II FSK 2852/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 30 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 258/14 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 16 grudnia 2013 r., sygn. akt [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 258/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: "WSA") oddalił skargę kasacyjną O. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku (dalej: "Kolegium", "SKO") z dnia 16 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że zaskarżoną decyzją Kolegium, po rozpatrzeniu odwołania Spółki od decyzji Prezydenta Miasta G. (dalej: "organ I instancji") z dnia 10 września 2012 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r., uchyliło w całości decyzję organu I instancji i określiło Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 4.630.717,00 zł. W uzasadnieniu wskazano, że w odniesieniu do kwalifikacji prawnej linii kablowych, umieszczonych w kanalizacji kablowej, sieć uzbrojenia terenu w postaci telekomunikacyjnych linii kablowych stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. nr 156, poz. 1118 ze zm., dalej: "u.p.b.") i art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej: "u.p.o.l."). Następnie SKO uznało, że skoro telekomunikacyjne linie kablowe, stanowiące budowlę jako sieć uzbrojenia terenu, zgodnie z art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r., Nr 240, poz. 2027 ze zm.), umieszczone zostaną w będącej również budowlą kanalizacji kablowej, nastąpi sytuacja funkcjonalnego związku dwóch budowli. Powstanie sieć uzbrojenia terenu umieszczona w kanalizacji kablowej. Kolegium zaaprobowało stanowisko, iż przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno-użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Ponadto SKO podzieliło stanowisko organu I instancji, iż budki telefoniczne stanowią budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Następnie wskazano, że w sytuacji kiedy Spółka kwestionuje wartości budowli, należy przeprowadzić dowód z ewidencji środków trwałych w celu ustalenia wartości obiektów, które uznaje się za budowle, podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - według stanu na dzień 1 stycznia roku podatkowego, którego dotyczy zaskarżona decyzja. W odpowiedzi na wezwanie, pełnomocnik Spółki nadesłał nośnik w postaci płyty CD, zawierający wyciąg z ewidencji środków trwałych gr. [...], co umożliwiło przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych w celu ustalenia podstawy opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości za 2008 r. Kolegium uznało, że nie było możliwe wyodrębnienie z tej ewidencji wszystkich budowli znajdujących się na terenie Miasta G. i podlegających opodatkowaniu, gdyż opisy niektórych obiektów nie wskazywały ich położenia na terenie Miasta G. Ponadto, ewidencja środków trwałych nie zawierała danych w zakresie udziału procentowego wartości budowli (linia kablowej) położonej na terenie Miasta G. W zakresie opodatkowania budowli należało także przyjąć łączną wartość początkową budek telefonicznych w kwocie 672.329,75 zł. Zdaniem Kolegium, wartość poszczególnych budek telefonicznych prawidłowo ustalił organ I instancji na podstawie zestawienia dostarczonego przez Spółkę. Zasadnie organ I instancji dołączył do podstawy opodatkowania budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o łącznej wartości 990.865,26 zł. Łączna wartość budowli wynosiła w 2008 r. 194.611.812,31 zł. Do opodatkowania Spółka zadeklarowała budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 35.348,63 m². Do podstawy opodatkowania należało doliczyć także dwa budynki o łącznej pow. 1.072,11 m². SKO odnotowało, że do opodatkowania Spółka zadeklarowała grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 55.408,78 m². Do podstawy opodatkowania należało doliczyć także grunt pod budkami telefonicznymi o pow. 32,67 m² oraz 9.361 m² gruntów, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Grunt o powierzchni 9.361 m² został wniesiony aportem do T. Sp. z o.o przez Spółkę aktem notarialnym z dnia 30 kwietnia 2002 r., który następnie w 2011 r. został unieważniony z mocy prawa (akt notarialny z dnia 21 lutego 2011 r.,). Powyższy grunt w 2008 r. deklarowany był przez T. Sp. z o.o. W skardze wniesionej do WSA Spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z poźn. zm., dalej: "o.p."), oraz w zw. z art. 190 § 1 i § 2 o.p, gdyż: a) SKO nie przedstawiło dowodów, z których wynikałoby, że należące do Spółki linie kablowe położone w kanalizacji kablowej spełniają cechy budowli w rozumieniu u.p.o.l. - brak tego ustalenia oznacza, że SKO nie ustaliło, że zaistniał przedmiot opodatkowania; b) SKO uniemożliwiło bezpośrednie zadanie pytań biegłemu, wskutek czego nie wiadomo, czy budki telefoniczne stanowią budowle, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.- brak tego oznacza, że SKO nie ustaliło, że zaistniał przedmiot opodatkowania; c) SKO dokonało błędnej oceny załączonego do akt wyciągu z ewidencji środków trwałych, to oznacza, że SKO nie ustaliło podstawy opodatkowania od budowli; 2) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż: a) opodatkowano linie kablowe położone w kanalizacji kablowej, które nie podlegają podatkowi od nieruchomości; b) opodatkowano budki telefoniczne, które nie podlegają podatkowi od nieruchomości. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że istota sporu koncentruje się na kwestii zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budowli, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b., linii kablowych przesyłających sygnał telekomunikacyjny położonych we wnętrzu kanalizacji. Bezsporne są natomiast ustalenia faktyczne, tj. usytuowanie kanalizacji kablowej, brak trwałego fizycznego połączenia między kanalizacją kablową a kablami w niej umieszczonymi, możliwość wymiany, wyjęcia bądź włożenia kabla bez ingerencji w istniejącą kanalizację kablową. W ocenie WSA zarzuty dotyczące naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., przez obciążenie podatkiem od nieruchomości telekomunikacyjnych linii kablowych, położonych w kanalizacji kablowej uznać należy za bezpodstawne. Wbrew twierdzeniom Spółki, telekomunikacyjne linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią budowlę w rozumieniu u.p.o.l., a skoro kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to tym samym stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a pkt 2 u.p.o.l. Nawiązując do zarzutu, iż SKO nie przedstawiło dowodów, z których wynikałoby, że wszystkie opodatkowane obiekty wypełniają definicję budowli w rozumieniu u.p.o.l., WSA wskazał, że w niniejszej sprawie nie jest sporny fakt umieszczenia kabli w kanalizacji i kwalifikacja tego faktu z punktu widzenia normy prawnej jest kwestią subsumpcji owego faktu pod stosowaną normę, a nie kwestią wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy. Przy czym nie było kontrowersji co do usytuowania kanalizacji kablowej, braku trwałego fizycznego połączenia między kanalizacją kablową a kablami w niej umieszczonymi, możliwości wymiany, wyjęcia bądź włożenia kabla bez ingerencji w istniejącą kanalizację kablową. Zakwalifikowanie tego typu obiektu do przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy zatem do sfery zastosowania prawa materialnego, a nie sfery ustaleń faktycznych. Cechy i właściwości kanalizacji kablowej i kabli były znane i nie było co do nich sporu. Spór dotyczył tego, czy kable telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej bez ich fizycznego z nią połączenia są budowlą lub jej częścią w rozumieniu przepisów u.p.o.l. W związku z tym trafnie SKO uznało, że nie było podstaw do przeprowadzenia dowodu z oględzin linii kablowych w celu ustalenia, czy podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Ponadto pełnomocnik Spółki nie przedstawił dowodów na to, iż sporne obiekty nie są liniami kablowymi i nie są położone na terenie Miasta G., a w odpowiedzi na wezwanie przesłał wykaz linii kablowych położonych w kanalizacji, przez co potwierdził, iż są to linie kablowe ułożone w kanalizacji. Nie przedstawił także żadnych dowodów na to czym są te obiekty skoro - jego zdaniem - nie są liniami kablowymi. W opinii WSA jako bezzasadny jawi się zarzut dokonania błędnej oceny wyciągu z ewidencji środków trwałych, która została przedłożona na płycie CD. W zaskarżonej decyzji SKO dokonało jednoznacznej i prawidłowej oceny zaoferowanego przez Spółkę dowodu. W wyniku analizy dowodu z ewidencji środków trwałych nie było możliwe wyodrębnienie wszystkich budowli, znajdujących się na terenie Miasta G. i podlegających opodatkowaniu, gdyż opisy niektórych obiektów nie wskazywały w żaden sposób ich położenia na terenie Miasta G. Ponadto ewidencja środków trwałych nie zawierała żadnych danych w zakresie udziału procentowego wartości budowli (linia kablowej) położonej na terenie Miasta G. Nadto pełnomocnik Spółki wyjaśnił, że do ustalenia tego rodzaju danych konieczne jest zaangażowanie komórek organizacyjnych spółki. WSA stwierdził, że podatek od nieruchomości należny od osób prawnych podlega samoobliczeniu, co wiąże się z koniecznością samodzielnego ustalenia przedmiotu, podstawy opodatkowania oraz – przy uwzględnieniu wynikającej z uchwały właściwej rady gminy stawki – obliczenia wysokości