III SA/Po 331/17

Dnia 22 czerwca 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Ławniczak (spr.) Sędziowie WSA Szymon Widłak WSA Izabela Paluszyńska Protokolant: ref. staż. Marta Chocianowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2017 roku przy udziale sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] września 2016r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry oddala skargę Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z [...] września 2016 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania W. K., od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. z [...] września 2015 r., w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie [...] (bez numeru), poza kasynem gry, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W dniu 23 października 2015 r. w toku czynności kontrolnych funkcjonariusze celni Urzędu Celnego ustalili, że w lokalu B. przy ul. [...] w G. znajduje się podłączone do sieci i gotowe do gry urządzenie elektroniczne o nazwie [...] bez numeru , przypominające swoim wyglądem automat do gier, na którym urządza się gry w rozumieniu ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. W drodze eksperymentu funkcjonariusze celni potwierdzili, że gry oferowane na kontrolowanych urządzeniach są grami na automatach w rozumieniu przywołanej ustawy, urządzanymi z naruszeniem jej przepisów. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu wobec strony postępowanie w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gry na przedmiotowych automatach poza kasynem gry, aby następnie – po przeprowadzeniu postępowania – decyzją z [...]. IX. 2015 r. wymierzyć z tego tytułu stronie karę w wysokości 12.000 zł. W odwołaniu od decyzji strona zakwestionowała zwłaszcza uznanie gier na rzeczonym urządzeniu za gry na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, a także przyjęcie, że to skarżący urządzał te gry. Odwołujący wskazał także na niedopuszczalność stosowania przepisów ustawy o grach hazardowych, które jako przepisy techniczne w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE wymagały dokonania ich notyfikacji przed Komisją, a wobec niespełnienia tego wymogu pozostały bezskuteczne i nie mogły stanowić podstawy rozstrzygania w sprawie. Zarzucono także naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, rażące naruszenie art.2 Konstytucji oraz jej art. 31 ust.3 ,art.2 i 61 , art. 7 w zw. z art.123 ust.1. Zarzucono także rażące naruszenie prawa tj.art.260 ust.1 TFUE nakładającego na Państwo Polskie obowiązek wykonywania wyroków TSUE poprzez niezastosowanie się do powyższego przepisu. Odnośnie naruszenia przepisów postępowania zarzucono także naruszenie art.125 § 1 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej w P., utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny 16 maja 2016 r. podjął uchwałę, sygn. akt II GPS 1/16, w której stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny – w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. Organ celny zauważył przy tym, że uchwała NSA ma moc wiążącą w stosunku do sądów administracyjnych i formalnie nie wiąże organów administracji publicznej, stron i uczestników postępowania, jednakże podmioty te nie są w stanie swoją interpretacją przełamać wykładni zawartej w uchwale i są nią pośrednio związani. Organ ten podzielił wobec tego tezę uchwały NSA z 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16, oraz przedstawioną w niej argumentację. W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że art. 89 ust 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach. Ze znajdującej się w aktach sprawy umowy najmu z dnia [...] października 2013 r wynika, że właścicielem urządzenia jest W. K. Powyższe oraz całość zebranego materiału dowodowego wskazuje, że był on "urządzającym gry" w rozumieniu art. 89 ust.1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Ponadto z eksperymentu dokonanego przez funkcjonariuszy organu zdaniem organu odwoławczego wynika, że gry urządzane na spornych urządzeniach: – mają charakter komercyjny (konieczność zasilenia automatu środkami pieniężnymi w celu uruchomienia gry), - mają charakter losowy - oferują wygrane rzeczowe w rozumieniu art. 2 ust. 4 ustawy o grach hazardowych. Wynik eksperymentu dodatkowo potwierdzony został przez biegłego sądowego W. K. