I SA/Rz 11/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska / spr./ WSA Jarosław Szaro Protokolant sekr. sąd. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2018 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Wójta Gminy L. z dnia [...] maja 2017 r. nr [...], 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej "A" Sp. z o.o. w L. kwotę 9.487 (dziewięć tysięcy czterysta osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 11/18 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2017r., nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: SKO) utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia [...] maja 2017r., nr [...], określające "A" Sp. z o.o. w W. (dalej: spółka/skarżąca) wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013r. w kwocie 463.380 zł. Z uzasadnienia decyzji oraz akt sprawy wynika, że spółka złożyła Wójtowi Gminy deklarację na podatek od nieruchomości za 2013r., w której wykazała grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o pow. 366.553 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 11.519 m2, budowle o wartości 21.746.453 zł. Powyższe nieruchomości podlegały zwolnieniu z podatku od nieruchomości na podstawie Uchwały Rady Gminy z dnia [...] grudnia 2008r., nr [...]. Następnie spółka złożyła korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2013r. W wyniku czynności sprawdzających organ I instancji ustalił, że w spółka nie ujęła w powyższych deklaracjach środków trwałych przekazanych jej przez Gminę w drodze użyczenia. Ustalono również, że spółka jest właścicielem oczyszczalni ścieków, którą zadeklarowała jako budynek. Postanowieniem z dnia [...] marca 2016r. Wójt Gminy wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013r. i następnie decyzją z dnia [...] lipca 2016r. określił spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2013r. Powyższa decyzja, na skutek rozpatrzenia odwołania spółki przez SKO, została uchylona i przekazana do ponownego rozpoznania. W ponownym postępowaniu decyzją z dnia [...] maja 2017r., nr [...], Wójt Gminy określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013r. w kwocie 463.380 zł. Organ I instancji uznał, że w złożonych deklaracjach spółka zaniżyła wysokość wartości posiadanych w 2013r. budowli sieci wodociągowych i kanalizacyjnych oraz będących własnością spółki obiektów: "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]" oraz "[...]". Zdaniem tego organu, spółka zaniżyła wartość budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej na łączną kwotę 22.725.982 zł, czego skutkiem było zaniżenie wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013r. o kwotę 454.520 zł. Od decyzji organu I instancji spółka wniosła odwołanie, po rozpatrzeniu którego, powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] października 2017r., SKO utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie jest przyjęta przez organ I instancji podstawa opodatkowania budowli – sieci wodociągowych i kanalizacyjnych. SKO podzieliło stanowisko organu I instancji, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017r. poz. 1785 – dalej: u.p.o.l.) podstawę opodatkowania w odniesieniu do ww. budowli powinna stanowić wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku - tzw. "wartość początkowa", niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a nie jak twierdzi spółka – wartość rynkowa budowli, określona na dzień powstania obowiązku podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego, obowiązujące przepisy nie uzależniają zarówno obowiązku podatkowego, jak i rodzaju podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości, od tego, czy podatnik wprowadził budowle do swojej ewidencji środków trwałych oraz tego, czy to on dokonywał odpisów amortyzacyjnych. W ocenie organu II instancji, przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wprowadza generalną regułę dotyczącą ustalania podstawy opodatkowania, polegającą na przyjęciu jako podstawy opodatkowania wartości amortyzacyjnej i nie wprowadza wymogu aby amortyzacja dotyczyła wyłącznie podatnika. Według tego organu, literalna wyładnia art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 5 u.p.o.l. wskazuje, że przyjęcie wartości rynkowej możliwe jest wyłącznie wtedy, gdy od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Z uwagi