podatkowym, jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony, w szczególności w sytuacji, gdy podatnik wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne formułując tezy dowodowe, które mogą być zweryfikowane jedynie w oparciu o ocenę dowodów będących w jego wyłącznym posiadaniu, a jednocześnie nie udostępnia tych dowodów organom podatkowym. Biorąc powyższe pod uwagę, prawidłowe jest rozstrzygniecie w postaci przyjęcia wartości linii kablowych w oparciu o deklarację złożoną w 2007 r., zgodnie ze złożonym przez spółkę pismem, że deklaracja z 2008 r. różniła się od deklaracji z 2007 r. jedynie wartością wyeliminowanych z podstawy opodatkowania linii kablowych. Na marginesie można dodać, że w kwestii możliwości uznania za dowód deklaracji strony w podatku od nieruchomości za rok poprzedni wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 lutego 2014 r., II FSK 470/12, wydanym w sprawie o podobnym stanie faktycznym. NSA wskazał, że w rozpoznawanej sprawie, “organy podatkowe podjęły skuteczną próbę wzruszenia domniemania prawidłowej wysokości podatku do zapłaty. Dowodem przeciwnym, zgodnie z art. 181 O.p., były deklaracje na podatek (oraz informacje podatkowe) złożone za lata poprzedzające 2008 rok dotyczące wartości linii kablowych, o co toczy się w rzeczywistości spór. Dokumenty te zawierały dane dotyczące wartości budowli będące przedmiotem opodatkowania. Organ podatkowy, wobec braku wywiązania się z obowiązku nałożonego na podatnika przepisem art. 6 ust 9 u.p.o.l, w sposób pozwalający na ocenę wartości przedmiotu opodatkowania posłużył się innymi środkami dowodowymi jakim były deklaracje podatkowe z lat ubiegłych. Zawierały one dane jakie posiadał i jakie organ podatkowy realnie mógł wykorzystać kontrolując wysokość podatku do zapłaty. (...). Ten środek dowodowy zawierał wystarczające informacje pozwalające na weryfikację wysokości zobowiązania podatkowego. Ustalono bowiem bezspornie, że deklaracja podatkowa za 2008 pomija jedynie wartość linii telekomunikacyjnych w stosunku do wcześniejszego okresu podatkowego. Należy przy tym podkreślić, że wartość budowli nie zmieniała się w analizowanym roku podatkowym, ponieważ dla ustalenia wartości podstawy opodatkowania budowli nie są brane pod uwagę zmiany wartości środka trwałego wynikające z tytułu dokonywania od nich odpisów amortyzacyjnych. (...) Zbędne było więc odszukiwanie wartości linii telekomunikacyjnych w ewidencji środków trwałych. Nie kwestionowano przecież wartości środków trwałych przyjętej za podstawę opodatkowania w latach poprzednich." Z podanych powodów i na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku.