I SA/Lu 643/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie WSA Wiesława Achramowicz, NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Protokolant Referent stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi A S.A. w na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpoznaniu odwołania A, utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta z dnia [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy w dniu 17 stycznia 2007 r. Spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na 2007 r., wykazując do opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 23.799 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 74.16,43m2, budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 18.887, 892 zł oraz podatek w kwocie 510.224 zł. Następnie, w dniu 14 marca 2007 r. powyższą deklarację skorygowała, pomniejszając wartość budowli o wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych i wykazała podatek w kwocie 409.520 zł. W uzasadnieniu korekty Spółka argumentowała, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie mogą być kwalifikowane ani jako samodzielne budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, ani jako instalacje lub urządzenia stanowiące wraz z budowlą całość użytkowo-techniczną, ani też jako urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Organ podatkowy nie podzielając prezentowanego przez Spółkę stanowiska, decyzją z dnia [...] określił zobowiązanie w podatku od nieruchomości na 2007 r.na kwotę 510.224 zł. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzję organu I instancji podzielając zarzut strony, co do naruszenia art. 165 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: op). Organ podatkowy I instancji, po wszczęciu z urzędu postępowanie w sprawie podatku od nieruchomości za 2007 r., decyzją z dnia [...] określił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 509.790 zł, przyjmując do opodatkowania wartość linii kablowych wykazaną w pierwotnej deklaracji oraz uwzględniając zwrot nieruchomości przy ul. N. oraz przy ul. P./ N./ w Z.. Po rozpatrzeniu odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze, decyzją z dnia [...] uchyliło decyzję organu I instancji, z uwagi na fakt, że po jej wydaniu wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne mające wpływ na wysokość podatku (korekta deklaracji za 2006 i 2007 r. z 21 listopada 2007 r., zmiana powierzchni gruntów ). W toku ponownego rozpatrzenia sprawy, organ I instancji decyzją z dnia [...] określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2007 r. w kwocie 509.661 zł. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, decyzją z dnia [...] ponownie uchyliło rozstrzygnięcie organu I instancji, z uwagi na naruszenie przepisów postępowania. Powołując się na wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2007 r. sygn. akt II FSK 777/06 oraz na wyrok WSA w Lublinie z dnia 25 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 703/07, zaleciło organowi podatkowemu I instancji ustalenie, czy Spółka jest właścicielem linii oraz kanalizacji, gdyż tylko w takim przypadku możliwe jest opodatkowanie tych obiektów jako budowli. Zleciło uzupełnienie materiału dowodowego w zakresie korekt podatku w związku ze zwrotem nieruchomości i wypisów z ewidencji gruntów . Organ podatkowy I instancji, mając na względzie powyższe wytyczne,wezwał Spółkę do udzielenia pisemnej informacji co do wartości budowli, w tym spornych linii kablowych i stanu prawnego linii i kanalizacji kablowych. Spółka odmówiła udzielenia odpowiedzi, uzasadniając, iż to na organie podatkowym ciąży obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy . Decyzją z dnia [...] Prezydent Miasta określił Spółce podatek od nieruchomości na 2007 r. w kwocie 509.661 zł. W pierwszej kolejności wskazał, że z posiadanych dokumentów ( zwłaszcza pierwotnej deklaracji podatkowej na 2007 r. oraz korekty deklaracji i pisemnego jej uzasadnienia ) wynika, że Spółka jest właścicielem linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej stanowiącej własność Spółki, a fakt własności sieci telekomunikacyjnych oraz kanalizacji wynika również z dokumentacji architektoniczno-budowlanej i nie był dotychczas w postępowaniu kwestionowany. Wskazując na uregulowania ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm. – dalej: "upol"), jej art. 1a ust. 1 pkt 2, oraz regulacje ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2006 r., Nr 156, poz. 118 ze zm..), jej art. 3 pkt 1, pkt 3 i 9 