I FSK 927/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 21 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Bk 1229/17 w sprawie ze skargi L. sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 11 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zarejestrowania spółki jako podatnika podatku od towarów i usług oraz zarejestrowania i wydania potwierdzenia zarejestrowania jako podatnika VAT-UE 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od L. sp. z o.o. w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Agnieszka Jakimowicz Bartosz Wojciechowski Zbigniew Łoboda Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 1229/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, po rozpoznaniu skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w G., uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 11 lipca 2017 r. o nr [...] i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. z dnia 12 kwietnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zarejestrowania spółki jako podatnika podatku od towarów i usług oraz zarejestrowania i wydania potwierdzenia zarejestrowania jako podatnika VAT-UE oraz zasądził stosowne koszty postępowania sądowego. Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. – działając m.in. na podstawie art. 96 ust. 1, ust. 4, ust. 4a i art. 97 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.) – odmówił spółce L. zarejestrowania jako podatnika podatku od towarów i usług oraz zarejestrowania i wydania potwierdzenia zarejestrowania jako podatnika VAT-UE. Podstawą wydanej decyzji było to, iż spółka posługuje się fałszywymi danymi adresowymi dotyczącymi siedziby spółki. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku, opisaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie organu I instancji. Ze stanu faktycznego przedstawionego w decyzji organu odwoławczego wynika, że spółka w zgłoszeniu rejestracyjnym w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-R) podała jako adres siedziby: [...], [...] P. Złożyła nadto umowę najmu lokalu pod ww. adresem zawartą ze S. P., w której to umowie w § 2 pkt 1 określono, że najemca bierze w najem nieruchomość z przeznaczeniem do rejestracji firmy oraz jako adres korespondencyjny. W dniu 20 stycznia 2017 r. pracownicy urzędu skarbowego dokonali czynności sprawdzających w miejscu, gdzie została wskazana siedziba spółki, w toku których ustalono, że pod ww. adresem znajduje się nieduży drewniany dom letniskowy ogrodzony płotem. Brama wjazdowa na posesję była zamknięta. W miejscu tym nikogo nie zastano, jak również nie stwierdzono jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności. Ponadto, w toku postępowania organ I instancji ustalił, że właścicielem nieruchomości położonej w miejscowości [...] w gminie P. nie jest S. P., z którym podpisano umowę najmu. Następnie spółka złożyła zgłoszenie aktualizacyjne VAT-R, w którym jako adres siedziby wskazała: [...] w gminie P. oraz aneks nr 1 do ww. umowy najmu lokalu. W aneksie tym wskazano, że zmianie ulega treść § 1 umowy najmu, który w pkt 1 otrzymuje nowe brzmienie: "Wynajmujący oświadcza, że posiada tytuł prawny do lokalu użytkowego (biura zwanego dalej "lokalem"), położonego [...], [...] P., nr działki [...]". Prezes zarządu R. M. wyjaśnił przy tym, że w umowie najmu wystąpił błąd w adresie lokalu, który wynajmuje spółka (podczas pisania umowy błędnie zamiast litery B wstawiono A). Jednocześnie spółka złożyła wniosek o zmianę danych dotyczących adresu siedziby w KRS. Następnie spółka złożyła zgłoszenie identyfikacyjne w zakresie danych uzupełniających NIP-8, w którym jako adres do korespondencji wskazała: ul. [...], B. (uaktualniony na ul. [...] w dniu 15 marca 2017 r.). Podjęta w dniu 23 lutego 2017 r. próba oględzin miejsca wskazanego jako siedziba spółki w miejscowości [...] nie powiodła się. Brama wjazdowa na posesję była zamknięta. Oględziny nieruchomości nie mogły się odbyć również w dniu 6 marca 2017 r., gdyż tego dnia prezes spółki poinformował telefonicznie pracownicę urzędu skarbowego, że "nie ma kluczy do siedziby firmy". Wskazał, że w najbliższym czasie ma przyjechać z zagranicy właściciel nieruchomości i będzie możliwość