podatku. Co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym. Nie jest to jednak obowiązek nieograniczony, w szczególności jeżeli podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie skutki podatkowe. W sytuacji gdy podatnik kwestionuje ustalenia organów, to na nim ciąży obowiązek wykazania, że są one nieprawidłowe lub niekompletne. WSA zauważył, iż Spółka nie tylko nie wykazywała aktywności w przeprowadzeniu dowodu, ale utrudniała jego przeprowadzenie przez brak przedłożenia pełnych wyjaśnień w zakresie spornych budowli. Ponadto, przesyłając dopiero na etapie postępowania odwoławczego wyciąg z ewidencji środków trwałych na płycie CD, Spółka sama nie wyliczyła, jaka powinna być właściwa wartość spornych obiektów, a na wezwanie o złożenie wyjaśnień przez stworzenie wykazu spornych linii kablowych nie przedłożyła pełnego ich zestawienia. W związku z tym zasadnym było przyjęcie jako podstawy opodatkowania budowli za 2008 r., ich wartości wskazanej przez Spółkę w deklaracji rocznej na podatek od nieruchomości za 2007 r. WSA podkreślił, że wartość, którą Kolegium przyjęło jako podstawę opodatkowania budowli, stanowiących linie kablowe, której Spółka, mimo zagwarantowanego czynnego udziału w sprawie oraz licznych precyzyjnych wezwań, skutecznie nie zanegowała. WSA nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutów, dotyczących opodatkowania kabin telefonicznych. WSA zauważył również, że Spółka w toku postępowania została w sposób prawidłowy zawiadomiona o powołaniu na biegłego inż. Z. B., a tym samym umożliwiono jej wniesienie uwag co do jego osoby, przedmiotu opinii, jak i po jej ukończeniu wskazania ewentualnych zarzutów. Została również zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzania dowodu z oględzin budek telefonicznych, których dokonał biegły. Organ I instancji 3-krotnie zawiadamiał Spółkę o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, w tym z opinią sporządzoną przez inż. Z. B., a pełnomocnik Spółki sporządził jej kopię. Wnosząc o możliwość przesłuchania biegłego, Spółka nie wskazała, czy i jakiego typu wątpliwości posiada w przedmiocie omawianej ekspertyzy, tj. czy dotyczą one treści opinii, czy też kwalifikacji zawodowych biegłego. Ponadto ustawodawca, regulując kwestię składania zeznań/wyjaśnień przez biegłego/świadka, nie przewidział możliwości, aby przesłuchania dokonywał podatnik, zachowując to uprawnienie dla organów prowadzących postępowanie. Organ I instancji poinformował Spółkę o możliwości zadawania ewentualnych pytań biegłemu za jego pośrednictwem. Podważenie wiarygodności ustaleń, wynikających z opinii biegłego wymaga wskazania jakim zasadom wiedzy, doświadczenia i logicznego rozumowania uchybił biegły sporządzając opinię, czego Spółka nie uczyniła. Prowadzi to do wniosku, że uprawnienia Spółki, wynikające z art. 190 w zw. z art. 123 o.p., zostały bez wątpienia w przedmiotowej sprawie zachowane, bowiem Spółka miała możliwość zarówno zadawania pytań biegłemu w formie pisemnej, jak i złożenia zastrzeżeń co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie: I. Przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a., przez niewłaściwe zastosowanie polegające na: - przedstawieniu stanu faktycznego w sposób nieznajdujący odzwierciedlenia w aktach sprawy; - niedostatecznym wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie podniesionego przez Spółkę zarzutu naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 7 i ust. 8 u.p.o.l., w zw. z zarzutem naruszenia art. 122, art. 187 § 1 o.p.; b) art. 133 § 1 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na dokonaniu rozstrzygnięcia w oderwaniu od akt sprawy, przez co zaniechano kontroli legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia organu podatkowego; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a., przez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie), mimo naruszeń przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 2 o.p. oraz art. 4 ust. 7 i ust. 8 u.p.o.l., a także w zw. z art. 191 o.p. i art. 210 § 4 o.p., wskutek niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrania materiału dowodowego, w tym również niepowołania biegłego w celu ustalenia wartości spornych linii kablowych, a także wskutek błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (tj. ewidencji środków trwałych Spółki); - art. 123 § 1 i art. 190 § 1 i § 2 o.p., wskutek uniemożliwienia Spółce bezpośredniego zadania pytań biegłemu. II. Naruszenie prawa materialnego, a mianowicie: a) art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 1, art. 3 pkt 3 u.p.b. przez ich błędną wykładnię, w tym również w zw. z niewłaściwym zastosowaniem art. 2 oraz art. 217 