II FSK 2375/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 22 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 1624/17 w sprawie ze skargi T. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 11 września 2017 r., nr [...] w przedmiocie uchybienie terminu do wniesienia odwołania 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od T. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 1624/17 oddalił skargę T. S. (skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 11 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. W wyroku sąd pierwszej instancji wskazał następujący stan faktyczny: Decyzją z dnia 14 czerwca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił T. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Decyzja została doręczona na adres zamieszkania skarżącego [...]i odebrana przez ojca skarżącego. Pismem z dnia 18 lipca 2017 r. T. S. wniósł odwołanie od tej decyzji. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 11 września 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku stwierdził, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm.) dalej powoływanej jako O.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, powyższego rozstrzygnięcia dokonał po zestawieniu daty doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 14 czerwca 2017r., które nastąpiło w dniu 3 lipca 2017 r. oraz daty nadania odwołania w polskiej placówce pocztowej, które nastąpiło w dniu 18 lipca 2017 r. W skardze na postanowienie z dnia 11 września 2017 r. T. S. zarzucił: 1. naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 223 § 2 pkt 1 w zw. z art. 149 O.p. przez ich błędne zastosowanie w sprawie i przyjęcie, że upłynął termin do wniesienia odwołania, 2. naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 148 § 2 pkt 2 oraz art. 151 O.p. przez ich niezastosowanie w sprawie, podczas gdy ich zastosowanie było konieczne i uzasadnione, gdyż decyzja powinna być doręczona osobie uprawnionej do jego odbioru, a nie ojcu skarżącego a w konsekwencji błędne uznanie, że decyzję prawidłowo i skutecznie doręczono skarżącemu w dniu 3 lipca 2017 r. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że adres, na który nadano przesyłkę zawierającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., od której skarżący złożył odwołanie, nie jest adresem jego zamieszkania. Adres - [...] jest to miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego w okresie doręczania ww. decyzji. Ponadto, ojciec skarżącego, który pokwitował odbiór przesyłki, nie był osobą uprawnioną do jej odebrania. W związku z tym termin do złożenia odwołania nie zaczął biec 4 lipca 2017 r. Skarżący, powołując się na treść art. 148 § 1 – 3 O.p. wskazał, że doręczenie mu ww. decyzji - jako osobie fizycznej - powinno nastąpić pod adresem miejsca jego zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju (jeżeli w kraju by nie zamieszkiwał). W ocenie skarżącego, skoro decyzję skierowano na adres prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego, to dokument miał prawo odebrać tylko i wyłącznie sam adresat pisma. Pisma nie odebrał sam skarżący, co bezpośrednio zauważył w zaskarżonym postanowieniu organ podatkowy. Ojciec skarżącego nie został zaś upoważniony przez skarżącego do odbioru korespondencji. W związku z powyższym decyzji w ogóle skutecznie nie doręczono. Skarżący stwierdził, że przepis art. 149 O.p. nie mógł mieć w sprawie zastosowania, ponieważ pisma nie skierowano na adres zamieszkania skarżącego, lecz na adres prowadzenia działalności gospodarczej. Ojciec skarżącego pod ww. adresem nie mógł występować jako pełnoletni domownik i jako pełnoletni domownik nie mógł odebrać korespondencji. Zdaniem Skarżącego w sprawie zastosowanie powinien mieć art. 151 O.p. Skarżący stwierdził, że jego ojciec nie jest osobą uprawnioną do odbioru pism. Nie jest on bowiem zatrudniony w przedsiębiorstwie skarżącego na żadnym stanowisku. Nie jest także prokurentem. Powyższe, zdaniem skarżącego, oznacza, że decyzja ww. Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. w ogóle nie została mu poprawnie doręczona. Jednocześnie skarżący zauważył, że okoliczność, iż przedmiotową decyzję fizycznie otrzymał od swojego ojca w dniu 4 lipca 2017 r., który oświadczył mu, że w tym dniu odebrał tę decyzję, nie wpływa na fakt, że faktyczne (a nie prawne) otrzymanie decyzji w zasadzie nie powinno wywierać po stronie skarżącego jakichkolwiek skutków prawnych. Pomimo tego podatnik działając w najlepiej pojętym swoim interesie starał się zadośćuczynić obowiązkowi złożenia odwołania od (niedoręczonej) mu decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu wyroku z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 1624/17 sąd zawarł ocenę prawną sprawy, według której organ wydając zaskarżone postanowienie zasadnie stwierdził, że ww. decyzja została doręczona na prawidłowy adres zamieszkania skarżącego. Sąd na podstawie dokumentów znajdujących się w aktach sprawy uznał, że niezasadne są twierdzenia skarżącego, że adres ten był adresem prowadzenia działalności gospodarczej a nie adresem miejsca zamieszkania (uzasadnienia wyroku oraz wyroków powołanych poniżej dostępne są w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). T. S. wniósł