II FSK 61/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 666/16 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 23 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 666/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę O. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej jako "SKO") z dnia 23 kwietnia 2013 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że wskazaną na wstępie decyzją SKO utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy Z. (dalej jako "Wójt") z dnia 30 listopada 2012 r., określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 98 757 zł. Odnosząc się do zarzutów odwołania SKO stwierdziło, że Wójt prawidłowo przyjął, iż opodatkowaniu w niniejszej sprawie podlegają linie kablowe usytuowane w kanalizacji kablowej, gdyż niewątpliwie stanowią one element budowli, tj. element sieci technicznej. W konsekwencji więc, ich wartość winna być przyjęta do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zdaniem SKO, odmienne stanowisko Spółki nie ma uzasadnienia prawnego. Następnie SKO zaznaczyło, że Wójt podjął wszelkie działania mające na celu ustalenie wartości wyłączonych z opodatkowania linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Jednocześnie Spółka, którą w toku postępowania podatkowego wezwano do udostępnienia danych, konsekwentnie czyniła niemożliwym ustalenie tej wartości na podstawie danych z ewidencji środków trwałych. Przedłożyła co prawda wyciąg z ewidencji środków trwałych na płycie CD, lecz dane w nim zawarte były na tyle obszerne i nieczytelne, że - w ocenie SKO - w oparciu o powyższy dokument nie można było prawidłowo ustalić podstawy opodatkowania. Z uwagi na powyższe SKO uznało, że w takiej sytuacji Wójt uprawniony był do przyjęcia wartości w oparciu o tę, która została wykazana przez Spółkę w deklaracji złożonej za 2007 r., skoro wartości tej Spółka skutecznie nie podważyła. Natomiast w zakresie zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego dotyczącego opodatkowania jako budowli kabin i półkabin telefonicznych, SKO zwróciło uwagę, że w niniejszej sprawie przedmiot opodatkowania stanowiły kabiny i półkabiny montowane na słupku oraz że Spółka deklarowała wymienione obiekty jako budynki z uwagi na ich klasyfikację w PKOB, gdzie ujęte są w klasie budynków łączności, dworców i terminali. Na podstawie art. 1a ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.o.l.", SKO zdefiniowało zatem pojęcie "budynku" i zważywszy, że z ustaleń Wójta wynikało, iż ww. obiekty nie posiadają fundamentów, a w przypadku półkabin telefonicznych także przegród budowlanych, o których mowa w powyższym przepisie, doszło do wniosku, że wyłącza to możliwość opodatkowania tychże obiektów jako budynków. Dodało, że nie jest także możliwe zakwalifikowanie kabin i półkabin telefonicznych jako obiektów małej architektury. SKO przyjęło więc, że kabiny i półkabiny telefoniczne wraz z kanalizacją kablową, a także wieloma innymi obiektami i urządzeniami stanowią sieć techniczną oraz że będąc elementem całości techniczno-użytkowej obiekty te podlegają jako budowla opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W skierowanej do Sądu skardze Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 7, a także art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.). Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że zasadniczą kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ocena, czy w stanie prawnym obowiązującym w 2009 r. linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej, której prawo własności należy do innego podmiotu, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako część budowli. Sąd wyjaśnił, że problem ten wiąże się ze skutkami zawartej przez Spółkę w dniu 31 stycznia 2009 r. umowy sprzedaży infrastruktury telekomunikacyjnej i leasingu zwrotnego z powiązaną w 99,99% spółką zależną T. sp. z o.o. Na podstawie tej umowy doszło do rozdzielenia praw właścicielskich linii kablowych (które nadal należą do Spółki) od kanalizacji kablowej (które stały się własnością ww. spółki zależnej). Bezspornym jest też, iż Spółka nadal wykorzystywała całość budowli w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zdaniem Sądu, fakt, że nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli nie zmienia charakteru tej budowli, dalej mamy bowiem do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno-użytkową, czyli budowlę. Okoliczność zbycia kanalizacji kablowej na rzecz innego podmiotu, przy jednoczesnym pozostawieniu linii kablowych w rękach Spółki, nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy tymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Czynność ta nie prowadzi do wyłączenia z opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu. Sąd podkreślił, że w przepisach prawa podatkowego brak jest zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Przeciwnie, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być zatem właściciel części budowli. Sąd nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutów dotyczących opodatkowania kabin (półkabin) telefonicznych, co do których Spółka podniosła, że nie są objęte podatkiem od nieruchomości. W tym zakresie odniósł się do zawartej w art. 3 pkt 4 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118, z późn. zm.) definicji "obiektu małej architektury". Podał, że z powołanego przepisu, określającego otwarty katalog obiektów uznawanych za obiekty małej architektury wynikają dwa kryteria: niewielki rozmiar oraz funkcja, która w zakresie obiektów użytkowych dotyczy rekreacji codziennej i utrzymania porządku. Podkreślił, że przykładowe wyliczenie zawarte w tym przepisie wyznacza zakres znaczeniowy tego pojęcia, a zatem do tego rodzaju obiektów budowlanych mogą zostać zaliczone jedynie takie obiekty, które posiadają analogiczne właściwości. W ocenie Sądu, kabiny i półkabiny telefoniczne nie spełniają żadnej z wymienionych w art. 3 pkt 4 ustawy Prawo budowlane funkcji, ani też funkcji do nich podobnej. W konsekwencji więc, negując dopuszczalność zakwalifikowania kabin i półkabin telefonicznych do obiektów małej architektury, Sąd zaaprobował opodatkowanie ich jako budowli. Końcowo Sąd podzielił stanowisko SKO, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej. Uznał bowiem, że organy podatkowe wyjaśniły przesłanki rozstrzygnięcia w zakresie podstawy opodatkowania od spornych budowli, dokonując przy tym wystarczających ustaleń faktycznych w tym zakresie. Sąd przyznał też rację organowi odwoławczemu w kwestii dowodu z ewidencji środków trwałych. W skardze kasacyjnej Spółka, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzuciła mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania, a mianowicie: 1) art. 141 § 4 P.p.s.a., w tym w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. i art. 133 § 1 P.p.s.a., poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji w zakresie: a) istnienia podatnika podatku od nieruchomości w przypadku współwłasności budowli albo odrębnej własności poszczególnych elementów tej budowli oraz obowiązku wydania przez Wójta odrębnej decyzji na podstawie art. 3 ust. 4 u.p.o.l., w stosunku do współwłaścicieli kabli ułożonych w kanalizacji kablowej; b) ustalenia podstawy opodatkowania zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.; c) ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnej budek telefonicznych; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 193 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe przyjęcie przez Sąd, że bezzasadne okazały się zarzuty Spółki dotyczące naruszenia tych przepisów postępowania podatkowego, które wskazują zasady gromadzenia materiału dowodowego i jego należytej oceny, a w konsekwencji - które służą prawidłowemu ustaleniu stanu faktycznego sprawy, podczas gdy w toku postępowania podatkowego doszło, w odniesieniu do kwestii ustalenia przedmiotu opodatkowania (i w zakresie linii kablowych, i w zakresie budek telefonicznych) i wartości przedmiotu opodatkowania (w zakresie linii kablowych), do takiego naruszenia wspomnianych regulacji prawnych, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 3) art. 3 ust. 1 pkt 1-4 i ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na przyjęciu, że: a) "pod pojęciem właściciela budowli, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., należy zatem rozumieć także właściciela części budowli, nawet w sytuacji, gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli"; b) "(...) w przepisach prawa podatkowego brak jest też zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę"; 4) art. 3 ust. 1 pkt 1-4 i ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na przyjęciu, że Spółka może być opodatkowana podatkiem od nieruchomości od linii kablowych w sytuacji, gdy Sąd przyjął, że "dalej mamy bowiem do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno-użytkową, czyli budowlę", a jednocześnie jest oczywiste, że Spółka nie jest właścicielem obiektu, składającego się z kanalizacji kablowej oraz położonych w niej linii kablowych"; 5) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, polegające na błędnym zaaprobowaniu przez Sąd ustalenia podstawy opodatkowania w sposób sprzeczny z tym przepisem, tj. uznanie, że posługując się wartością budowli aktualną w 2007 r. organ podatkowy mógł przyjąć prawidłową wartość budowli dla potrzeb ustalenia wielkości podstawy opodatkowania w 2009 r. ; 6) art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3, pkt 4, pkt 5 i pkt 9 ustawy Prawo budowlane, poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że "wolnostojąca kabina telefoniczna, niezależnie od jej typu lub odmiany jest obiektem budowlanym wymienionym w przepisach Prawa budowlanego, charakteryzującym