Konstytucji RP przy wykładni wskazanych przepisów u.p.o.l. oraz u.p.b., polegające na nieuwzględnieniu wynikającej z Konstytucji RP zasady określoności przepisów podatkowych; b) art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz w zw. z art. 1, art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 u.p.b., przez ich niewłaściwe zastosowanie, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości należące do Spółki linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej oraz budki telefoniczne, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu u.p.o.l.; c) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. , w zw. z art. 16f ust. 1 u.p.d.o.p., przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu jako podstawy opodatkowania w 2008 r. wartości, która nie jest podstawą obliczenia amortyzacji wynikającą z ewidencji środków trwałych Spółki, ale kwotą zadeklarowaną przez Spółkę za poprzedni rok podatkowy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny za nie trafne uznaje zarzuty naruszenia przez WSA przepisów prawa procesowego, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1, art. oraz 3 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 w zw. z zarzutem naruszenia art. 122, art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 197 § 2 o.p. oraz art. 4 ust. 7 i ust. 8 u.p.o.l., a także w zw. z art. 191 o.p. i art. 210 § 4 o.p. Wbrew twierdzeniu, na którym oparte zostały te zarzuty, WSA zawarł w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wywody prawne dotyczące tych kwestii, w których w dostatecznym stopniu wyjaśnił swoje stanowisko, co do przyjętej przez organy podatkowe podstawy opodatkowania budowli oraz podał powody, z jakich uznał, uwzględniając również działania samej Spółki, że postępowanie organów podatkowych w tym zakresie było prawidłowe i nie naruszało wskazywanych przez Spółkę przepisów o.p. Okoliczność, że Spółka dokonanej przez WSA w powyższym zakresie oceny nie podziela, nie świadczy o tym, iż doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. WSA opisał czynności organów podatkowych zmierzające do uzyskania od Spółki wyjaśnień oraz dowodów dotyczących podstawy opodatkowania zwłaszcza zaś powodów powstania różnicy pomiędzy wykazaną przez Spółkę wartością podlegających opodatkowaniu budowli w deklaracjach podatkowych za lata 2007 i 2008. Wyjaśnił, dlaczego te deklaracje podatkowe, w powiązaniu z wyjaśnieniami Spółki, dawały podstawę do określenia podstawy opodatkowania w zgodzie z przepisami u.p.o.l. Podstawa prawna rozstrzygnięcia, została zatem wyjaśniona w sposób dostateczny. Uzasadnienie pozwoliło Spółce na postawienie merytorycznych zarzutów, a Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu - na zbadanie ich zasadności po prześledzeniu toku rozumowania WSA. Nie można także podzielić zarzutów naruszenia przez WSA przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 o.p., w związku z art. 197 § 2 o.p. oraz art. 4 ust. 7 i 8 u.p.o.l., a także w związku z art. 191 o.p. i art. 210 § 4 o.p. Nie budzi wątpliwości, że zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 o.p., do organu podatkowego należy wyjaśnienie wszystkich okoliczności niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. To on określa, jakie fakty winny być ustalone, za pomocą jakich dowodów, on też przeprowadza te dowody. Obowiązany jest przy tym przeprowadzić wszelkie możliwe dowody, a następnie wszystkie je rozpatrzyć. W przypadku opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jedną z istotnych kwestii, jakie winny być ustalone jest wartość budowli, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., winna być ona ustalona na dzień pierwszy stycznia roku podatkowego w wysokości stanowiącej podstawę amortyzacji w tym roku, niepomniejszonej o odpisy amortyzacyjne. W przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jeżeli od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.). Odwołanie się w regulacji dotyczącej podatku od nieruchomości do przepisów regulujących podatki dochodowe i podstawy dokonania amortyzacji niewątpliwie wskazuje na to, że dowodem, na podstawie którego można ustalić wartość budowli jest ewidencja środków trwałych. Nie można jednak zapominać, że wartość budowli powinien określić podatnik (będący osobą prawną), uwzględniając powyższe zasady, w deklaracji podatkowej, którą ma obowiązek złożyć stosownie do art. 9 pkt 1 u.p.o.l. Jeżeli wartości tej nie określi, bądź poda wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, który ustali tę wartość (art. 4 ust. 7 u.p.o.l.). Oznacza to, że organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności opierać się na