argumentował, że sporne linie kablowe, stanowiące własność Spółki położone w kanalizacji kablowej będącej własnością tego samego podmiotu są budowlą rozumianą jako obiekt budowlany - budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 1a ust.1 pkt 2 upol w związku z art. 3 pkt 1 lit. b, pkt 3 Prawa budowlanego). Na tę budowlę składają się linie telekomunikacyjne połączone ze sobą w zorganizowaną całość wraz z instalacjami i urządzeniami. Zostały one umieszczone w kanalizacji kablowej, tworząc funkcjonalną całość i służą do realizacji określonego celu tj. przesyłania sygnałów telekomunikacyjnych. Linie kablowe nie występują tutaj samodzielnie jako poszczególne elementy czyli poszczególne kable telekomunikacyjne.Połączone są z pozostałymi elementami sieci, jako jej części składowe i umieszczone w kanalizacji kablowej razem tworzą budowlę, stanowiącą funkcjonalną całość, co nie wyklucza, iż poszczególne elementy tej całości spełniają definicję budowli odrębnie ( sieci telekomunikacyjne i kanalizacja kablowa). Zarówno linie telekomunikacyjne jak i kanalizacja kablowa są własnością [...], a zatem podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla. Organ odwołał się przy tym do stanowiska doktryny i judykatury w tym przedmiocie oraz stanowiska Ministra Finansów . Ponadto, w ocenie organu I instancji, za zakwalifikowaniem linii kablowych do budowli przemawiają również dokumenty pochodzące z właściwych organów architektoniczno-budowlanych, tj. potwierdzenia przyjęcia obiektu budowlanego do użytkowania Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego wydane po przyjęciu zawiadomienia o zakończeniu budowy sieci telekomunikacyjnej z dnia.[...], [...]. i [...]. Organ I instancji wyjaśnił również, że mając na względzie regulację art. 4 ust. 1 pkt 3 upol przyjął jako podstawę opodatkowania wartość budowli z deklaracji złożonej w dniu 17 stycznia 2007 r., a przy wymiarze zobowiązania od gruntów uwzględnił dane z korekty deklaracji z dnia 21 listopada 2007 r. i wyjaśnienia Spółki z dnia 24 grudnia 2007 r.. i wyłączył z opodatkowania zwrócone nieruchomości przy ul. N., przy ul. P./N. i przy ul. P. w Z.. W konsekwencji, Prezydent Miasta decyzja z dnia [...] określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2007 r. na kwotę 509.661 zł. Organ I instancji, ustosunkowując, do przedłożonej przez stronę, na wcześniejszym etapie postępowania, ekspertyzy prawnej, prof.dr hab. B. B. i dr W. M. nie podzielił stanowiska w niej zawartego o uznaniu za budowlę jedynie kabla telekomunikacyjnego umieszczonego bezpośrednio w ziemi, odnosząc się przy tym szczegółowo do rozważanych w niej aspektów. W odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190, art. 191 oraz art. 240 § 4 op i przepisów prawa materialnego, tj. art.2 ust.1 pkt 3 upol. Powołała się na pismo Dyrektora Departamentu Podatków i Opłat Lokalnych Ministerstwa Finansów z dnia 31 stycznia 2007r., uzasadniając, że sieci telekomunikacyjne nie zawsze stanowią sieć techniczną podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w zaskarżonej decyzji podzieliło w całości dokonane przez organ podatkowy I instancji ustalenia faktyczne i ich ocenę prawną . Kolegium, w pierwszej kolejności podkreśliło, że przedmiotem sprawy jest podatek od nieruchomości, co oznacza , że bezwzględne pierwszeństwo mają przepisy i zasady prawa podatkowego, a prawo budowlane staje się częścią prawa podatkowego w ograniczonym zakresie, tj. w takim , jaki wyznacza mu treść art.1a ust.1 pkt 1 i 2 upol, a więc tylko w zakresie konstrukcji znaczeniowej pojęcia obiektu budowlanego w odniesieniu do pojęcia " budynek" i pojęcia " budowla", przy czym to drugie rozszerza o pojęcie urządzenia budowlanego. Wyjaśniło, że prawo podatkowe definiując budowlę, oprócz przywołania przepisów prawa budowlanego w zakresie rozumowania tego pojęcia, podkreśla jako cechę budowli możliwość wykorzystywania jej zgodnie z przeznaczeniem. W świetle prawa podatkowego jeśli budowla nie może być wykorzystywania zgodnie z przeznaczeniem lub nie jest związana z działalnością gospodarczą, nie jest budowlą. Organ odwoławczy zauważył, że Spółka, wprawdzie w sposób logiczny na gruncie prawa budowlanego, ale nieuprawniony na gruncie prawa podatkowego sięga do Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005r. wydanego w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty i ich usytuowanie (Dz.U. Nr 219, poz. 1864 ze zm. – dalej: "Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r."), gdyż akt ten