się tym, że nie jest połączona trwale z gruntem, a jednocześnie rodzajowo odpowiada obiektom takim jak kioski uliczne czy pawilony sprzedaży ulicznej, to tym samym można ją zaliczyć do tymczasowych obiektów budowlanych w rozumieniu art. 3 pkt 5 ustawy Prawo budowlane", zaś "zainstalowane tam urządzenia techniczne stanowią urządzenia budowlane"; 7) art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3, pkt 4, pkt 5 i pkt 9 ustawy Prawo budowlane, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że budki telefoniczne wraz z zainstalowanymi w nich urządzeniami podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Na tej podstawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną SKO wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Zasadniczą kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy w stanie prawnym obowiązującym w 2009 r. linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej, której prawo własności należy do innego podmiotu, stanowią samodzielny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zagadnienie to było wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia: 14 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 2651/15; 23 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 3437/15; 14 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2699/14; 13 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 1231/17; 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 905/16; 25 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 1110/16; 12 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1593/16; 24 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 2415/16; 17 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2569/16; 6 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 3565/16). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela zasadnicze tezy tych rozstrzygnięć. Przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości został określony w art. 2 u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 3 stwierdza, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicję użytego na potrzeby ustawy terminu "budowla" zawiera art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., zgodnie z którym budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z definicji tej wynika, że budowlą jest każdy obiekt budowlany z wyłączeniem budynku lub obiektu małej architektury. W świetle przywołanych przepisów zdefiniowanie pojęcia budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi nastąpić z uwzględnieniem art. 3 ustawy Prawo budowlane. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, zawarta w tym przepisie definicja budowli jest definicją zakresowo niepełną. Wymieniono w niej przykładowo określone budowle, zastrzegając podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Natomiast w załączniku do ustawy Prawo budowlane (kategoria XXVI), do obiektów budowlanych zaliczone zostały, m.in. sieci telekomunikacyjne. Obiekt budowlany, jakim jest sieć techniczna (w rozpoznawanej sprawie sieć telekomunikacyjna służąca do przesyłu sygnału), stanowi zorganizowaną całość użytkową, sieć składającą się z funkcjonalnie powiązanych elementów (w tym linii kablowych umieszczonych w kanalizacji). Tym samym sieć techniczna jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 ustawy Prawo budowlane oraz przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jako budowla. Sieć telekomunikacyjna stanowi budowlę i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Jeżeli zatem kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas oba te elementy tworzą jedną całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej oraz kabli wraz z urządzeniami i instalacjami budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Taki też pogląd prezentowany był - w zasadzie jednolicie - w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Znajduje on również potwierdzenie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09. Jak prawidłowo zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, trafność powyższego stanowiska potwierdza także nowelizacja ustawy Prawo budowlane, wprowadzona ustawą z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. Nr 106, poz. 675). Zmiana przepisów polegała na dodaniu do art. 3 ustawy Prawo budowlane punktu 3a. Przepis ten wprowadził i zdefiniował pojęcie obiektu liniowego wskazując, że budowlą jest kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego. Skoro zatem, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to biorąc pod uwagę, że linia telekomunikacyjna umieszczona w kanalizacji kablowej nie jest ani obiektem budowlanym lub jego częścią, ani urządzeniem budowlanym, linia taka po dniu wejścia w życie omawianej nowelizacji nie stanowi już przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Skoro dopiero w ramach omawianej nowelizacji