danych podanych przez podatnika, a dopiero gdy podatnik nie określi wartości budowli lub poda wartość odbiegającą od wartości rynkowej (tę ma obowiązek podać w przypadku, gdy budowla nie podlega amortyzacji, co nie miało miejsca w tym wypadku), zobligowany jest powołać biegłego. W przypadku wątpliwości co do prawidłowości podanej przez podatnika wartości budowli, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., organ podatkowy może i powinien ją zweryfikować w postępowaniu podatkowym za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych. Wskazanie wartości budowli, nawet niewłaściwej, nie obliguje go bowiem do powołania biegłego. Pozostaje poza sporem, że w deklaracji za 2008 r. Spółka podała wartość budowli, jednakże wartość ta znacząco odbiegała od wartości budowli wykazanej w deklaracji za 2007 r. Do podstawy opodatkowania za 2008 r. organy podatkowe przyjęły wartość budowli zadeklarowaną za 2007 r., gdyż jak wynikało z wyjaśnień Spółki, deklaracje za 2008 r. różniły się od deklaracji za 2007 r. wyłącznie wyeliminowaniem jako przedmiotu opodatkowania kabli, a Spółka nie wykazała, by nastąpiły w tym zakresie jakiekolwiek zmiany. WSA słusznie zatem uznał, podobnie jak wcześniej organy podatkowe, iż zasadne było dokonanie wymiaru podatku na podstawie podanych przez Spółkę danych z poprzedniego roku. Stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 w związku z art. 197 § 2 o.p. oraz w związku z art. 4 ust. 7 i 8 u.p.o.l., a także art. 191 o.p. i art. 210 § 4 o.p. - Spółka, tak jak w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji, nie wskazuje ponadto żadnych faktów czy dowodów, z których wynikałoby, że wartość budowli, w tym przede wszystkim kanalizacji kablowej wraz z liniami kablowymi w latach 2007 i 2008 różniła się, bądź że wykazana w deklaracjach za 2007 r. wartość nie odpowiadała wartości, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zgłaszając zarzuty procesowe powinna zaś wykazać, że naruszenie przepisów postępowania było na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy (rozstrzygnięcie byłoby inne, gdyby nie uchybienia proceduralne). Jeżeli nawet na tym etapie nie wskazano na różnice tych wartości, to tym samym nie wykazano, że nieuwzględnienie dowodu z ewidencji środków trwałych, bądź z opinii biegłego, mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Bezzasadność zarzutów opartych na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. sprawia, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest stanem faktycznym przyjętym przez Sąd pierwszej instancji. Za niezasadny uznać w związku z tym należało zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 16f u.p.d.o.p. Podatkowy organ odwoławczy podał powody i dowody, na podstawie których miał prawo przyjąć, że wartość wskazana w deklaracjach za 2008 r. odpowiadała wartości, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego dotyczących przedmiotu opodatkowania wskazać należy, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za ugruntowany już można uznać pogląd, że budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku art. 1, art. 3 pkt 1 i 3 Prawa budowlanego, w stanie prawnym obowiązującym także w 2008 r., jest kanalizacja kablowa wraz ze znajdującymi się w niej liniami kablowymi (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 21 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 2017/10, z dnia 13 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1310/10, z dnia 25 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1951/09, z dnia 29 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1468/09, z dnia 27 października 2011 r. sygn. akt II FSK 484/10). Podzielany jest również ten pogląd przez część piśmiennictwa (por. L. Etel, B. Pahl, Opodatkowanie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, Prawo i Podatki z 2009 r., nr 4, s. 34; R. Dowgier, Sieć techniczna jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, Finanse Komunalne z 2004 r., nr 12, s. 26). Pogląd ten i uzasadniającą go argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie w pełni podziela. W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano, jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Wprawdzie odesłanie do "przepisów prawa budowlanego", a nie do przepisów ustawy Prawo budowlane oznacza, że ustawodawca nie ograniczył tego odesłania tylko do przepisów tej ustawy, ale także do innych przepisów tej dziedziny prawa (nie odwołał się do konkretnego aktu prawnego, jak w art. 1b ust. 2 u.p.o.l., to jednak odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy określenia przedmiotu opodatkowania. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w ustawie. Do unormowania w aktach prawnych niższego rzędu mogą zostać, co wielokrotnie podkreślał Trybunał Konstytucyjny (por. wyrok z dnia 8 grudnia 2009 r. sygn. akt K 7/08, opubl. w OTK-A z 2009 r. nr 11, poz. 166), przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny. Dokonując wykładni pojęcia "przepisy prawa budowlanego", użytego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w zgodzie z Konstytucją RP uznać zatem należy, iż odesłanie to odnosić się może wyłącznie do przepisów rangi ustawowej. Budowlę zdefiniowano w ustawie Prawo budowlane poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności", por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002, s. 199, oraz B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Jaktorów 1994, s. 14). W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 (OTK-A z 2011 r. nr 11, poz. 71) uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie daninowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę należy uznać wyłącznie taki obiekt budowlany, który został wskazany w definicji budowli, bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową. Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wymieniono, m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Z uwagi na specyficzny, techniczny charakter tych pojęć, zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym (np. w Słowniku współczesnego języka polskiego, Warszawa 1996, s. 1014 – 1015, tu sieć zdefiniowano jako ogół połączeń, dróg, linii przesyłowych, itp. umożliwiających komunikację, przekazywanie czegoś, transport określonego typu na danym obszarze, np. sieć telefoniczna, drogowa, por. też B. Brzeziński, W. Morawski, Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości, Przegląd Podatkowy z 2008 r., nr 10, s. 24), czy definicji tych pojęć zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy (jak np. ustawa z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne - art. 2 pkt 11, Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027, ze zm., czy ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym - art. 2 pkt 13, Dz. U. Nr 80, poz. 717, ze zm.). Z dalszych przepisów ustawy Prawo budowlane wynika jednakże, iż do obiektów budowlanych zalicza się, m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Niewątpliwie zatem sieć telekomunikacyjną uznać należy za budowlę także na gruncie u.p.o.l. Położone w kanalizacji kablowej (technicznej) kable można (w stanie prawnym obowiązującym w badanym roku podatkowym) uznać za budowlę w rozumieniu u.p.o.l., czyli obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową. Pojęcie "całość techniczno-użytkowa" odnosi się do budowli, a nie do związku obiektu budowlanego z urządzeniami i instalacjami (por. uzasadnienie powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego). Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową [(por. Prawo budowlane. Komentarz, Z. Niewiadomskiego (red.), Warszawa 2007, s. 41-42)]. Nie budzi wątpliwości, że całość techniczno-użytkową mogą tworzyć zarówno kable, jak i kanalizacja kablowa. Jeżeli jednak kable nie są położone bezpośrednio w ziemi, ale w kanalizacji kablowej, to wówczas obie te budowle tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami jako jedna budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jeżeli chodzi natomiast o zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, odnoszący się do argumentacji dotyczącej traktowania budek telefonicznych jako budowli, należy zauważyć, że budki telefoniczne nie spełniają żadnej z wymienionych w art. 3 pkt 4 u.p.b. funkcji, ani też funkcji do nich podobnej. Słusznie zatem wywodził WSA, że zarówno budki telefoniczne, mimo oczywistych odmienności konstrukcyjnych stanowią jedynie ochronę dla posadowionego w ich obrębie aparatu telefonicznego, który może samodzielnie funkcjonować bez kabiny. Negując zatem dopuszczalność zakwalifikowania budek telefonicznych do obiektów małej architektury, WSA zasadnie zaaprobował opodatkowanie ich jako budowli. Skoro bowiem obiekty te nie posiadają fundamentów, to nie spełniają podstawowego wymogu zawartego w art. 1 a ust. 1 u.p.o.l. Nie może także budzić wątpliwości, że budki telefoniczne nie spełniają wymogów budynku, choćby warunku wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Z powyższego wynika, że budki telefoniczne, należy kwalifikować do budowli definiowanych w art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jako obiekty budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędące budynkiem, ani obiektem małej architektury. Z powyższych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.