powstał dla celów prawa budowlanego, a nie celów podatkowych, a zawarte w nim definicje mają służyć organom budowlanym, a nie organom podatkowym. Kolegium zważyło, że już w świetle regulacji upol nie powinno budzić wątpliwości, że kanalizacja wraz z położonymi w jej wnętrzu liniami kablowymi transferującymi sygnał telekomunikacyjny stanowi całość techniczno – użytkową, a transferowanie sygnałów telekomunikacyjnych do odbiorców jest przedmiotem działalności gospodarczej Spółki. Podkreślił, że z faktu, iż linie telekomunikacyjne podziemne mogą funkcjonować bez kanalizacji kablowej dodatkowo wynika wniosek, że kanalizacja kablowa służy wyłącznie liniom kablowym i jest ich częścią składową. Organ odwoławczy uznał zatem, że w niniejszej sprawie przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest budowla, którą tworzą dwie części składowe: kanalizacja kablowa i osłaniane przez nią telekomunikacyjne linie kablowe. Budowla ta jest częścią składową większej części, a mianowicie sieci telekomunikacyjnej. Dlatego też – w ocenie organu odwoławczego - rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji jest zgodne z prawem, zarówno pod względem materialnym jak i formalnym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, A wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zarzuciła, że wydane one zostały z naruszeniem: - art.122 w związku z art.180, art.187 § 1 oraz art.191 op, gdyż pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, organy te nie przedstawiły dowodu, z którego taka nieprawidłowość by wynikała; organy podatkowe nie zgromadziły materiału dowodowego, który wskazywałby na istnienie związku techniczno-użytkowego pomiędzy liniami kablowymi a kanalizacją, w której linie te zostały położone, jak i ustalenia wartości tych linii jako podstawy opodatkowania, - art.21 § 2 i § 3 oraz art.81 w związku z art.180, art.187 § 1 oraz art.191 op, gdyż zakwestionowały wysokość zobowiązania podatkowego zadeklarowaną w deklaracji danymi wynikającymi z deklaracji złożonej pierwotnie, - art.210 § 4 op w związku z art.2 ust.1 pkt 3 oraz art.1a ust.1 pkt 2 upol, ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, które polega przede wszystkim na pominięciu przepisów prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu upol, - art.2 ust.1 pkt 3 w związku z art.1a ust.1 pkt 2 upol, poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej nie stanowią budowli w rozumieniu tej ustawy. W uzasadnieniu skargi Spółka stwierdziła, że stan sprawy wymagał ustalenia, czy sporne linie kablowe spełniały cechy budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości oraz jaka była wartość tych linii. Spółka zarzuciła, że organy podatkowe nie przedstawiły dowodów, na podstawie których uznały, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej posiadają cechy budowli, w rozumieniu upol. Uzasadniała, że , skoro strona złożyła korektę deklaracji, w której wskazała inną niż pierwotnie podstawę opodatkowania, to nie można było uznać danych zawartych w pierwotnie złożonej deklaracji za dowód okoliczności w niej ujawnionych. Na organie podatkowym ciążył obowiązek wykazania, że skorygowana deklaracja była nieprawidłowa. Nadto skarżąca wywodziła, iż uzasadnienie prawne decyzji było niezgodne z treścią art.2 ust.1 pkt 3 w związku z art.1a ust.1 pkt 2 upol, gdyż organ odwoławczy nie wyjaśnił, z jakich powodów zakwalifikował linie kablowe położone w kanalizacji kablowej jako element całości techniczno-użytkowej i uznał za nieistotną dla określenia zakresu znaczeniowego pojęcia budowla treść Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r., a więc przepisów prawa budowlanego, do których przy definiowaniu budowli odsyła art.1a ust.1 pkt 2 upol. Zarzuciła, że organ pominął istotność związku o charakterze technicznym. Spółka wywodziła, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie są instalacjami lub urządzeniami stanowiącymi całość techniczno-użytkową z kanalizacją, bowiem ich jedyną funkcją jest zapewnienie transferu sygnału telekomunikacyjnego, zaś kanalizacja kablowa nie uczestniczy w procesie przesyłu tego sygnału i nie jest elementem sieci telekomunikacyjnej. Realizacja funkcji, do jakich przeznaczona jest kanalizacja, nie wymaga przy tym położenia linii kablowej, może służyć ona także do innych celów, a jednocześnie linie kablowe mogą być układane poza kanalizacją kablową. Linie kablowe nie są zatem powiązane z kanalizacją ani konstrukcyjnie (fizycznie), ani funkcjonalnie; nie stanowią całości