ustawy Prawo budowlane ustawodawca uznał, że budowlą jest sama kanalizacja kablowa bez zainstalowanych w niej kabli, które nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego, to w stanie prawnym obowiązującym przed zmianą przepisów, sieć telekomunikacyjna odpowiadała zakresowi pojęcia budowli na gruncie ustawy Prawo budowlane, a w konsekwencji i przepisów u.p.o.l. zarówno wówczas, gdy położona była w kanalizacji, jak i bezpośrednio w ziemi. Przy takim rozumieniu analizowanych pojęć, to sieć telekomunikacyjna stanowi obiekt budowlany, czyli budowlę i jako zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania, a więc stanowiąc całość techniczno-użytkową, podlega na gruncie regulacji u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy przy tym rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela również prezentowane w judykaturze stanowisko, że sprzedaż kanalizacji kablowej innemu podmiotowi nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z tą kanalizacją. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, a budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2011 r. sygn. akt II FSK 553/10). Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednak bez wypełnienia jej kablami nie pełni żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable oraz pozostałe elementy stanowią całość użytkową pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. A zatem, linie kablowe wraz z kanalizacją kablową należy zaliczyć do sieci technicznych i sieci uzbrojenia terenu wymienionych w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Sieć telekomunikacyjna jest również niewątpliwie budowlą na gruncie u.p.o.l. Rozdzielenie własności poszczególnych elementów budowli na gruncie prawa cywilnego nie oznacza, że budowla ta jako pewna techniczna całość (sieć telekomunikacyjna) utraci na gruncie prawa podatkowego ten walor i przestanie być przedmiotem opodatkowania. Przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym rozdzielenie własności tych dwóch elementów sieci powodowałoby, że okablowanie nie stanowiłoby już przedmiotu opodatkowania oznaczałoby, że to od woli podatnika, a nie od woli ustawodawcy, zależałoby, co jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W przepisach prawa podatkowego brak jest też zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Przeciwnie, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają też części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jak już wskazano powyżej, sam ustawodawca, dokonując nowelizacji ustawy Prawo budowlane - na mocy ustawy nowelizacyjnej - poprzez dodanie do art. 3 punktu 3a, w istocie rozstrzygnął, że za samodzielną część budowli można było uznawać do dnia 17 lipca 2010 r. zarówno kanalizację kablową, jak również zainstalowane w niej kable, które dopiero od tej daty zostały wyłączone z definicji obiektu liniowego, czyli w rezultacie z pojęcia budowli (obiektu budowlanego). Podatnikiem podatku od nieruchomości może być zatem właściciel części budowli. Również w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., definiując podstawę opodatkowania ustawodawca odnosi ją, m.in. do budowli lub ich części. Nie ma zatem przeszkód prawnych, aby opodatkować część budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną nadającą się do określonego użytku całość. W wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15 Trybunał Konstytucyjny potwierdził dotychczasowe stanowisko, w pełni akceptowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że daleko idące uprawnienia ustawodawcy do kształtowania materialnych treści prawa podatkowego są w swoisty sposób równoważone koniecznością respektowania przez ustawodawcę warunków formalnych wynikających z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. W judykacie tym przypomniano, że art. 84 i art. 217 Konstytucji RP stanowią samodzielną podstawę ograniczania prawa własności i praw majątkowych przez regulacje daninowe, z poszanowaniem zasad wyłączności ustawy w prawie daninowym oraz zasady szczególnej określoności regulacji daninowych. Przesłanki te są spełnione w odniesieniu do opodatkowania wyłącznie kabli zainstalowanych w kanalizacji kablowej jako części budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Część budowli wymieniona została bowiem w u.p.o.l. jako przedmiot opodatkowania (art. 2 ust. 1 pkt 3) oraz przy określaniu podstawy opodatkowania (art. 4 ust. 1 pkt 3). Ponadto, z uwagi na sprzedaż kanalizacji kablowej na rzecz osoby trzeciej, same kable jako wydzielona, osobna część budowli, nie znalazły się zatem ani we współwłasności, ani we współposiadaniu z właścicielem kanalizacji kablowej jako odrębnej części budowli. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny potwierdza dotychczasową linię orzeczniczą, z której wynika, że okoliczność, iż nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli nie zmienia charakteru tej budowli. Fakt zbycia kanalizacji kablowej na rzecz innego podmiotu, przy jednoczesnym pozostawieniu linii kablowych w rękach skarżącej kasacyjnie, nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy tymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Czynność ta nie prowadzi do wyłączenia z opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu. Z tych względów za niezasadne uznać należało podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów art. 3 ust. 1 pkt 1-4 i ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nie zasługiwały na uwzględnienie także zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa procesowego, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a., a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 193 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniu, na którym oparte zostały powyższe zarzuty, Sąd pierwszej instancji zawarł w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wywody prawne dotyczące tych kwestii, w których w dostatecznym stopniu wyjaśnił swoje stanowisko co do przyjętej przez organy podatkowe podstawy opodatkowania budowli oraz podał powody, z jakich uznał, uwzględniając również działania samej Spółki, że postępowanie organów podatkowych w tym zakresie było prawidłowe i nie naruszało wskazanych przez nią przepisów Ordynacji podatkowej. Okoliczność, że Spółka nie podziela oceny dokonanej przez Sąd w powyższym zakresie, nie świadczy o tym, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji opisał czynności organów podatkowych zmierzające do uzyskania od Spółki wyjaśnień oraz dowodów dotyczących podstawy opodatkowania, zwłaszcza zaś powodów powstania różnicy pomiędzy wykazaną przez nią wartością podlegających opodatkowaniu budowli w deklaracjach podatkowych oraz wyjaśnił, dlaczego te deklaracje podatkowe, w powiązaniu z wyjaśnieniami Spółki, dawały podstawę do określenia podstawy opodatkowania w zgodzie z przepisami u.p.o.l. Podstawa prawna rozstrzygnięcia została zatem wyjaśniona w sposób dostateczny. Nie budzi wątpliwości, że zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, to do organu podatkowego należy wyjaśnienie wszystkich okoliczności niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Określa on, jakie fakty powinny być ustalone i za pomocą jakich dowodów, on też przeprowadza te dowody. Obowiązany jest przy tym przeprowadzić wszelkie możliwe dowody, a następnie wszystkie je rozpatrzyć. Ustawodawca przyjął otwarty system środków dowodowych i zasadę równej ich mocy, nie wprowadzając ograniczenia dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w zakresie wykazania określonych faktów. Zakres postępowania dowodowego wyznacza wykładnia hipotezy normy prawnej, która w danej sprawie winna mieć zastosowanie. W przypadku opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jedną z istotnych kwestii, jakie powinny być ustalone, jest wartość budowli, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., wartość ta winna być ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego w wysokości stanowiącej podstawę amortyzacji w tym roku, niepomniejszonej o odpisy amortyzacyjne. W przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawę opodatkowania stanowi ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jeżeli od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.). Odwołanie się w regulacji dotyczącej podatku od nieruchomości do przepisów regulujących podatki dochodowe i podstawy dokonania amortyzacji niewątpliwie wskazuje na to, że dowodem, na podstawie którego można ustalić wartość budowli, jest ewidencja środków trwałych. Nie można jednak zapominać, że wartość budowli powinien określić sam podatnik (będący osobą prawną), uwzględniając powyższe zasady, w deklaracji podatkowej, którą ma obowiązek złożyć stosownie do art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. W przypadku wątpliwości co do prawidłowości podanej przez podatnika wartości budowli, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., organ podatkowy może i powinien ją zweryfikować w postępowaniu podatkowym za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych. W rozpoznawanej sprawie do podstawy opodatkowania za 2009 r. organy podatkowe przyjęły wartość budowli zadeklarowaną za 2007 r., gdyż - jak wynikało z wyjaśnień Spółki - deklaracja za 2009 r. różniła się od deklaracji za 2007 r. wyłącznie wyeliminowaniem jako przedmiotu opodatkowania spornych kabli. Spółka nie wykazała, by nastąpiły w tym zakresie jakiekolwiek zmiany (nie pozwalała na to również analiza z dostarczonych przez nią danych). Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał zatem, podobnie jak wcześniej organy podatkowe, że zasadne było dokonanie wymiaru podatku na podstawie podanych przez Spółkę danych z 2007 r. Zauważyć także należy, że zgodnie z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej, co do zasady, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Spółka powinna była informować organy podatkowe o wszelkich dokonywanych zmianach, mających wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. Należy podkreślić, że stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania Spółka, tak jak w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji, nie wskazała żadnych faktów czy dowodów, z których wynikałoby, że wartość budowli, w tym przede wszystkim kanalizacji kablowej wraz z liniami kablowymi, w 2007 r. i w 2009 r. różniła się, bądź że wykazana w deklaracji za 2007 r. wartość nie odpowiadała wartości, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zgłaszając zarzuty procesowe, Spółka powinna zaś wykazać, że naruszenie przepisów postępowania było na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Jeżeli nawet na tym etapie nie wskazano i nie uzasadniono różnic spornych wartości, to tym samym nie wykazano, że nieuwzględnienie dowodu z ewidencji środków trwałych mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego za nieuzasadniony uznać należało także zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Jeżeli chodzi o zarzuty zarówno o charakterze procesowym jak i materialnym kwestionujące prawidłowość kwalifikowania i w konsekwencji zasadność opodatkowania podatkiem od nieruchomości budek telefonicznych, to zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy je uznać za bezzasadne. Z przedłożonych akt administracyjnych wynika, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania celem ustalenia elementów niezbędnych dla kwalifikacji podatkowej tych obiektów budowlanych. Zgromadzony w ten sposób materiał dowodowy został poddany wszechstronnej i wnikliwej analizie, zaś wyprowadzone wnioski nie naruszają dyspozycji wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Obiekt budowlany podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki przewidzianej dla budynków lub ich części, jeśli posiada wszystkie elementy zawarte w definicji budynku określonej w art. 1a u.p.o.l. Jeśli obiekt budowlany nie zawiera któregokolwiek elementu ze wskazanych w definicji budynku, jest budowlą w rozumieniu ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki przewidzianej dla budowli, jeżeli jest związany z działalnością gospodarcza. Natomiast obiekty małej architektury nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Spółka podnosząc zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3, pkt 4, pkt 5 i pkt 9 ustawy Prawo budowlane, poprzez ich błędną wykładnię wskazała, że uchybienie to polegało na nieuznaniu budek telefonicznych za obiekty małej architektury. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ustawodawca w definicji obiektów małej architektury wskazuje na charakter funkcjonalny tych obiektów. Jakkolwiek można również wnioskować, że kryterium wyróżniającym obiekty małej architektury jest także ich rozmiar, to jednak ze względu na daleko idącą subiektywność tego kryterium oraz fakt, że kryterium to w sposób oczywisty nie dawałoby żadnych satysfakcjonujących rozstrzygnięć w odniesieniu do budynków, należy je odrzucić jako nieistotne. Wprawdzie katalog funkcji obiektów małej architektury nie został zamknięty, ale z wymienionych przez ustawodawcę funkcji można wyprowadzić wniosek, że obiekty małej architektury w żadnym z wymienionych przypadków nie są obiektami usługowymi. Natomiast kabiny telefoniczne i półkabiny telefoniczne są takimi obiektami i służą prowadzeniu działalności gospodarczej przez Spółkę. Dlatego też nie można kabin i półkabin telefonicznych zaliczyć do obiektów małej architektury. Ponadto art. 29 ustawy Prawo budowlane wskazuje, iż pozwolenia na budowę nie wymaga budowa, m.in. wolno stojących kabin telefonicznych, szaf i słupków telekomunikacyjnych (art. 29 ust. 1 pkt 7) oraz obiektów małej architektury (art. 29 ust. 1 pkt 22). Zdaniem Sądu, taki zapis ww. artykułu powoduje, że ustawodawca wyraźnie odróżnia obiekty małej architektury od wolno stojących kabin telefonicznych wymieniając je w odrębnych punktach. Nie można także twierdzić, że kabiny i półkabiny telefoniczne stanowią budynki, skoro niezakwestionowane zostało ustalenie faktyczne przyjęte przez Sąd pierwszej instancji, zgodnie z którym kabiny telefoniczne nie posiadają fundamentów, a więc jednego z niezbędnych, konstytutywnych elementów budynku w rozumieniu u.p.o.l. Końcowo należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2852/14 przyjął, że budki telefoniczne należy kwalifikować do budowli definiowanych w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jako obiekty budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędące budynkiem, ani obiektem małej architektury. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.