skargę kasacyjna od wyroku sądu pierwszej instancji, w której zaskarżonemu wyrokowi na podstawie na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) dalej powoływanej jako P.p.s.a. zarzucił naruszenie następujących przepisów postępowania: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez nieuchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 11 września 2017 r., wydanego z naruszeniem przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 223 § 2 pkt 1 i z art. 149 O.p. przez ich błędne zastosowanie w sprawie i w konsekwencji przyjęcie, że upłynął termin do wniesienia odwołania, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez nieuchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 11 września 2017 r., wydanego z naruszeniem przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 148 § 2 pkt 2 O.p. przez jego niezastosowanie w sprawie, podczas gdy jego zastosowanie było konieczne i uzasadnione, gdyż decyzję należało doręczyć osobie uprawnionej do jego odbioru, a nie ojcu skarżącego, a w konsekwencji błędne uznanie, że pismo prawidłowo i skutecznie doręczono skarżącemu w dniu 3 lipca 2017 r. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji i zasądzenie od organu administracji na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzupełnieniu skargi kasacyjnej wniesiono o jej rozpoznanie na rozprawie. Organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału II Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniemCOVID-19, innych chorób zakaźnych i wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 z poźn. zm.) sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne w dniu 22 grudnia 2020 r., w celu rozpoznania skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym uznał ją za bezzasadną. Skarżący jest osoba fizyczną a zatem doręczanie mu pism w postępowaniu podatkowym powinno być dokonywane pod adresem wskazanym w przepisach art. 148 O.p. Z przepisu art. 148 § 1 O.p. wynika, że doręczanie pism w postępowaniu podatkowym osobom fizycznym powinno być dokonywane pod adresem zamieszkania lub pod adresem do doręczeń w kraju. Alternatywnie doręczeń osobom fizycznym można dokonywać w miejscach wskazanych w art. 148 § 2 pkt 1-2 O.p. (w siedzibie organu podatkowego, w miejscu zatrudnienia lub prowadzenia działalności przez adresata - adresatowi lub osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji). Brak możliwości doręczenia pism w miejscach wskazanych w powołanych przepisach, stosownie do art. 148 § 3 O.p. stanowi przesłankę do doręczenia pisma w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie. W rozpoznanej sprawie sąd pierwszej instancji i organ uznały, że adres [...] był adresem zamieszkania skarżącego w dacie skierowania do niego decyzji z dnia 14 czerwca 2017 r. a także w dacie wniesienia odwołania od tej decyzji. Okoliczność ta wynika ze wskazanego przez sąd pierwszej instancji, znajdującego się w aktach administracyjnych, wpisu w Centralne Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG), który oparty jest na informacjach zawartych w zgłoszeniu złożonym przez skarżącego 23 stycznia 2015 r. We wpisie tym ww. adres figuruje jako adres zamieszkania skarżącego oraz adres zameldowania i głównego miejsca wykonywania działalności gospodarczej. Sąd pierwszej instancji i organ przyjęły, że o tym, że adres ten jest adresem zamieszkania skarżącego świadczy także okoliczność niekwestionowania przez skarżącego wskazania tego adresu, jako adresu miejsca zamieszkania skarżącego, przez organ w protokole kontroli oraz wskazanie tego adresu przez skarżącego jako adresu miejsca zamieszkania w zeznaniach złożonych 4 lipca 2014 r. Skarżący nie zgłosił do CEIDG a także do organu zmiany adresu miejsca zamieszkania. W tym stanie rzeczy w ocenie sądu i organu adres ten należało traktować jako miejsce zamieszkania skarżącego. Skarżący w skardze kasacyjnej nie zawarł zarzutów odnośnie ustalenia stanu faktycznego sprawy. W skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutów dotyczących nieuwzględnienia przez sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ art. 122 i art. 187 § 1 O.p., w wyniku którego doszło do ustalenia miejsca zamieszkania skarżącego niezgodnie z rzeczywistością. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Sąd z urzędu bierze pod uwagę przesłanki nieważności postępowania, które są wymienione w art. 183 § 2 P.p.s.a., które w tej sprawie nie wystąpiły. Oznacza to, że kontrola instancyjna orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego sprawowana jest w ramach zakreślonych przez podstawy kasacyjne, określające rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej. Zakres kontroli sprawowanej przez Sąd drugiej instancji wyznaczają przyczyny wadliwości wyroku sądu pierwszej instancji, które zostaną wskazane w skardze kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Na podstawie przytoczonego przepisu w postępowaniu przed Sądem drugiej instancji nie ma odpowiedniego zastosowania art. 134 § 1 P.p.s.a , który nakazuje przy rozpoznaniu skargi uwzględnić wszystkie naruszenia prawa, mogące stanowić podstawę uwzględnienia skargi, także wtedy gdy nie zostały one podniesione w skardze. Sąd drugiej