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucił: 1) błędne ustalenie stanu faktycznego i przyjęcie, że automat stanowi "grę na automatach" w rozumieniu ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, w szczególności, że gry na nim mają charakter losowy oraz dają możliwość wygranych, a także, ze skarżący urządzał gry poza kasynem wbrew zapisom ustawy, 2) naruszenie art. 2 ust. 5, art. 3, art. 4 ust. 1 pkt 1a, art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 oraz art. 91 ustawy o grach hazardowych, przez ich zastosowanie w sytuacji, gdy nie istniały ku temu przesłanki faktyczne i prawne, zwłaszcza w związku z naruszeniem art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE z 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego w zw. z § 4, § 5, § 8 i § 10 w zw. z § 2 pkt 1a, pkt 2, pkt 3 i pkt 5 rozporządzenia Rady Ministrów z 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych, polegające na zastosowaniu art. 14 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, mimo że przepisy te nie powinny być zastosowane, ponieważ jako przepisy techniczne w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE nie były notyfikowane, 3) naruszenie postanowień dyrektywy 98/34/WE, polegające na zastosowaniu przepisów ustawy o grach hazardowych pomimo naruszenia procedury notyfikacji i wydanie decyzji na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, który nie obowiązuje z uwagi na niedochowanie powyższego obowiązku, 4) obrazę art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, w szczególności przez dokonanie ustaleń w oparciu o eksperyment urzędników celnych, którzy nie posiadają dostatecznej wiedzy, aby dokonać oceny w zakresie urządzanych gier i ich charakteru, a także oparcie decyzji o opinię biegłego z dziedziny informatyki w sytuacji, gdy z uwagi na przedmiot sprawy niezbędna jest wiedza z dziedziny mechaniki, elektromechaniki i automatów do gier, w tym funkcjonowania generatorów pseudolosowych, 5) rażącego naruszenia art. 2, art. 7 w zw. z art. 123 ust. 1, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 22, art. 61 oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, 6) rażącego naruszenia art. 260 ust. 1 TFUE, poprzez niezastosowanie się do tego przepisu, 7) naruszenie art. 122, art. 125 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej w P. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w P. z [...] września 2016 r. nie została wydana z naruszeniem prawa materialnego lub przepisów postępowania, które zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") uzasadniałoby jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. W sprawie brak także podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z § 2 P.p.s.a. Rozpoczynając rozważania prawne w poddanej sądowej kontroli sprawie należy zauważyć, że najdalej idący zarzut jest podniesiony w pkt 2 i 3 petitum skargi. W ocenie skarżącego w sprawie doszło do naruszenia art. 2 ust. 5, art. 3, art. 4 ust. 1 pkt 1a, art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90, art. 91 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej w skrócie: "u.g.h.") stanowiących jego zdaniem przepisy techniczne w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. UE Nr 204, poz. 37 ze zm., dalej w skrócie: "dyrektywa 98/34/WE"). W związku z naruszeniem przepisów ustawy o grach hazardowych, skarżący stawia także zarzut naruszenia § 2 pkt 1a, pkt 2, pkt 3, i pkt 5, a także § 4, § 5, § 8 i § 10 rozporządzenia Rady Ministrów z 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 239, poz. 2039 ze zm.). Konsekwencją technicznego charakteru przepisów ustawy o grach hazardowych, w tym zwłaszcza jej art. 89 ust. 1 pkt 2, ma być ich nieobowiązywanie z uwagi na niedochowanie obowiązku notyfikacji. Zgodnie z art. 89 ust. 1 u.g.h., karze pieniężnej podlega: urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry (pkt 1); urządzający gry na automatach poza kasynem gry (pkt 2); uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia (pkt 3). Stosownie z kolei do postanowień art. 89 ust. 2 u.g.h., wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: w ust. 1 pkt 1 – wynosi 100 % przychodu uzyskanego z urządzanej gry (pkt 1); w ust. 1 pkt 2 – wynosi 12.000 zł od każdego automatu (pkt 2); w ust. 1 pkt 3 – wynosi 100 % uzyskanej wygranej (pkt 3). Zgodnie z art. 90 u.g.h., kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa (ust. 1). Karę pieniężną uiszcza się w terminie 7 dni od dnia, w którym decyzja stała się ostateczna (ust. 2). W świetle art. 91 u.g.h. do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.). Odnosząc się do podniesionych w punkcie 2 i 3 petitum skargi zarzutów zauważyć trzeba, że opierają się one na założeniu, że przepisy ustawy o grach hazardowych, w tym zwłaszcza jej art. 89 ust. 1 pkt 2, stanowią przepisy techniczne w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. Odnosząc się zatem do kluczowego w tym względzie zagadnienia, czy art. 89 u.g.h., stanowi przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE wskazać należy uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16 (dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl). W uchwale tej stwierdzono, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. – stanowiący podstawę wydania poddanego sądowej kontroli aktu – nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy. Przepis ten może zatem stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych. Powołana uchwała ma charakter wiążący w niniejszej sprawie, zgodnie bowiem z art. 269 § 1 P.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że z treści przytoczonego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por. wyrok NSA z 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 1474/14, CBOSA). W świetle wiążących w niniejszej sprawie rozważań NSA zawartych w przywołanej uchwale za bezzasadne należy uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 2 pkt 2, art. 90 i art. 91 u.g.h. Wbrew wywodom skargi art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. nie stanowią przepisów technicznych objętych wynikającym z dyrektywy 98/34/WE obowiązkiem notyfikacji ich projektu. Również art. 90 i art. 91 u.g.h., wskazujące organ właściwy do wymierzenia kary, precyzujące termin jej zapłaty, jak też nakazujące odpowiednie stosowanie do postępowania w przedmiocie ich wymierzenia regulacji Ordynacji podatkowej – nie stanowią przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. Także art. 6 ust. 1 u.g.h. nie stanowi przepisu technicznego. Zgodnie z tym przepisem działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry. W orzecznictwie TSUE wprost stwierdzono, że przepis taki jak art. 6 ust. 1 u.g.h., nie stanowi przepisu technicznego w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE (tak wyrok TSUE z 13 października 2016 r., C-303/15, pkt 31). Za przepis techniczny nie sposób uznać regulacji zawartej w art. 2 ust. 5 u.g.h. Zgodnie z tą regulacją, grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Przepis ten wyznacza na potrzeby ustawy o grach hazardowych definicję gier na automacie, gdy tymczasem zgodnie z art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE przez przepisy techniczne rozumie się specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, de iure lub de facto w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług lub stosowania w Państwie Członkowskim lub na przeważającej jego części, jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne Państw Członkowskich, z wyjątkiem określonych w art. 10, zakazujące produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujące świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług. Art. 2 ust. 5 u.g.h. nie ustanawia zaś w żadnej mierze zakazu produkcji, przywozu czy też wprowadzania do obrotu automatów do gier. W ocenie skarżącego również art. 3 u.g.h. stanowi przepis techniczny. W świetle tego przepisu z kolei urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. W orzecznictwie TSUE nie budzi wątpliwości, że przepisy krajowe, które ograniczają się do ustanowienia warunków zakładania przedsiębiorstw lub świadczenia usług przez przedsiębiorstwa, jak na przykład przepisy poddające wykonywanie jakiejś działalności zawodowej uprzedniemu uzyskaniu zezwolenia, nie stanowią przepisów technicznych w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. Za przepis techniczny nie sposób uznać także art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a u.g.h., definiującego na potrzeby tej ustawy pojęcie kasyna gry. Nie może natomiast budzić wątpliwości techniczny charakter art. 14 ust. 1 u.g.h. TSUE wprost