VI SA/Wa 1821/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Frąckiewicz Sędziowie Sędzia WSA Pamela Kuraś-Dębecka Sędzia WSA Agnieszka Łąpieś-Rosińska (spr.) Protokolant Referent Łukasz Kawalec po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2018 r. sprawy ze skargi S. w G. na decyzję Komisji Nadzoru Finansowego z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie obowiązku zwrotu kosztów badania sprawozdania finansowego oddala skargę Przy piśmie z dnia 7 lipca 2014 r. S. przekazała sprawozdanie finansowe za rok 2013 wraz z opinią i raportem biegłego rewidenta. Pismem z dnia 8 września 2014 r. zleciła spółce D. sp. z o.o. sp.k. (dalej: Deloitte Polska) zbadanie prawidłowości i rzetelności zatwierdzonego sprawozdania finansowego S. za rok obrotowy 2013. Pismem z dnia 8 września 2014 r. S. została poinformowana o zleceniu spółce D. zbadania rzetelności prawidłowości sprawozdania finansowego Kasy za rok 2013. W dniu 18 czerwca 2015 r. wpłynęło do KNF Stanowisko i Raport uzupełniający stanowisko z badania prawidłowości i rzetelności zatwierdzonego sprawozdania finansowego S. za rok obrotowy 2013, sporządzone przez D. W dniu 21 sierpnia 2015 r. do KNF wpłynęła faktura VAT wystawiona przez Deloitte Polska za dokonanie badania prawidłowości i rzetelności zatwierdzonego sprawozdania finansowego S. za rok obrotowy 2013. Pismem z dnia 25 września 2015 r. KNF wszczęła postępowanie administracyjne w przedmiocie pokrycia przez S. kosztów badania prawidłowości i rzetelności zatwierdzonego sprawozdania finansowego S. za rok obrotowy 2013, dokonanego na zlecenie KNF. Postanowieniem z dnia [...] października 2016 r. KNF podtrzymała postanowienie KNF z dnia [...] lipca 2016 r. o odmowie dopuszczenia Kasy Krajowej do udziału w przedmiotowym postępowaniu. Decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. KNF nałożyła na S. obowiązek zwrotu na rzecz KNF kosztów związanych ze zleceniem, na podstawie art. 62d ust. 2 ustawy o skok, podmiotowi uprawnionemu do badania sprawozdań finansowych zbadania prawidłowości i rzetelności sporządzonego przez Kasę sprawozdania finansowego za rok 2013 r., kontroli ksiąg rachunkowych i analizy portfela kredytowego wg stanu na dzień 31 grudnia 2013 roku, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości w przeprowadzonym badaniu sprawozdania finansowego na zlecenie Kasy za 2013 r. - zlecenie z dnia 8 września 2014 r. oraz stwierdziła, że koszty, o których mowa powyżej wynoszą 172 200 zł (słownie: sto siedemdziesiąt dwa tysiące dwieście złotych) brutto. Pismem z dnia 22 grudnia 2016 r. S. złożyła wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej decyzją Komisji z dnia [...] grudnia 2016r. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i ustalenie, że koszty badania ponosi Komisja, a w konsekwencji umorzenie postępowania w trybie art. 105 § 1 k.p.a. Zarzuty podniesione przez S. we wniosku z dnia 22 grudnia 2016 r.: 1. rażące naruszenie przepisów postępowania: art. 6, 7, 8, 9, 10, 11, 75 § 1, 105 § 2, 123 § 1 i 2 oraz 142 k.p.a. w zw. z art. 62d ust. 1 i 2 ustawy o skok w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w szczególności dokonanie błędnych ustaleń stanu faktycznego sprawy, 2. rażące naruszenie prawa materialnego tj. art. 62d ust. 1 i 2 ustawy o skok poprzez niewłaściwą jego interpretację i zastosowanie, 3. rażące naruszenie art. 2 Konstytucji RP statuującego zasadę demokratycznego państwa prawnego, art. 7 Konstytucji RP konstytuującego