na to, że od budowli w postaci sieci wodociągowych i kanalizacyjnych, były dokonywane odpisy amortyzacyjne przez właściciela sieci – Gminę, nie mógł znaleźć zastosowania art. 4 ust.5 u.p.o.l. przewidujący jako podstawę opodatkowania wartość rynkową budowli. Amortyzowanie budowli przez Gminę powoduje, zdaniem SKO, przyjęcie podstawy opodatkowania według ogólnej zasady, tj. wyłącznie na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W konkluzji organ II instancji stwierdził, że podstawą opodatkowania w przedmiotowej sprawie jest wartość środka trwałego ujęta w dokumentacji właściciela sieci tj. Gminy. SKO podzieliło także stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wyrażone w wyniku kontroli z dnia 23 marca 2016r., zgodnie z którym, spółka nie zadeklarowała w 2013r. wartości budowli sieci, które zostały jej użyczone przez Gminę w wysokości 20.346.198,46 zł, co skutkowało zaniżeniem w tej części zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013r. w kwocie 406.923,96 zł. W tej sytuacji, zdaniem SKO, organ I instancji prawidłowo ustalił, że łączna kwota zaniżenia zobowiązania podatkowego za 2013r. wyniosła w 454.520 zł. Na decyzję SKO spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w części dotyczącej określenia podstawy opodatkowania i wysokości zobowiązania podatkowego dla budowli – sieci wodociągowych i kanalizacyjnych oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono: 1) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r. poz. 201 – dalej: O.p.) przez nieustalenie, że odpisy amortyzacyjne dokonywane przez Gminę są odpisami bilansowymi, a nie podatkowymi czego konsekwencją było dokonanie ustaleń faktycznych niezgodnie z zasadą prawdy obiektywnej; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 u.p.o.l. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obowiązujące przepisy nie uzależniają zarówno obowiązku podatkowego, jak i rodzaju podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości od tego, czy to podatnik wprowadził budowle do swojej ewidencji środków trwałych oraz tego, czy to on dokonywał odpisów amortyzacyjnych i w konsekwencji uznanie, że podstawą opodatkowania budowli, od których podatnik podatku od nieruchomości nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych jest wartość początkowa budowli ustalona przez nie będącego podatnikiem podatku od nieruchomości właściciela budowli - Gminę, a nie wartość rynkowa nieruchomości; b) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że podstawą opodatkowania budowli, od których podatnik podatku od nieruchomości nic dokonuje odpisów amortyzacyjnych, jest wartość początkowa budowli ustalona przez ich właściciela - Gminę, na potrzeby odpisów w ramach amortyzacji bilansowej (w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości), podczas gdy przepisy u.p.o.l. nie przewidują sytuacji, w której podstawa opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jest w jakikolwiek sposób zależna od ewidencji bilansowej, a tym samym naruszenie zasady rozdzielności prawa podatkowego od prawa bilansowego, czego następstwem było niezastosowanie przepisu art. 4 ust. 5 u.p.o.l. W odpowiedzi na skargę SKO podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze, co następuje: Skarga jest zasadna. Spór pomiędzy stronami dotyczył sposobu ustalenia wartości budowli podlegających opodatkowaniu. Jak wynika z prawidłowych w tej części ustaleń organów podatkowych Gmina zawarła z podatnikiem umowę użyczenia infrastruktury miejskiej, w tym budowli wchodzących w skład sieci kanalizacyjnej. Zawarcie umowy z Gminą, której przedmiotem były nieruchomości stanowiące jej własność, spowodowało, że spółka stała się podatnikiem podatku od nieruchomości jako zależny posiadacz obiektów budowlanych i gruntów (art. 3 ust.1 pkt 4 lit a u.p.o.l. ). Celem prawidłowego określenia wysokości podatku od nieruchomości w części dotyczącej budowli podlegających opodatkowaniu konieczne jest ustalenie podstawy opodatkowania, a więc wartości tychże budowli. Nie budzi bowiem wątpliwości, że podatek od nieruchomości od tego typu przedmiotów opodatkowania w myśl art. 5 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. wynosi 2% od wartości określonej w art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3-7 u.p.o.l. Przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przewiduje, że dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Bezspornym jest, że budowle znajdujące się w posiadaniu podatnika są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i przepis ten mógłby mieć do niego zastosowanie. Nie budzi wątpliwości, że właścicielem tych budowli jest Gmina Leżajsk, która jako podmiot zwolniony na podstawie art.6 ust.1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2017 poz. 2343 t.j. z zm. – dalej: u.p.d.o.p.) z podatku dochodowego od osób prawnych, nie jest podatnikiem tego podatku. Nie znajdują zatem do niego zastosowania przepisy u.p.d.o.p. Powołany powyżej przepis art. 4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. przewiduje ustalenie wartości budowli podlegającej opodatkowaniu jako wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji. W myśl przepisu art. 16f ust.1 u.p.d.o.p. amortyzacji dokonuje się od wartości początkowej środka trwałego (w tym budowli). Wartość tę oblicza się na podstawie kryteriów określonych w art. 16g u.p.d.o.p. Przedstawione przepisy wskazują zatem jako podstawową zasadę ustalania wartości budowli przyjmowanie jej wartości początkowej obliczonej na podstawie podanych przepisów u.p.d.o.p. Przepis art. 4 ust.5 u.p.o.l. od zasady tej przewiduje wyjątek obejmujący sytuacje, gdy dany środek nie jest amortyzowany, nie dokonuje się od niego odpisów amortyzacyjnych. Przewiduje on, że w takim przypadku wartość budowli stanowi jej wartość rynkowa określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Przesłanką zastosowania tej metody obliczania wartości budowli do opodatkowania jest więc zaistnienie sytuacji, kiedy dana budowla wykorzystywana w działalności gospodarczej nie jest amortyzowana. Oceniając czynność dokonywania odpisów amortyzacyjnych, o której mowa w tym przepisie Sąd stoi na stanowisku, że przepis ten nie będzie miał zastosowania jeżeli jakikolwiek podmiot dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Może być to podatnik, ale też możliwa jest sytuacja, gdy odpisów takich będzie dokonywał inny podmiot, np. właściciel tych budowli. Aby zatem przepis art. 4 ust. 5 u.p.o.l. nie miał zastosowania odpisy mogą być dokonywane przez podatnika, ale też przez inny podmiot niż aktualny podatnik. Jako kluczowy problem natomiast jawi się ustalenie rodzaju amortyzacji jaka musi być dokonywana, aby przepis ten nie miał zastosowania. W prawie funkcjonują bowiem jej dwa rodzaje: amortyzacja podatkowa i amortyzacja bilansowa. Obie te instytucje prawne, jakkolwiek charakterem i sposobem stosowania są do siebie bardzo zbliżone i występują pomiędzy nimi nie tak znaczne różnice, to jednak zostały uregulowane w dwóch rożnych aktach prawnych. Amortyzacja podatkowa została uregulowana w ustawach o podatkach dochodowych, od osób fizycznych i od osób prawnych (ta druga regulacja określa ją w przepisach art. 16a do 16 m), zaś amortyzacja bilansowa została uregulowana w ustawie o rachunkowości (Dz.U. 2018 poz. 395 z zm.), gdzie sposób obliczania wartości początkowej środka trwałego został ujęty w przepisie art. 28 ust.1 pkt 1 do art.31, zaś zasady i sposób amortyzacji zostały uregulowane w art. 32 tej ustawy. Pomimo więc posługiwania się analogiczną terminologią, obie te instytucje zostały kompleksowo uregulowane w dwóch odrębnych aktach prawnych. Zachodzą pomiędzy nimi różnice co do zasad obliczania wartości początkowej środka trwałego, a także długości okresu amortyzowania, jak także wysokości rat amortyzacyjnych odnoszonych do wartości tego środka. O ile regulacja podatkowa przewiduje sztywne ramy okresów amortyzowania i wysokości odpisów amortyzacyjnych, to regulacja rachunkowa przewiduje dużą rolę przedsiębiorcy, który określa okres amortyzacyjny z uwzględnieniem szybkości zużywania się danego środka w majątku przedsiębiorstwa. Dodać jeszcze należy, że przepisy o rachunkowości muszą być stosowane przez jednostki samorządu terytorialnego z uwagi na brzmienie art. 2 ust.1 pkt 4 ustawy o rachunkowości. Jakkolwiek nie budzi wątpliwości, że wartość początkowa o której mowa w art. 4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. ustalana jest tylko i wyłącznie w oparciu o przepisy podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych i nie może być ustalana na podstawie przepisów bilansowych, czyli ustawy o rachunkowości, to nie jest