wskazał, że przepis tego rodzaju jak art. 14 ust. 1 u.g.h, zgodnie z którym urządzanie gier na automatach dozwolone jest jedynie w kasynach gry, należy uznać za przepis techniczny w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE (tak wyrok TSUE z 19 lipca 2012 r., C-213/11, C-214/11 i C-217/11, pkt 25). W kontekście powyższego podniesienia wymaga, że w świetle przywołanej uchwały NSA z 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16, dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. oraz stosowalności tego przepisu w sprawach o nałożenie kary pieniężnej nie ma znaczenia techniczny – w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 wskazanej ustawy oraz okoliczność nieprzekazania projektu tego przepisu Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 tej dyrektywy. Na podkreślenie zasługuje ten fragment rozważań NSA gdzie stwierdza się, że fakt uznania przepisu art. 14 ust. 1 u.g.h. za przepis techniczny nie oznacza, że bezskuteczność tego przepisu – w znaczeniu nadawanym w orzecznictwie europejskim przepisom technicznym, których projekty nie zostały notyfikowane – realizuje się w wymiarze bliskim utracie jego mocy powszechnie obowiązującej, a przez to w swoistego rodzaju generalnym uwolnieniu (poluzowaniu) zasad prowadzenia działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier na automatach z konsekwencją w postaci generalnej niestosowalności art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizującego urządzanie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem oraz redukowania istotnych funkcji tego przepisu. Zdaniem NSA nie jest więc tak, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., pozostaje w tego rodzaju funkcjonalnym związku z technicznym przepisem art. 14 tej ustawy, który zawsze i bezwarunkowo – a więc bez względu na elementy i okoliczności konkretnych stanów faktycznych – uzasadnia odmowę jego zastosowania, jako podstawy nałożenia kary pieniężnej, ilekroć podmiot urządzający gry na automatach czyni to poza kasynem gry. Z uwagi na powyższe bez wpływu na wynik sprawy pozostają zarzuty naruszenia regulacji rozporządzenia Rady Ministrów z 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych. Jak wynika bowiem z dokonanych rozważań techniczny charakter art. 14 ust. 1 u.g.h. oraz fakt jego nienotyfikowania Komisji Europejskiej nie uzasadnia odmowy zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizującego urządzanie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem. Mając na uwadze, że powołany ostatnio przepis nie stanowi przepisu technicznego za bezzasadny należy uznać również zarzut naruszenia postanowień dyrektywy 98/34/WE. Z tych powodów nie sposób także zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 260 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., nr 90 poz. 864). Powołany przepis Traktatu dotyczy skargi na państwo członkowskie naruszające zobowiązania wynikające z prawa unijnego. Tymczasem w stosunku do Rzeczypospolitej Polskiej nie wydano orzeczenia w tym przedmiocie stwierdzającego naruszenie zobowiązań wynikających z prawa UE w związku z brakiem notyfikacji art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Na akceptację nie zasługują ponadto zarzuty naruszenia art. 2, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 22, art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483). W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 11 marca 2015 r., sygn. akt P 4/14, orzeczono o zgodności art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. z postanowieniami art. 2 i art. 7 w zw. z art. 9 oraz art. 20 i art. 22 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Wydając zaskarżoną decyzję nie naruszono również art. 61 Konstytucji RP statuującego prawo obywateli do uzyskiwania informacji o działalności organów władzy publicznej. Zarzut ten nie został w jakikolwiek sposób wyjaśniony w uzasadnieniu skargi. Ustanowione w art. 61 Konstytucji RP prawo do uzyskiwania informacji o działalności organów władzy publicznej w toku postępowania podatkowego realizowane jest przez prawo strony tego postępowania do czynnego udziału w postępowaniu przejawiające się również prawem wglądu do akt sprawy. W realiach poddanej sądowej kontroli sprawy brak jest jakichkolwiek okoliczności pozwalających na przyjęcie, że skarżącemu