zasadę praworządności. Decyzją z dnia [...] czerwca 2017r. KNF działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. i art. 11 ust. 1 i ust. 5 ustawy z dnia 21 lipca 2006 r. o nadzorze nad rynkiem finansowym (j.t. Dz. U. z 2017 r., poz. 196 ze zm. - dalej: ustawa o nadzorze nad rynkiem finansowym) oraz na podstawie art. 62d ust. 1 i 2 ustawy z dnia 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (j.t. Dz. U. z 2016 r. poz. 1910 ze zm., dalej: Ustawa o skok) po rozpatrzeniu wniosku S. w G. z dnia 22 grudnia 2016 r. o ponowne rozpatrzenie sprawy, postanowiła utrzymać w mocy decyzję z dnia [...] grudnia 2016 r.: 1) nakładającą na S. w G. obowiązek zwrotu na rzecz Komisji Nadzoru finansowego kosztów związanych ze zleceniem, na podstawie art. 62d ust. 2 ustawy o skok podmiotowi uprawnionemu do badania sprawozdań finansowych zbadania prawidłowości i rzetelności sporządzonego przez Kasę sprawozdania finansowego za fok 2013 kontroli ksiąg rachunkowych i analizy portfela kredytowego wg stanu na dzień 3 grudnia 2013 r., w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości w przeprowadzonym badaniu sprawozdania finansowego na zlecenie Kasy za 2013r.; 2) stwierdzającą, że koszty ww. badania wynoszą 172 200 zł (słownie: sto siedemdziesiąt dwa tysiące dwieście złotych) brutto. W uzasadnieniu organ odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 62d ust.1 i 2 ustawy skok poprzez niewłaściwą jego interpretację i zastosowanie, wskazał, że ocena wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 62d ust. 2 ustawy o skok należy do KNF, która dokonuje jej na podstawie prowadzonych czynności nadzorczych. W wyniku kontroli UKNF w S. wg stanu na 31 grudnia 2013 r. (cel: ocena stopnia realizacji zaleceń wydanych po poprzedniej kontroli przeprowadzonej wg stanu na 31.03.2013r.) stwierdzono, że jakość portfela pożyczkowo-kredytowego była niska i w stosunku do stanu z poprzedniej kontroli uległa pogorszeniu. W wyniku kontroli stwierdzono, że nie wszystkie zalecenia zostały wykonane przez Kasę. Realizacja skierowanych przez KNF do Kasy zaleceń budziła zastrzeżenia. KNF po dokonanej przez UKNF kontroli zgłosił zastrzeżenia przede wszystkim w zakresie wyceny aktywów i zobowiązań pozabilansowych, natomiast biegły rewident A. Sp. z o.o. badający sprawozdanie finansowe S. za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. w swojej opinii podkreślił istniejącą niepewność co do prawidłowości wyceny skryptów dłużnych oraz należności z tytułu pożyczek i kredytów udzielonych członkom kasy. Stanowiło to podstawę do stwierdzenia przez KNF nieprawidłowości w przeprowadzonym na zlecenie Kasy badaniu dotyczących wyceny aktywów stanowiących znaczącą pozycję w bilansie Kasy i mających istotny wpływ na jej sytuację ekonomiczno-finansową i stanowiło podstawę do skorzystania przez KNF z uprawnień wynikających z art. 62d ust. 2 ustawy o skok. Organ wskazał, że zgodnie z poglądami prezentowanymi w doktrynie, uznaje się między innymi, że "przywołany przepis (art. 62d ustawy o skok) upoważnia KNF, w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w sprawozdaniach kasy albo Kasy Krajowej do zainicjowania procesu, który spowoduje ponowne badanie dokumentacji finansowej przez wskazanego biegłego rewidenta. Jednakże powyższy przepis nie definiuje bliżej pojęcia stwierdzenia naruszenia ani nie określa podmiotu, który takie naruszenie miałby ustalić, oraz okoliczności naruszenia. Zatem przyjąć należy, że fakt naruszenia ustala KNF podczas wykonywania czynności kontrolnych" (kom. do art. 62d ust. 2 ustawy o skok, A. Her bet, Sz. Pawłowski, P. Zakrzewski, Spółdzielcze Kasy Oszczędnościowo-Kredytowe. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa, 2014). Mając na uwadze uprawnienia wskazane w art. 62d ustawy o skok, zdaniem KNF zlecenie badania było zasadne ze względu na nieprawidłowości stwierdzone w wyniku sprawowanego nadzoru. Zlecenie badania przez KNF uprawnionemu do badania sprawozdań finansowych biegłemu rewidentowi jest przesunięciem funkcjonalnym czynności wykonywanych w ramach sprawowanego przez KNF nadzoru. Nieuzasadnione jest zatem twierdzenie Wnioskodawcy o nieistnieniu podstaw dla zlecenia ponownego badania. Uprawnienie Komisji do zlecenia ponownego badania (zastrzeżone tylko i wyłącznie dla KNF) służy realizacji po podstawowego celu nadzoru, jakim jest zapewnienie bezpieczeństwa depozytów. Wyniki powyższych działań nadzorczych świadczyły o wystąpieniu nieprawidłowości w badaniu sprawozdania finansowego Kasy za 2013r. Organ podkreślił, że z racji przypisanych ustawowo celów, w tym w szczególności zapewnienie bezpieczeństwa środków gromadzonych w nadzorowanych podmiotach, ustawodawca wyposażył Komisję w uprawnienia wynikające z art. 62d ustawy o skok, zgodnie z którymi KNF może: - zobowiązać kasę lub Kasę Krajową do zlecenia wskazanemu biegłemu rewidentowi zbadania prawidłowości i rzetelności sprawozdań finansowych sporządzanych przez kasę, kontroli ksiąg rachunkowych lub analizy portfela kredytowego; - w sposób bezpośredni zlecić zbadanie prawidłowości i rzetelności sprawozdań finansowych sporządzanych przez kasę, kontroli ksiąg rachunkowych lub analizy portfela kredytowego. Biegły rewident D., przeprowadzający badanie sprawozdania finansowego za 2013 rok na zlecenie KNF, ze względu na brak pewności co do prawidłowości i rzetelności zaprezentowanych danych oraz z uwagi na brak możliwości potwierdzenia prawidłowości niektórych pozycji aktywów Kasy, odstąpił od wydania opinii o zatwierdzonym sprawozdaniu finansowym. W wyniku przeprowadzenia przez D. na zlecenie KNF badania zatwierdzonego sprawozdania finansowego Kasy za 2013 r. zostały zidentyfikowane przez biegłego rewidenta liczne istotne fakty wpływające w sposób istotny na ocenę poprawności i rzetelności sprawozdania finansowego Kasy. Biegły rewident dokonujący badania sprawozdania finansowego Kasy za rok 2013 na zlecenie KNF stwierdził nieprawidłowości w zakresie: - poziomu tworzonych odpisów aktualizujących należności z tytułu udzielonych pożyczek i kredytów; - wyceny skryptów dłużnych zarówno na dzień pierwotnego ujęcia w księgach rachunkowych Kasy (z uwzględnieniem korekt w bilansie za 2012 r. dokonanej w sporządzonym sprawozdaniu za 2013 jak i wyceny na dzień 31 grudnia 2013 r.; - ujęcia zdarzeń gospodarczych związanych z obrotem akcjami i udziałami; - wykazywania należności od Kasy krajowej z tytułu utrzymywania funduszu stabilizacyjnego zgodnie z przepisami art. 55ustawy o skok. Wskazać należy, że wyniki badania przeprowadzonego na zlecenie Komisji potwierdziły, powzięte w toku czynności kontrolnych przez UKNF na miejscu w Kasie nieprawidłowości zgłaszane przez Komisję co do prawidłowości i rzetelności prezentacji danych w przekazywanych do Komisji danych sprawozdawczych, które nie odzwierciedlają faktycznego ryzyka występującego w działalności S., co w sposób bezpośredni przekłada się na bezpieczeństwo lokat gromadzonych w kasach. W myśl przepisu