użytkowo-technicznej. Linie, o jakich mowa, nie stanowią także, zdaniem strony, samodzielnej budowli, w rozumieniu Prawa budowlanego, gdyż nie są połączone z gruntem w sposób trwały, a tym samym nie mogą być uznane za budowlę w rozumieniu upol, co również potwierdza rozporządzenie Ministra Infrastruktury z 26 października 2005 r. Linie te nie są również, w ocenie strony, urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym w sposób zapewniający korzystanie z tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z kanalizacją kablową nie stanowią całości użytkowo-technicznej, nie są również niezbędne do korzystania z budynku o typowych funkcjach (mieszkalnej, handlowej, usługowej). Spółka podkreśliła, że nawet, gdyby przyjąć, że sieć telekomunikacyjna jest siecią techniczną, to za budowlę stanowiąca przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości można byłoby uznać jedynie jej budowlane elementy, a takimi linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie są. Do skargi załączono dokument "Opinia prawna w sprawie niektórych aspektów interpretacji przepisów dotyczących zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości" autorstwa prof. W.N. i mgr M.W.. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu 3 lipca 2009 r. pełnomocnik strony wniósł o dopuszczenie dowodu z deklaracji na podatek na 2007 r. mającej za przedmiot wyłącznie budki telefoniczne i grunty pod tymi budkami, z uzasadnieniem, że jest to praktyka stosowana na terenie całego kraju. Okoliczność ta został potwierdzona stosownym zaświadczeniem Prezydenta Miasta dnia [...], a dowód z tych dokumentów został dopuszczony przez Sąd na rozprawie w dniu 23 września 2009 r. W trakcie postępowania Spółka przedłożyła do akt opinię techniczną Izby Rzeczoznawców [...] w O. w zakresie kwalifikacji linii kablowych telekomunikacyjnych ułożonych w kanalizacji kablowej w rozumieniu prawa budowlanego wraz z dokumentacja budowlaną. Postanowieniem z dnia 25 listopada 2009 r. Sąd zawiesił postępowanie w przedmiotowej sprawie, do czasu udzielenia przez Trybunał Konstytucyjny odpowiedzi na pytanie prawne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w sprawie o sygn. I SA/GL 110/09. Postępowanie zostało podjęte postanowieniem z dnia 18 października 2011 r. Na rozprawie w dniu 24 stycznia 2012 r. pełnomocnik Spółki ponownie wniósł o zawieszenie postępowania w sprawie, z uwagi na toczące się postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym ze skargi B oraz A i złożył załącznik do rozprawy, w którym podtrzymał dotychczasowe zarzuty i wnioski. Potrzymał również swoje stanowisko, że decyzja wymiarowa powinna obejmować swym zakresem wszystkie przedmioty opodatkowania, a zaskarżona decyzja nie objęła swym zakresem budek telefonicznych znajdujących się na terenie miasta Z. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Na wstępnie wyjaśnić należy, że w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, Trybunał Konstytucyjny nie roważył konstytucyjności art. 1a ust.1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 upol w zakresie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Sąd nie uznał za stosowne ponowne zawieszenie postępowania w przedmiotowej sprawie z uwagi na toczące się postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym ze skarg konstytucyjnych B oraz A uznając, że rozstrzygnięcie niniejszej sprawy nie jest bezpośrednio zależne od wyników postępowań zainicjowanych przed Trybunałem Konstytucyjnym, w rozumieniu przesłanki z art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej: "ppsa"). Nie jest również uzasadnione celowością, sprawiedliwością, jak i ekonomiką procesową. Zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie stan faktyczny jest w istocie niesporny, a spór dotyczy wyłącznie interpretacji przepisów prawa i sprowadza się do rozstrzygnięcia spornego zagadnienia, co do opodatkowania telekomunikacyjnych linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej jako budowli, w rozumieniu upol podatkiem od nieruchomości i przyjęciu danych wskazane przez Spółkę w pierwotnie złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2007, co do wartości tych budowli, z pominięciem złożonej w dniu 15 września 2007 r. korekty. W pierwszej kolejności wskazać należy nie są zasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy niezbędny do wydania rozstrzygnięcia. Dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny i dopuściły jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, a