instancji nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej i rozpoznać tak zmodyfikowanej skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, niedopuszczalne w świetle cytowanego przepisu (zob. wyroki NSA: z dnia 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 13/04; z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04 i z dnia 22 września 2017 r., II FSK 2065/17; publ. CBOSA). W świetle tych wniosków należało stwierdzić, że wobec niezakwestionowania przez skarżącego w skardze kasacyjnej ustalenia stanu faktycznego sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny nie miał podstaw do kwestionowania przyjętego za podstawę zaskarżonego wyroku ustalenia faktycznego, że skarżący miał miejsce zamieszkania w [...] W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że prawidłowo w zaskarżonym wyroku stwierdzono, że na podstawie art. 148 § 1 O.p. doręczenia ww. decyzji można było dokonać pod ww. adresem, który był adresem zamieszkania skarżącego. Niezasadne są twierdzenia zawarte w skardze kasacyjnej według, których dokonane w sprawie doręczenie ww. decyzji należało traktować jako doręczenie dokonane na adres prowadzenia działalności gospodarczej a nie adres miejsca zamieszkania skarżącego. Jak już wskazano powyżej prawidłowe jest ustalenie faktyczne przyjęte przez sąd pierwszej instancji, że występujące w sprawie doręczenie zostało dokonane w miejscu zamieszkania skarżącego. Wobec tego w sprawie nie było podstaw do oceny doręczenia ww. decyzji pod kątem spełnienia przesłanek z art. 148 § 2 pkt 2 O.p. (doręczenie w miejscu wykonywania działalności gospodarczej). W szczególności nie podlegała kontroli okoliczność, że ojciec skarżącego nie był jego pracownikiem występującym w miejscu wykonywania przez skarżącego działalności gospodarczej. W sprawie doręczenie decyzji wymiarowej z dnia 14 czerwca 2017 r. zostało dokonane w dniu 3 lipca 2017 r. w miejscu zamieszkania skarżącego pod jego nieobecność, przez doręczenie decyzji za pokwitowaniem ojcu skarżącego, który był domownikiem i zobowiązał się przekazać decyzje skarżącemu. Na podstawie art. 149 O.p. pismo może być pozostawione domownikowi adresata ze skutkiem doręczenia. Skuteczne doręczenie, w trybie art. 149 O.p., następuje wówczas, gdy pod nieobecność adresata w domu pismo odbiera dorosły domownik, który zobowiązuje się do oddania pisma adresatowi, przy czym zobowiązanie to następuje z momentem przejęcia pisma i złożenia czytelnego podpisu na potwierdzeniu odbioru. Jeżeli dorosły domownik nie odmawia przyjęcia przesyłki, oznacza to, że podjął się on doręczenia jej adresatowi (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 1 lutego 2011 r., sygn. akt II OSK 1098/10; z dnia 6 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 293/16 i z dnia 23 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 430/16). Odebranie przesyłki przez domownika adresata wywołuje skutek doręczenia w dacie przyjęcia przesyłki przez domownika adresata od doręczającego i złożenia pokwitowania odbioru, a nie w dacie przekazania przesyłki przez domownika adresatowi. Z art. 149 O.p. wynika, że przepis ten ma zastosowanie do doręczeń dokonywanych w miejscu zamieszkania lub pod adresem do doręczeń. Doręczenie przesyłki w trybie art. 149 O.p. w miejscu zamieszkania adresata jest doręczeniem, o którym mowa w art. 148 § 1 O.p. W świetle treści art. 148 § 1 i § 2 i art. 149 O.p. stwierdzenie przez doręczającego nieobecności adresata w miejscu zamieszkania nie obliguje go do podjęcia próby doręczenia pisma w miejscu wskazanym w art. 148 § 2 pkt 1 lub pkt 2 O.p. jeżeli spełnione są przesłanki doręczenia zastępczego w miejscu zamieszkania, wskazane w art. 149 O.p. W rozpoznanej sprawie zostały spełnione wszystkie wskazane powyżej przesłanki doręczenia pisma w trybie określonym przez art. 149 O.p. Mając na uwadze powyższe wnioski należało stwierdzić, że zawarte w skardze kasacyjnej twierdzenia o nieskuteczności doręczenia skarżącemu decyzji są pozbawione podstaw. Skoro ww. decyzję doręczono skutecznie w dniu 3 lipca 2017 r. to prawidłowe było stwierdzenie sądu pierwszej instancji, według którego stosownie do art. 223 § 2 pkt 1 O.p. termin do wniesienia odwołania od tej decyzji upłynął w dniu 17 lipca 2017 r. W tej sytuacji prawidłowe było też zawarte w zaskarżonym wyroku stwierdzenie, że wniesienie przez skarżącego odwołania od ww. decyzji w dniu 18 lipca 2017 r. nastąpiło z uchybieniem terminu do dokonania tej czynności, który ustanowiony został w powołanym przepisie O.p. Zasadnie też sąd wskazał, że wniesienie odwołania z uchybieniem terminu stosownie do art. 228 § 1 pkt 2 O.p. obligowało organ do wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie przez skarżącego terminu do wniesienia odwołania. Mając na uwadze powyższe konstatacje Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że bezzasadne były podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 228 § 1 pkt 2, art. 223 § 2 pkt 1, art. 148 § 2 pkt 2 i art. 149 O.p. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a oddalił skargę kasacyjną. O obowiązku zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono w pkt 2 sentencji wyroku, na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).