art. 62d ust. 2 ustawy o skok, jeżeli w wyniku przeprowadzonych badań stwierdzono nieprawidłowości w Kasie, koszty badania ponosi Kasa. KNF wskazuje, że D. stwierdził nieprawidłowości w badaniu sprawozdania finansowego Kasy za 2013 r., co zobowiązuje S. do pokrycia kosztów badania. Badanie sporządzone na podstawie art. 62d ust. 2 ustawy o skok jest przedmiotem umowy o charakterze cywilnoprawnym pomiędzy Komisją a biegłym rewidentem D. i nie stosuje się do niej zasad postępowania administracyjnego, a co za tym idzie S. nie jest stroną powyższej umowy. Koszty badania wyznacza KNF zgodnie z wartością zleconej przez Komisję usługi (z uwzględnieniem zasad art. 62d ust. 3 ustawy o skok), bowiem przy tej czynności KNF działa w formie właściwej dla prawa cywilnego (umowa). Wysokość poniesionych przez KNF kosztów wykazana została w Fakturze VAT wystawionej przez D. przekazanej do UKNF w dniu 21 sierpnia 2015 r. i jest zgodna z postanowieniami umowy. Ponadto organ wskazał, że jedynie w kompetencjach Krajowej Izby Biegłych Rewidentów oraz Komisji Nadzoru Audytowego, która na podstawie przepisów ustawy z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym (Dz. U. z 2016 r., poz. 1000) sprawuje nadzór publiczny nad wykonywaniem zawodu biegłego rewidenta, leży możliwość dokonywania oceny jakości i prawidłowości pracy biegłych rewidentów. Krajowy Rzecznik Dyscyplinarny postanowieniem z dnia [...] października 2016 r. odmówił wszczęcia dochodzenia dyscyplinarnego w sprawie sporządzenia i podpisania stanowiska i raportu uzupełniającego z badania wybranych aktywów i pasywów sprawozdania finansowego za rok 2013 r. S., przeprowadzonego w roku 2014 przez D. Rzecznik nie znalazł podstaw do wszczęcia takiego postępowania, wskazał na brak danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia czynów skutkujących odpowiedzialnością dyscyplinarną. Ponadto, w ocenie Komisji uwagi S przedstawione we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy z dnia 22 grudnia 2016 r. odnoszące się do stanowiska i raportu biegłego rewidenta z D, w żaden sposób nie przyczyniły się do wyjaśnienia sprawy oraz nie miały wpływu na ostateczne rozstrzygnięcie przedmiotowego postępowania. W przedmiotowym postępowaniu sprawę administracyjną prowadzi się w przedmiocie nałożenia na S. konkretnego obowiązku - obowiązku pokrycia kosztów zleconego przez KNF badania po stwierdzeniu w wyniku przeprowadzenia postępowania, występowania przesłanek określonych w art. 62d ust. 2 ustawy o skok. Pismem z dnia 20 lipca 2017r. S. reprezentowany przez pełnomocnika wniósł do WSA w Warszawie skargę na powyższą decyzję, zarzucając rażące naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego oraz Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, tj.: 1) art. 62d ustawy o skok poprzez niewłaściwą jego interpretację i zastosowanie; 2) art. 75 § 1 k.p.a. poprzez włączenie do materiału dowodowego w sprawie dokumentu sprzecznego z prawem, tj. Stanowiska i Raportu uzupełniającego D., co miało bezpośredni wpływ na dokonanie błędnych ustaleń stanu faktycznego w sprawie, a w konsekwencji nałożenie na skarżącą kosztów badania w trybie art. 62d ust. 2 ustawy o skok, mimo iż nieprawidłowości u Skarżącej nie zostały stwierdzone dowodem w rozumieniu art. 75 i n. k.p.a., 3) art. 77 § 1 i 78 k.p.a. poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu decyzji w sprawie dowodów mających znaczenie dla sprawy, co miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności na dokonanie błędnych ustaleń stanu faktycznego w sprawie, 4) art. 123 i 142 k.p.a. poprzez włączanie dowodów z dokumentów do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sprawie w drodze czynności faktycznych bez wydawania stosownych postanowień, co miało wpływ na wynik sprawy, a uniemożliwia Skarżącej zaskarżenie tych czynności, czyli pozbawia ją prawa czynnego udziału w sprawie zagwarantowanego przepisem art. 10 k.p.a, 5) zasad ogólnych postępowania administracyjnego, tj. art. 6 k.p.a. - zasady praworządności, art. 7 k.p.a. - zasady prawdy obiektywnej, art. 8 k.p.a. - zasady pogłębiania zaufania, art. 9 k.p.a. zasady udzielania informacji i art. 10 k.p.a. - zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, co pozostaje w bezpośrednim związku z rażącym naruszeniem norm prawa administracyjnego materialnego i procesowego i miało wpływ na wynik sprawy, 6) art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej statuującego zasadę legalizmu (praworządności) poprzez działanie Organu z naruszeniem prawa, co pozostaje w bezpośrednim związku z rażącym naruszeniem ww. norm prawa administracyjnego materialnego i procesowego. Mając na uwadze powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych na rzecz skarżącej. W uzasadnieniu skargi S. rozwinęła podniesione podkreślając, że Komisja nie miała podstaw do ponownego badania sprawozdania finansowego bowiem nie było żadnych nieprawidłowości lecz jedynie "przypuszczenie nieprawidłowości". Zdaniem skarżącej nie zachodziły też podstawy do obciążenia jej kosztami działania D. Skoro D. odmówiła sporządzenia opinii i raportu, to nie stwierdziła nieprawidłowości w Kasie w zakresie przewidzianym hipotezą art. 62d ust, 1 i 2 ustawy o skok. Nie ma tym samym podstaw do stosowania dyspozycji tych przepisów, a w szczególności obciążenia jej kosztami działania D. Skarżąca nie zgodziła się także ze stanowiskiem KNF co do wykładni pojęcia "biegły rewident". Zdaniem skarżącej w myśl art. 47 pkt 1 i 3 ustawy o biegłych rewidentach podmiotem uprawnionym do badania sprawozdań finansowych może być wyłącznie jednostka, w której czynności rewizji finansowej wykonują biegli rewidenci, wpisana na listę podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych i prowadząca działalność w jednej z następujących form: - biegły rewident prowadzący działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek; - spółka komandytowa, w której komplementariuszami są wyłącznie biegli rewidenci lub podmioty uprawnione do badania sprawozdań finansowych, zatwierdzeni co najmniej w jednym państwie Unii Europejskiej; Z przepisu tego wynika, że pojęcie biegłego rewidenta nie jest tożsame z pojęciem spółki komandytowej. Przeprowadzony wywód prawny doprowadził skarżącą do wniosku, że Komisja Nadzoru Finansowego nie mogła zlecić zbadania sprawozdań finansowych kasy jakiemukolwiek podmiotowi do tego uprawnionemu, lecz tylko biegłemu rewidentowi. D. Sp. z ograniczoną odpowiedzialnością Sp, k. nie jest biegłym rewidentem, dlatego nie mogła otrzymać takiego zlecenia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym ta kontrola stosownie do § 2 powołanego artykułu sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Sąd w ramach swojej właściwości dokonuje zatem kontroli aktów z zakresu administracji publicznej z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnymi jak i prawem procesowym. Sąd rozstrzyga przy tym w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zw. dalej "p.p.s.a." - Dz. U. z 2017 poz. 1369, ze zm.). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone decyzje nie naruszają prawa. W działaniu organów administracji Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości, zarówno, gdy idzie o ustalenie stanu faktycznego sprawy, jak i o zastosowanie do jego oceny przepisów prawa. Wyjaśnione zostały motywy podjętego rozstrzygnięcia a przytoczona na ten temat argumentacja jest wyczerpująca. Przedmiotem kontroli jest decyzja Komisja Nadzoru Finansowego utrzymująca w mocy wcześniejszą decyzję tego nakładającą na skarżącą S. obowiązek zwrotu kosztów badania sprawozdania finansowego poniesionych przez KNF w wysokości 172 200 złotych. Podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowi art. 62d ustawy o skok, zgodnie z którym, w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w przeprowadzonym badaniu sprawozdania finansowego na zlecenie kasy lub Kasy Krajowej, Komisja Nadzoru Finansowego może zobowiązać kasę lub Kasę Krajową do zlecenia wskazanemu biegłemu rewidentowi zbadania prawidłowości i rzetelności sprawozdań finansowych sporządzanych przez kasę lub Kasę Krajową, kontroli ksiąg rachunkowych lub analizy portfela kredytowego. Jeżeli w wyniku przeprowadzonych badań stwierdzono nieprawidłowości w kasie albo Kasie Krajowej, koszty badania ponosi odpowiednio kasa albo Kasa Krajowa, a w razie niestwierdzenia w wyniku przeprowadzonych badań nieprawidłowości w kasie albo Kasie Krajowej, koszty badania ponosi Komisja Nadzoru Finansowego (ust.1). Zlecenie badania określonego w ust. 1 może zostać udzielone także bezpośrednio przez Komisję Nadzoru Finansowego. Koszty badania ponosi wówczas Komisja Nadzoru Finansowego. Jeżeli w wyniku badania zleconego przez Komisję Nadzoru Finansowego stwierdzono nieprawidłowości w kasie albo w Kasie Krajowej, koszty badania ponosi odpowiednio kasa albo Kasa Krajowa (ust.2). Zgodnie z ust. 3 do zlecenia biegłemu rewidentowi badania sprawozdania finansowego kasy albo Kasy Krajowej, o którym mowa w ust. 2, nie stosuje się przepisów ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 2164, ze zm.). W skardze podniesiono zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz procesowego. Przede wszystkim podkreślić należy, że zlecenie, o którym mowa w art. 62d ust. 2 ustawy o skok opiera się na umowie cywilnej pomiędzy KNF a podmiotem uprawnionym do badania sprawozdań finansowych (umowa kreuje stosunek prawny będący podstawą zlecenia). W umowie cywilnoprawnej zawieranej między organem administracji publicznej a podmiotem spoza administracji publicznej typowa ekwiwalentność świadczeń układa się w sposób szczególny, ponieważ organ administracji nie realizuje i nie chroni własnych interesów, gdyż ich nie ma. Stosuje prawo, ponieważ do tego został powołany, wyposażony w możliwość zawarcia umowy z podmiotem zewnętrznym (Prawne formy działania administracji, System Prawa Administracyjnego, tom 5, redaktorzy: R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, System Informacji Prawnej Legalis). Komisja działa więc tu wyłącznie dla potrzeb i w ochronie interesu publicznego na rynku kapitałowym nie podejmując jednakże działań władczych, ale wchodząc w obrębie przydanych KNF uprawnień w umowę cywilnoprawną. W konsekwencji powyższego można jednoznacznie stwierdzić, że czynności kontroli nie wyrażają władztwa administracyjnego, lecz pozwalają na zrealizowanie określonej funkcji nadzorczej przez Komisję za pośrednictwem podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych. Jak trafnie wskazał NSA w postanowieniu z dnia 17 września 2015 r., sygn. akt II GSK 2146/15 (za M. Dyl, Środki nadzoru na rynku kapitałowym, LEX) zlecenie przez KNF wykonania pewnych czynności podmiotowi uprawnionemu do badania sprawozdań finansowych jest ich przesunięciem funkcjonalnym, traktuje się je tak jak gdyby były wykonywane w ramach czynności nadzorczych. Należy zauważyć, że zlecona czynność nie kształtuje uprawnień ani obowiązków kasy, której sprawozdania finansowe będą badane. Dopiero wynik tego badania może być podstawą do podjęcia przez KNF czynności kształtujących prawa lub obowiązki strony. Czynność ta nie ma charakteru władczego ani w stosunku do Kasy Spółdzielczej, ani do podmiotu, któremu zlecone zostanie badane rzetelności sprawozdania finansowego. W stosunku do Kasy Spółdzielczej ponieważ nie nakłada na nią żadnych obowiązków (obowiązek pokrycia kosztów powstanie wyłącznie w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w wyniku zleconego badania) ani nie kształtuje jej praw, zaś w stosunku do podmiotu, któremu zlecone zostanie badanie sprawozdania, ponieważ nawiązany zostanie z nim stosunek cywilny, a nie administracyjny, co wyklucza władcze działanie którejkolwiek ze stron. Tak więc KNF na podstawie art. 62d ust. 2 u.s.k.o.k. nie podejmuje działań władczych, bowiem realizuje tylko funkcję nadzorczą za pośrednictwem podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych (na podstawie umowy cywilnoprawnej). Odnosząc się do kwestii prawidłowości wydania decyzji administracyjnej w sprawie kosztów badania sprawozdania finansowego na podstawie art. 62d ustawy o skok, Sąd w całości podziela stanowisko organu. Z akt sprawy wynika, że w niniejszej sprawie zaistniała przesłanka określona w art. 62d ustawy o skok do zlecenia przez KNF biegłemu rewidentowi przeprowadzenia zbadania prawidłowości i rzetelności sprawozdania finansowego Kasy. W wyniku kontroli UKNF w S. wg stanu na 31 grudnia 2013 r. (cel: ocena stopnia realizacji zaleceń wydanych po poprzedniej kontroli przeprowadzonej wg stanu na 31.03.2013r.) stwierdzono, że jakość portfela pożyczkowo-kredytowego była niska i w stosunku do stanu z poprzedniej kontroli uległa pogorszeniu. W wyniku kontroli stwierdzono, że nie wszystkie zalecenia zostały wykonane przez Kasę. Realizacja skierowanych przez KNF do Kasy zaleceń budziła zastrzeżenia. KNF po dokonanej przez UKNF kontroli zgłosił zastrzeżenia przede wszystkim w zakresie wyceny aktywów i zobowiązań pozabilansowych, natomiast biegły rewident A. Sp. z o.o. badający sprawozdanie finansowe S. za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. w swojej opinii podkreślił istniejącą niepewność co do prawidłowości wyceny skryptów dłużnych oraz należności z tytułu pożyczek i kredytów udzielonych członkom kasy. Stanowiło to podstawę do stwierdzenia przez KNF nieprawidłowości w przeprowadzonym na zlecenie Kasy badaniu dotyczących wyceny aktywów stanowiących znaczącą pozycję w bilansie Kasy i mających istotny wpływ na jej sytuację ekonomiczno-finansową i stanowiło podstawę do skorzystania przez KNF z uprawnień wynikających z art. 62d ust. 2 ustawy o skok. Tym samym Sąd uznał, że stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy i dlatego zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 6, 7, 8, 77, 80 k.p.a. poprzez dowolną ocenę dowodów okazały się niezasadne. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia przepisu art. 62d ust. 2 ustawy o skok. W ocenie Sądu wykładnia art. 62 ust. 2 ustawy o skok dokonana przez Komisję jest prawidłowa, a w świetle poczynionych przez organ ustaleń stanu faktycznego (o czym była mowa wyżej) zastosowanie tego przepisu było uzasadnione. Mając na uwadze powyższe brak jest podstaw do uwzględnienia tego zarzutu skargi. Nie można w żaden sposób podzielić stanowiska strony skarżącej w kwestii interpretacji pojęcia biegłego rewidenta w stosunku do D. Trafnie organ wywodzi, że pojęcie biegłego rewidenta użyte w analizowanym przepisie art. 62d ustawy o skok trzeba interpretować z uwzględnieniem przepisów ustawy o biegłych rewidentach. Co za tym idzie biegłego rewidenta nie można utożsamiać z biegłym sądowym w rozumieniu przepisów k.p.c., a także z biegłym, o którym mowa w art. 84 k.p.a. jak również z pracownikiem Urzędu KNF przeprowadzającym kontrolę. Podkreślenia wymaga, że zlecenie, o którym mowa w art. 62d ust. 2 ustawy o skok wymaga zawarcia umowy cywilnej, której treść jest ustalana w warunkach zgodnych oświadczeń woli stron umowy. Istotą tej umowy z punktu widzenia KNF jest realizacja zlecenia przez wyspecjalizowany podmiot dla potrzeb i ochrony interesu publicznego na rynku kapitałowym. Po zawarciu umowy KNF kieruje jednostronne oświadczenie woli (zlecenie) do podmiotu uprawnionego do kontroli sprawozdań finansowych. Zlecenie precyzuje przedmiot umowy, zakres kontroli, określa formę prezentacji jej wyników oraz zawiera uzasadnienie wątpliwości KNF, co służy dodatkowemu sprecyzowaniu obszaru kontroli. ( por. postanowienie NSA z 17 września 2015 r., sygn. akt II GSK 2146/15). Wbrew opinii skarżącej, organ prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy. W wyniku przeprowadzenia przez D. na zlecenie KNF badania zatwierdzonego sprawozdania finansowego Kasy za 2013 r. zostały zidentyfikowane przez biegłego rewidenta liczne istotne fakty wpływające w sposób istotny na ocenę poprawności i rzetelności sprawozdania finansowego Kasy. Biegły rewident dokonujący badania sprawozdania finansowego Kasy za rok 2013 na zlecenie KNF stwierdził nieprawidłowości w zakresie: - poziomu tworzonych odpisów aktualizujących należności z tytułu udzielonych pożyczek i kredytów; - wyceny skryptów dłużnych zarówno na dzień pierwotnego ujęcia w księgach rachunkowych Kasy (z uwzględnieniem korekt w bilansie za 2012 r. dokonanej w sporządzonym sprawozdaniu za 2013 jak i wyceny na dzień 31 grudnia 2013 r.; - ujęcia zdarzeń gospodarczych związanych z obrotem akcjami i udziałami; - wykazywania należności od Kasy krajowej z tytułu utrzymywania funduszu stabilizacyjnego zgodnie z przepisami art. 55 ustawy o skok. A zatem zastrzeżenia odnośnie braku podstaw do powołania biegłego rewidenta przy wykorzystaniu trybu z art. 62d ustawy o skok - jak wynika z akt sprawy - nie znalazły jakiegokolwiek potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skarżącej, poczynione w sprawie ustalenia zostały dokonane zgodnie z art. 7 i art. 77 k.p.a., ocena zebranych dowodów nie narusza art. 80 k.p.a. Zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada warunkom określonym w art. 107 § 3 k.p.a. Z tych względów Sąd uznał, że zarzuty skargi nie znajdują oparcia w przepisach prawa, a biorąc dodatkowo pod uwagę, że Sąd nie dostrzegł takich naruszeń przepisów prawa procesowego lub materialnego, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy – skargę należało oddalić. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.