swoją argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniły, wskazując fakty, które uznały za udowodnione, dowody, którym dały wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności ( art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 op). Nie można upatrywać naruszenia przepisów postępowania w przyjęciu wartości podlegających opodatkowaniu budowli z pierwotnej deklaracji, złożonej przez stronę zgodnie z art.6 ust.9 pkt 1 upol, w sytuacji gdy jej korekta z 14 marca 2007 r., złożona została wyłącznie z powodu uznania przez stronę, że część jej budowli (linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej) nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości i wyłączenia ich wartości z podstawy opodatkowania. Tym samym skoro spór w sprawie na żadnym jej etapie nie dotyczył ani ilości budowli ani ich wartości, ani ich własności i sprowadzał się jedynie do odmiennej interpretacji przepisów prawa materialnego, to stwierdzić należy, że organy podatkowe bez naruszenia art.187 § 1 i art.191 op przyjęły za wiarygodną wartość budowli wskazaną w pierwotnie złożonej przez stronę deklaracji. Zważyć przy tym należy, że strona pomimo wezwania nie przedstawiła dokumentów odnośnie wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej ustalonej na dzień 1 stycznia 2007r., nie przedstawiła żadnego dowodu podważającego wiarygodność pierwotnie zadeklarowanej przez siebie kwoty. O bezzasadności zarzutów naruszenia art. 21 § 2 i § 3 oraz art. art. 81 w związku z 180, 187 § 1 i 191 op świadczy również to, że w świetle art. 180 § 1 op, dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ponadto zgodnie z art. 181 op, deklaracja podatkowa stanowi dowód w postępowaniu podatkowym. Dlatego też, wobec braku innych danych, wykorzystanie pierwotnej deklaracji na podatek na 2007 r. w zakresie wskazanej wartości budowli było – w ocenie Sądu – prawidłowe. Prawidłowo również organy podatkowe uwzględniły przy podstawie opodatkowanie dane odnośnie budynków i gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej uwidocznione w składanych korektach z marca i listopada 2007 r. Odnosząc się natomiast do mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 upol, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 upol budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. "b" ustawy Prawo budowlane obiektem budowlanym jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Definicję budowli zawiera art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, natomiast definicję urządzenia budowlanego zawiera art. 3 pkt 9 tej ustawy. W świetle pierwszej z tych definicji, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: między innymi sieci techniczne. Za urządzenie budowlane, w rozumieniu przepisów tej ustawy uznaje się natomiast urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wyliczając m.in. urządzenia instalacyjne. W ocenie Sądu, wskazane przepisy są wystarczające do wyjaśnienia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości - budowli, w tym wypadku linii telekomunikacyjnych. Pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy ustalać na podstawie przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 upol z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego i brak podstaw prawnych (art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 upol tej podstawy nie stwarza ) aby definiować pojęcie budowli również w oparciu o przepisy rangi podustawowej. Tym samym – wbrew zarzutom skargi – bezzasadne jest odwoływanie się do treści Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 26 października 2005 r. w kontekście znaczenia pojęcia budowla dla potrzeb podatku od nieruchomości. Jest to bowiem rozporządzenie wykonawcze do Prawa budowlanego, sporządzone wyłącznie na użytek procesu budowlanego, a nie dla celów podatkowych. W ocenie Sąd, z powołanych przepisów wynika jednoznacznie, że linie telekomunikacyjne jako sieci techniczne są budowlą i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości a także, że na budowlę tę składają się zarówno podziemne kanały kanalizacyjne, jak i kable stanowiące część składową tej budowli. Stanowisko to zostało również ugruntowane w orzecznictwie NSA i wojewódzkich sądów administracyjnych (zob. np. wyroki w sprawach FSK 2316/04, II FSK 2049/09, II FSK 777/06, II FSK 552/10, II FSK 554/10, II FSK 1310/10, I SA/GL 792/08). Przedstawiając najważniejsze argumenty przemawiające za postawioną tezą wskazać trzeba, za powołanymi