ograniczono prawo dostępu do akt, co mogłoby świadczyć o naruszeniu art. 61 Konstytucji RP. Za oczywiście nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 123 Konstytucji RP. Zgodnie z ust. 1 powołanego przepisu Rada Ministrów może uznać uchwalony przez siebie projekt ustawy za pilny z wyjątkiem projektów ustaw podatkowych, ustaw dotyczących wyboru Prezydenta Rzeczypospolitej, Sejmu, Senatu oraz organów samorządu terytorialnego, ustaw regulujących ustrój i właściwość władz publicznych, a także kodeksów. Wskazany przepis nie stanowił podstawy wydania zaskarżonej decyzji, bowiem dotyczy on jedynie procedury ustawodawczej, nie zaś etapu stosowania prawa. Podkreślenia w tym miejscu wymaga także, że ustawa o grach hazardowych stanowiła przedmiot rozważań Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 21 października 2015 r., sygn. akt P 32/12 oraz wyroku z 11 marca 2015 r., sygn. akt P 4/14, orzekł o zgodności jej regulacji z Konstytucją RP, nie dopatrując się żadnych uchybień w procedurze ustawodawczej. Wydając zaskarżoną decyzję nie naruszono również art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, wyrażającego zasadę pierwszeństwa prawa stanowionego przez organizację międzynarodową w razie jego kolizji z ustawami. Jak już bowiem wskazano – stanowiący podstawę wydania zaskarżonej decyzji art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. – wbrew wywodom skargi, nie jest przepisem technicznym w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 122, art. 125 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wskazać trzeba, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, aby wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11, CBOSA). Na mocy art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie zaś z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Naruszenia art. 122, 125 § 1 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, skarżący dopatruje się w naruszeniu zasady prawdy obiektywnej oraz obowiązku wnikliwego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, które obligują organy podatkowe do podejmowania wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W związku z zarzutem naruszenia wskazanych ostatnio przepisów pozostaje zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że poddane kontroli urządzenie stanowi grę na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. W tym kontekście strona skarżąca zarzuca, że organ celny niezasadnie przyjął, że gry na skontrolowanych przez organy urządzeniach miały charakter losowy, dając przy tym możliwość wygranych. W ocenie skarżącego o błędnych ustaleniach faktycznych w sprawie świadczy również uznanie go za urządzającego gry poza kasynem. Organ celny poczynił ustalenia faktyczne wystarczające dla uznania, że gra na przedmiotowych urządzeniach stanowi grę na automacie w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h. Jak wynika ze znajdującego się w aktach protokołu z kontroli mającej miejsce w dniu 23. X. 2015 r., prowadzenie gier na skontrolowanych urządzeniach poprzedzone zostało zasileniem ich kwotą środków pieniężnych, która została zamieniona na punkty do gry. Po uruchomieniu gier symbole znajdujące się na wirtualnych bębnach urządzeń zaczęły przesuwać się z góry na dół zatrzymując się po chwili bez udziału gracza. Na podkreślenie zasługuje w tym miejscu fakt, że czynności kontrolne opisane w protokole kontroli zostały przeprowadzone w oparciu o art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 1404, dalej jako: "u.s.c."), zgodnie z którym funkcjonariusze wykonujący kontrole są uprawnieni do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu. Powołany przepis wprost stanowi o kompetencji funkcjonariuszy celnych do przeprowadzania eksperymentów, doświadczeń lub odtworzenia możliwości gier na automacie w uzasadnionych przypadkach. Z tego względu nie sposób zgodzić się z zarzutami strony skarżącej, że funkcjonariusze celni nie posiadają dostatecznej wiedzy dla oceny charakteru gier na automacie. Wbrew wywodom skargi w oparciu o regulacje ustawy o Służbie Celnej i Ordynacji podatkowej, organy celne w toku prowadzonego postępowania w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej uprawnione są do samodzielnego rozstrzygnięcia czy gry prowadzone na danych urządzeniach stanowią gry