przez ustawodawcę określone expressis verbis czy pojęcie "odpisów amortyzacyjnych" o których mowa w art. 4 ust.5 u.p.o.l. odnosi się tylko do ustawy podatkowej, czy też do ustawy bilansowej. W ocenie Sądu, pojęcie to musi się odnosić tylko i wyłącznie do ustawy podatkowej. Zatem tylko dokonywanie odpisów amortyzacyjnych na podstawie przepisów podatkowych wyklucza ustalanie wartości budowli na podstawie ustalonej wartości rynkowej. W przypadku dokonywania jedynie odpisów bilansowych, na podstawie przepisów o rachunkowości, wartość tych budowli musi być ustalona w oparciu o wartość rynkową. Za takim stanowiskiem przemawia dyrektywa wykładni systemowej wewnętrznej. Ponieważ obie instytucje amortyzacji są określane tym samym pojęciem, to wykładnia językowa jest całkowicie nieprzydatna. Sięgając jednak do wykładni systemowej wewnętrznej, odnoszącej się do tego samego aktu prawnego, należy wskazać, że ustawodawca określając wartość budowli jako wartość początkową w myśl przepisów podatkowych i posługując się następnie pojęciem amortyzacji, korzysta z języka tej samej regulacji, a więc ustawy podatkowej. Nie znajduje uzasadnienia w realiach tej wykładni przyjęcie, że wartość początkowa ma być ustalana na podstawie wartości z ustawy podatkowej, zaś pojęcie amortyzacji dotyczy obu tych ustaw. Jeżeli bowiem ustawodawca odniósł się do ustawy podatkowej, to później użyte pojęcia w niej występujące musza być również wykładane tak jak wynika to z tej ustawy. Skoro więc ustawodawca stanowi o niedokonywaniu amortyzacji, a wcześniej odnosił się do wartości początkowej w rozumieniu u.p.d.o.p. to należy rozumieć, że chodzi o amortyzację w rozumieniu tej ustawy. Cała regulacja jest w takim zakresie kompletna i spójna. Nie stosuje się przepisów podatkowych do obliczania wartości budowli, jeżeli nie jest ona na ich podstawie amortyzowana. Za takim ustaleniem przemawia również wykładnia systemowa zewnętrzna. Otóż ustawa o rachunkowości nie jest ustawa podatkową w rozumieniu art.3 pkt 1 O.p., zaś jej przepisy nie stanowią przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art.3 pkt 2 tej ustawy. Taki charakter regulacji zawartych w tym akcie prawnym, w ocenie Sądu, nakazuje wykluczyć jej przepisy z mechanizmu ustalania wysokości podatku, w tym przypadku - podatku od nieruchomości. Z akt sprawy wynika, że przedmiotowe budowle są amortyzowane przez ich właściciela, tj. Gminę, jedynie w rozumieniu rachunkowym tego pojęcia, jako że Gmina nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Skoro zatem nie amortyzuje środków trwałych podatkowo, to wykluczenie z art. 4 ust.5 u.p.o.l. jest aktualne i wartość budowli powinna być ustalona na podstawie ich wartości rynkowej. W tych okolicznościach Sąd uznał, że decyzje organów podatkowych jako oparte na ustaleniu wartości budowli w myśl przepisu art. 4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. naruszały prawo materialne, dlatego na podstawie art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r., poz. 1369 - dalej: P.p.s.a.) orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono w myśl art. 200 i 206 P.p.s.a. Na zasądzone koszty postępowania sądowego składają się: - uiszczony wpis od skargi w kwocie 4070,00 zł, - opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17,00 zł, - koszty zastępstwa procesowego w kwocie 5400,00 zł – zasądzając koszty zastępstwa procesowego skarżącej przez radcę prawnego, na podstawie art. 206 § 1 P.p.s.a. Sąd dokonał miarkowania wysokości przedmiotowych kosztów, w stosunku do wartości wynikających z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015r., poz. 1804 ze zm.), zasądzając te koszty w wysokości połowy maksymalnej stawki. Przepis art. 206 § 1 P.p.s.a. daje bowiem sądowi możliwość, w uzasadnionych przypadkach, odstąpienia od zasądzenia zwrotu kosztów w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Z uwagi na to, że niniejsza sprawa jest tożsama ze sprawą o sygnaturze I SA/Rz 6/18, zawisłą pomiędzy tymi samymi podmiotami i w skargach zostały podniesione identyczne zarzuty, Sąd ocenił, że zachodzi "uzasadniony przypadek", o którym mowa w art. 206 P.p.s.a. umożliwiający Sądowi zasądzenie zwrotu jedynie części wynagrodzenia tego pełnomocnika ustalonego w oparciu o przepisy rozporządzenia (w sprawie tożsamej została zasądzona także połowa tej kwoty).