wyrokami, że aby dana budowla była opodatkowana podatkiem od nieruchomości powinna spełniać dwie cechy; po pierwsze – musi stanowić budowlę w znaczeniu przypisywanym temu określeniu w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 2 upol, po drugie – musi być związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zestawienie zakresów znaczeniowych pojęć budowli użytych w przepisach upol oraz w Prawie budowlanym prowadzi do wniosku, że zakres tego pojęcia użyty w ustawie podatkowej jest szerszy, gdyż oprócz obiektu budowlanego obejmuje również urządzenia budowlane z obiektem tym związane. Tym samym art. 1a ust. 1 pkt 2 upol nie jest jedynie prostym odesłaniem do przepisów Prawa budowlanego a zawiera treści o charakterze normatywnym. Przy określaniu zatem przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości przepisy Prawa budowlanego mają ograniczone zastosowanie i w rzeczywistości sprowadzają się jedynie do definicji budowli i urządzeń budowlanych związanych z obiektem budowlanym, zawartych w przepisach art. 3 pkt 3 i 9 ustawy Prawo budowlane. Jak już wskazano definicja budowli zawarta w ustawie Prawo budowlane ogranicza się do przykładowego wyróżnienia elementów zawartych w art. 3 pkt 3 tej ustawy, a wśród desygnatów budowli wymieniono m.in. sieci techniczne. Dla zrozumienia pojęć użytych w art. 3 pkt 3 tej ustawy pomocne może być odwołanie się do dalszych jej postanowień, z których wynika np., iż do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Przy czym ustawodawca i w tym przypadku nie definiuje pojęcia sieci telekomunikacyjnej, co nie oznacza, iż obiekty telekomunikacyjne, po ich połączeniu, nie mogą stanowić sieci telekomunikacyjnej, rozumianej jako całość techniczno-użytkowa. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, iż każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable oraz pozostałe elementy, stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Stanowią one zatem razem budowlę sieciową, o której mowa w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Wykazanie istnienia związku techniczno-użytkowego pozwala na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości, jako budowli w rozumieniu art.2 ust.1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 upol, obiektu budowlanego składającego się z części o charakterze stricte budowlanym oraz nie mających takiego charakteru. W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, związek ów zachodzi, albowiem niewątpliwie pomiędzy kanalizacją kablową a położonymi w niej kablami zachodzą fizyczne i funkcjonalne powiązania, dzięki którym mogą być one w całości wykorzystywane do realizacji celu, dla którego ten obiekt budowlany powstał - dla transferu sygnału. Jeżeli takiego związku nie można wykazać, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będą podlegały jedynie części budowlane obiektu. W świetle powyższego, w ocenie Sądu, okoliczność, że linie telekomunikacyjne nie zawsze muszą być umieszczone w kanalizacji, gdyż mogą także być umieszczone bezpośrednio w ziemi, nie oznacza - wbrew stanowisku skargi - że nie są budowlą i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jest to bowiem sieć techniczna stanowiąca budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Natomiast w sytuacji występującej w sprawie budowlą są zarówno kable, jak i kanały połączone w całość techniczno-użytkową. Z przytoczonych wyżej względów, odmienne stanowisko w spornej kwestii zaprezentowane w przedłożonych przez Spółkę, na etapie postępowania podatkowego i sądowego prywatnych opiniach, stanowiących jedynie indywidualne stanowisko ich autorów, na aprobatę nie zasługuje. Zważyć również należy nie ma znaczenia, iż w 2007r. skarżąca posiadała na obszarze właściwości tego samego organu podatkowego także inne przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości, których opodatkowanie nie zostało objęte postępowaniem podatkowym zakończonym zaskarżoną decyzją. Zaskarżona decyzja wydana została w trybie art.21 § 3 op, wobec stwierdzenia nieprawidłowości w złożonej przez stronę deklaracji podatkowej, obejmującej określone przedmioty opodatkowania. Do deklaracji podatkowej obejmującej inne przedmioty opodatkowania zastosowanie znajduje art.21 § 2 op, i wbrew stanowisku skarżącej, z przepisów upol nie wynika, aby wszystkie przedmioty opodatkowania danego podatnika musiały być opodatkowane łącznie, tj. w jednej deklaracji lub jedną decyzją. Wobec powyższego, na podstawie art.151 ppsa, orzeczono jak w sentencji.