na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Sąd nie podziela zarzutów skargi związanych z błędnym przyjęciem, że gry prowadzone na przedmiotowym urządzeniu stanowią grę na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Zgodnie z art. 2 ust. 5 u.g.h., grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Natomiast na mocy art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Kluczowym dla prawidłowej wykładni wskazanych przepisów – uwzględniającej płynący z założenia o racjonalności ustawodawcy zakaz przypisywania różnym zwrotom tego samego znaczenia, jak też nakaz konsekwentnego przypisania tym samym zwrotom tego samego znaczenia – jest prawidłowe ustalenie co należy rozumieć pod sformułowaniem, że gra zawiera element losowości oraz co należy rozumieć pod sformułowaniem, że gra ma charakter losowy. Na gruncie reguł języka powszechnego zwrot "element" oznacza tyle, co część składowa jakiejś całości (tak Słownik języka polskiego PWN, dostępny pod adresem: http://sjp.pwn.pl) lub jeden z obiektów, który w określonym układzie z innymi tworzy całość (tak Wielki słownik języka polskiego, dostępny pod adresem: http://www.wsjp.pl). Z kolei przez sformułowanie "charakter" należy rozumieć zespół cech właściwych danemu przedmiotowi lub zjawisku, odróżniających je od innych przedmiotów i zjawisk tego samego rodzaju (tak: Słownik języka polskiego PWN, dostępny pod adresem: http://sjp.pwn.pl) lub zespół cech, którymi odznacza się dany przedmiot, organizacja, zjawisko, zdarzenie itp. (tak: Wielki słownik języka polskiego, dostępny pod adresem: http://www.wsjp.pl). Charakter losowy gier na automacie rozumiany jako zespół cech właściwych danej grze odróżniających ją od innych gier podobnego rodzaju zakłada, że gra mająca taki charakter z konieczności logicznej musi charakteryzować się elementem losowym, rozumianym jako pewna część składowa gry. Z kolei wystąpienie elementu losowego w danej grze nie świadczy automatycznie o tym, że dana gra ma charakter losowy, bowiem gra zawierająca element losowy może charakteryzować się wystąpieniem innych elementów, np. o charakterze zręcznościowym. Ustalając relacje jakie zachodzą między grą o charakterze losowym a grą mającą element losowy stwierdzić należy, że losowy charakter gry implikuje, że posiada ona również element losowy. Omawiana relacja nie zachodzi jednak w drugą stronę, więc gra zawierająca element losowy nie zawsze będzie grą o takim charakterze. Zestawienie zamieszczonych w art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5 ustawy zwrotów "gra zawiera element losowości" oraz "gra ma charakter losowy" prowadzi do uprawnionego systemowo wniosku, że o ile na gruncie art. 2 ust. 3 tej ustawy, poza losowością gry na automacie możliwe jest jeszcze wprowadzenie jako istotnych elementów umiejętności, zręczności lub wiedzy, o tyle na gruncie art. 2 ust. 5 ustawy te elementy (umiejętność, zręczność, wiedza), o ile w ogóle występują, powinny mieć jedynie charakter marginalny, aby zachowała ona charakter losowy w rozumieniu tego przepisu. Dominującym elementem gry musi być "losowość", rozumiana jako nieprzewidywalność rezultatu tej gry (tak wyrok Sądu Najwyższego z 7 maja 2012 r., sygn. akt V KK 420/11, LEX nr 1212391). Dla prawidłowej wykładni przepisów art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., kluczowe jest również ustalenie, jak należy rozumieć pojęcie losowości. Na gruncie reguł języka powszechnego losowy oznacza tyle co zależny od losu – kolei, wydarzeń życia, dotyczący tego losu (tak: Słownik języka polskiego PWN, dostępny pod adresem: http://sjp.pwn.pl). W orzecznictwie podnosi się również, że na gruncie języka ogólnego (naturalnego) pojęciom "los", "losowy" nadawane są również inne znaczenia niż "przypadek" ("przypadkowy"), o losowości danej sytuacji (gry, zdarzenia) można zaś także mówić w znaczeniu jej nieprzewidywalności z perspektywy uczestnika tej sytuacji. Językowa płaszczyzna egzegezy ustawowego zwrotu "charakter losowy", zawartego w art. 2 ust. 5 u.g.h. prowadzi do wniosku, że uprawnione jest utożsamianie omawianego zwrotu języka prawnego nie tylko z sytuacją, w której wynik gry zależy od przypadku, ale także z sytuacją, w której wynik gry jest nieprzewidywalny dla grającego, choć nie jest obiektywnie przypadkowy, gdyż powstał jako pochodna zaprogramowania w określony sposób generatora liczb pseudolosowych. Nieprzewidywalność wyniku gry, brak pewności co do tego, jaki wynik padnie, wobec niemożności przewidzenia "procesów" zachodzących in concreto w danym urządzeniu, pozostaje immanentną cechą tego rodzaju gry na automacie (tak: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2012 r., sygn. akt V KK 420/11, LEX nr 1212391). Wyniki przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych kontroli jednoznacznie wskazują na to, że gry prowadzone na poddanym kontroli urządzeniu miały charakter losowy, bowiem ich wynik, oceniany z perspektywy gracza, był całkowicie losowy, niemożliwy do przewidzenia. W niniejszej sprawie organy poczyniły również wystarczające ustalenia faktyczne pozwalające na uznanie skarżącego za urządzającego gry na automatach poza kasynem gry. Skarżący był właścicielem spornego automatu i na mocy postanowień umowy najmu z [...]. X. 2013 r. umieścił je w skontrolowanym lokalu celem użytkowania gier na nim. Wynajmowana powierzchnia powinna być przy tym położona w sposób umożliwiający łatwy dostęp do gier. Skarżący zobowiązany był jednocześnie do uiszczania z powyższego tytułu czynszu najmu. Zapisy przywołanej umowy nie budzą żadnych wątpliwości, jaką rolę przy urządzaniu gier na przedmiotowym automacie odgrywał skarżący. Posłużenie się przez ustawodawcę na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. pojęciem "urządzającego gry", w celu identyfikacji sprawcy naruszenia, prowadzi do wniosku, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za delikt polegający na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu. Nie ma istotnego znaczenia, czy podmiot ten legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry nawet wówczas, gdy gry te urządza bez koncesji lub zezwolenia – od 14 lipca 2011 r. także bez zgłoszenia lub wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry – podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie zaś karze pieniężnej przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Podzielić przy tym trzeba wyrażany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, według którego wyrażenie "urządzanie gier" należy rozumieć szeroko. Sięgając do wykładni językowej wskazać należy, że pojęcie "urządzać" w języku polskim rozumiane jest jako synonim takich pojęć, jak: "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). Według zaś Słownika języka polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka (PWN, Warszawa 1981 rok) urządzić to m.in. "zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie, itp.". W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów) w znaczeniu art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. Natomiast urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Urządzanie gier na automatach obejmuje nie tylko fizyczne jej prowadzenie, ale także inne zachowania aktywne, polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatu w stanie stałej aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, związane z obsługą urządzenia czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu i ewentualnie jego szkolenie. W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych (por. wyrok WSA w Poznaniu z 22 czerwca 2016 r., I SA/Po 402/15; wyrok WSA w Rzeszowie z 31 maja 2015 r., II SA/Rz 1094/15; wyrok WSA w Szczecinie z 3 września 2015 r., II SA/Sz 439/15, CBOSA). Mając na uwadze treść stosunku zobowiązaniowego łączącego skarżącego z wynajmującym powierzchnię pod automat, trafnie przyjęto, że skarżący urządzał gry na przedmiotowych automatach poza kasynem gry. Z § 1 pkt 1 "umowy najmu" z dnia [...].X.2013 r. wynika wprost, że przedmiotem umowy jest wynajęcie powierzchni lokalu w celu zainstalowania oraz użytkowania gier rozrywkowych będących własnością najemcy, czyli W. K. Konkludując powyższe rozważania należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja została wydana w toku postępowania prowadzonego w sposób zgodny z przepisami Ordynacji podatkowej. Organ nie dopuścił się również naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na powyższe w niniejszej sprawie nie zaktualizowała się żadna z przesłanek uwzględnia skargi, o których mowa w art. 145 § 1 w zw. z § 2 P.p.s.a. Skargę, jako nieuzasadnioną, należało zatem oddalić w oparciu o art. 151 P.p.s.a.