przeprowadzenia oględzin. Kolejne oględziny przeprowadzone w dniu 17 marca 2017 r. wykazały, że pod zgłoszonym adresem nie znajduje się siedziba spółki. Ustalono, że w miejscowości [...] znajduje się budynek letniskowy całoroczny, położony w lesie nad jeziorem. Nie przebywał tam nikt z władz spółki, jak również żaden pracownik. Z pisma skarżącej spółki z dnia 24 marca 2017 r. (będącego odpowiedzią na wezwanie organu) wynika, że zakupu towarów ma ona zamiar dokonywać głównie od spółki R. z siedzibą w W. Jak ustalił organ I instancji, adres tego podmiotu jest adresem tzw. "wirtualnego biura", prezesem zarządu tej spółki jest R. M., właścicielką 99 udziałów jest z kolei B. M. Organ odwoławczy stwierdził, że przedstawione powyżej okoliczności w pełni uzasadniają stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego co do posługiwania się przez spółkę fałszywymi danymi adresowymi jej siedziby. Dowodem na to mając być zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej następujące okoliczności: (-) wynajem powierzchni przez spółkę jedynie dla celów rejestracji firmy oraz jako adres do korespondencji, (-) nieprzebywanie władz i pracowników w miejscu wskazanym jako siedziba, (-) nie posiadanie przez prezesa spółki kluczy do rzekomej siedziby w okresie od 9 stycznia do 17 marca 2017 r., (-) wskazanie jako adresu do korespondencji innego adresu niż wskazana siedziba spółki. Z ustalonych w sprawie okoliczności wynika, że spółka nie posiada siedziby pod wskazanym adresem. Spółka pod tym adresem nie ma nawet prawa posiadać siedziby, zgodnie bowiem z zawartą umową wynajęła lokal tylko do celów rejestracyjnych i jako adres korespondencyjny. Brak swobodnego dostępu do nieruchomości przez władze spółki został potwierdzony podczas czynności organu - prezes musiał uzyskać klucze od właścicieli posesji. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że spółka w miejscu, które wskazała jako swoją siedzibę, tj. pod adresem: [...], [...] P., nie realizowała żadnych czynności związanych z zarządem spółką. Na miejscu nie stwierdzono jakiejkolwiek osoby związanej ze spółką, tj. udziałowca(-ów), członka władz. Pod tym adresem nie podejmowano decyzji dotyczących spraw spółki, nie były tam organizowane spotkania udziałowców i władz oraz nie organizowano tam spotkań z kontrahentami i klientami. Upoważniono jedynie spółkę do wskazania tego adresu jako siedziby dla celów rejestracyjnych. Na ten adres nie była też kierowana korespondencja do spółki. Organ przytoczył treść art. 96 ust. 1, ust. 4, ust. 4a ustawy o podatku od towarów i osób, art. 22 ust. 1 rozporządzenia Rady UE nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2010.268.1), art. 10 rozporządzenia wykonawczego Rady UE nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2011.77.1). W oparciu o przywołane przepisy stwierdził brak podstaw do rejestracji podatnika jako "podatnika VAT czynnego". Przeprowadzona weryfikacja danych wykazała bowiem ich nierzetelność w zakresie podanej siedziby spółki. W konsekwencji brak jest podstaw do realizacji dyspozycji art. 96 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. wpisania podatnika do rejestru podatników VAT czynnych. Z tych samych powodów za zasadą organ uznał odmowę zarejestrowania spółki jako podatnika VAT-UE. Zgromadzone dowody wykazały, że spółka nie spełniła jednego z warunków rejestracji, jakim jest podanie adresu siedziby. Ten bowiem adres, który został wskazany nie ma charakteru rzeczywistego. Rzeczywisty adres siedziby to taki, w którym funkcjonuje zarząd i zapadają istotne decyzje dotyczące zarządzania spółką. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem spółka wywiodła skargę do WSA w Białymstoku wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Wymienionej decyzji spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji utrzymanie w mocy, zamiast uchylenia w całości rozstrzygnięcia organu I instancji w związku z naruszeniem art. 96 ust. 1, 4 i 4a oraz art. 113 ust. 13 pkt 2b ustawy o podatku od towarów i usług i nieuznanie, że spółka utraciła zwolnienie z podatku VAT dokonując sprzedaży w marcu 2017 r. usług doradczych; 2. art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez podejmowanie działań niezgodnie z przepisami prawa, a w szczególności z naruszeniem przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w związku z zasadą neutralności i proporcjonalności wynikającą z dyrektywy 2006/112/WE rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r., nr 347/1); 3. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, będące skutkiem braku pełnego uzasadnienia oraz popełnienia szeregu błędów merytorycznych w ustaleniu stanu faktycznego, w tym w szczególności faktu spełniania przez budynek mieszkalny pod adresem [...] warunków umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie zgłoszonym przez spółkę; 4. art. 121 § 1 w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, niewyjaśnienie w sposób należyty i niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wszystkich okoliczności faktycznych, w tym pomijanie okoliczności korzystnych dla skarżącego; 5. art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe, pobieżne, wyrywkowe ustalenie stanu faktycznego, niewyjaśnienie i nieuwzględnienie wielu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, głównie w zakresie składanych deklaracji do urzędu skarbowego; 6. art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej poprzez niewzięcie pod uwagę wszystkich możliwych dowodów i wyjaśnień, w tym kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy informacji zawartych w deklaracjach i pismach składanych do urzędu skarbowego; 7. art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie całości dostępnego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący; 8. art. 2 w zw. z art. 42 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 16 i art. 48 ust. 1 i 2 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, tj. poprzez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego i wynikającego z tej zasady nakazu ochrony zaufania obywateli do państwa i stanowionego przezeń prawa, przejawiające się w pozbawieniu skarżącego prawa do obrony poprzez oparcie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie na niepełnym materiale dowodowym, dopuszczenie się rażących błędów proceduralnych. Ponadto zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: 1. przepisów art. 1 dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie muszą zgodnie z zasadą proporcjonalności stosować środki, które jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów wspólnotowych, takim jak zasada podstawowa prawa do odliczenia VAT; 2. art. 96 ust. 1, 4 i 4a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niedokonanie rejestracji podmiotu jako podatnika VAT przez naczelnika urzędu skarbowego, mimo podania przez spółkę w zgłoszeniu danych zgodnych z prawdą, 3. art. 97 ust. 1 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niedokonanie rejestracji podmiotu jako podatnika VAT-UE mimo zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego przed dniem dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy lub pierwszego wewnątrzwspólnotowego nabycia; 4. art. 15 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt ustawy o podatku od towarów i usług poprzez nieuznanie spółki za podatnika VAT, mimo dokonywania czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej; 5. art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez nieuznanie, że spółka utraciła zwolnienie z podatku VAT z powodu przekroczenia limitu zwolnienia z VAT; 6. art. 113 ust. 13 pkt 2b ustawy o podatku od towarów i usług poprzez nieuznanie, że spółka utraciła zwolnienie z podatku VAT dokonując sprzedaży w marcu 2017 r. usług doradczych. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. WSA w Białymstoku uwzględniając skargę spółki ocenił, że prowadzenie w niniejszej sprawie postępowania nasuwa zastrzeżenia co do przestrzegania zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, bowiem weryfikowały one wniosek w taki sposób, aby potwierdzić z góry założoną tezę, że istnieje nierzetelność wskazanego adresu siedziby spółki w domku letniskowym położonym nad jeziorem. Ponadto, jak przyjął WSA, organy podatkowe mogą weryfikować dane i dokumenty przedstawione przez podatników dokonujących rejestracji podatkowej, a czynią to w ramach uproszczonej procedury czynności sprawdzających (art. 272 pkt 5 Ordynacji podatkowej), która stanowi najmniej sformalizowaną procedurę i rządzi się szczególnymi unormowaniami przewidzianymi w dziale V cyt. ustawy. W ramach czynności sprawdzających, zdaniem Sądu I instancji, dopuszczono wprawdzie możliwość dowodu z oględzin lokalu mieszkalnego lub części tego lokalu, niemniej jednak, stosownie do treści art. 276 i 277 Ordynacji podatkowej, dotyczy to wyłącznie przypadków potwierdzenia poniesionych wydatków na cele mieszkaniowe, zweryfikowania zasadności skorzystania przez podatnika z ulg inwestycyjnych, czy też złożenia deklaracji lub wniosku w sprawie zwrotu podatku. W ocenie WSA w rozpatrywanej sprawie weryfikacja danych i dokumentów przedstawionych do przedmiotowej rejestracji przybrała formę przypominającą kontrolę podatkową, która nie została zastrzeżona do weryfikacji zgłoszeń rejestracyjnych jak również czynności przeprowadzone zostały przez pracowników urzędu skarbowego, którzy nie dysponowali imiennym upoważnieniem wskazującym na zakres wykonywanych czynności kontrolnych. Zdaniem WSA notatki urzędowe sporządzone 20 stycznia i 23 lutego 2017 r. nie mogły mieć znaczenia do odtworzenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy dotyczących zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT, gdyż dokumentowały weryfikację przeprowadzoną w terenie i przypominały czynność oględzin - która przybierać powinna bardziej sformalizowaną formę, a ponadto nie mogła zostać przeprowadzona w toku czynności sprawdzających. Sąd I instancji stanął także na stanowisku, że odmowa zarejestrowania nie opiera się na poważnych przesłankach pozwalających obiektywnie stwierdzić istnienie prawdopodobieństwa, iż nadany spółce numer identyfikacji podatkowej VAT zostanie wykorzystany do popełnienia oszustwa. Nie są przekonujące wywody, stanowiące jeden z koronnych argumentów organu, że spółka nie posiada siedziby pod wskazanym adresem. Co więcej organ wyraził pogląd, że spółka pod tym adresem nie ma nawet prawa posiadać siedziby, zgodnie bowiem z zawartą umową wynajęła lokal tylko do celów rejestracyjnych i jako adres korespondencyjny. Powyższe twierdzenie nie znajduje potwierdzenia w treści umowy najmu. Organ powołuje się na § 2 pkt 1 tej umowy, w którym określono, że najemca bierze w najem nieruchomość z przeznaczeniem do rejestracji firmy oraz jako adres korespondencyjny. Pomija jednak chociażby postanowienia zawarte w § 2 ust. 2 i w § 5 umowy, z których wynika, że wynajmujący oddaje do używania lokal na cele biurowe. Argumentem uzasadniającym stanowisko o posługiwaniu się fałszywymi danymi adresowymi siedziby spółki nie może być również – zdaniem Sądu I instancji - okoliczność funkcjonowania innego adresu do korespondencji. Organ twierdzi też, że na miejscu nie stwierdzono jakiejkolwiek osoby związanej ze spółką, tj. udziałowca(-ów), członka władz. W ocenie organu, pod tym adresem nie podejmowano decyzji dotyczących spraw spółki, nie były tam organizowane spotkania udziałowców i władz oraz nie organizowano tam spotkań z kontrahentami i klientami. Na jakiej podstawie przyjęto za pewnik takie ustalenia do końca nie wiadomo. Tym bardziej, że istniał kontakt z przedstawicielem spółki, który zresztą stawił się na przeprowadzoną w dniu 17 marca 2017 r. czynność oględzin przedmiotowego obiektu, co również stawia pod znakiem zapytania logiczność wywodu o braku swobodnego dostępu do nieruchomości przez władze spółki. Sąd I instancji ocenił również, że budzą ponadto wątpliwości argumenty organu I instancji wskazujące, że adres siedziby to miejsce słabo skomunikowane w zakresie transportu publicznego, gdzie brak jest w pobliżu placówek pocztowych bądź kurierskich, brak miejsca na magazyn towarów, brak stałego łącza internetowego, brak bieżącej wody w dniu oględzin. Powyższe wskazuje, że organ ten, jako jeden z głównych powodów odmowy zarejestrowania spółki jako podatnika VAT rozpatrywał brak zaplecza technicznego do prowadzenia działalności. Tyle, że orzecznictwo sądowe, odwołujące się do orzecznictwa TSUE, jednoznacznie zajmuje obecnie stanowisko, że uznanie, iż pod adresem miejsca rejestracji brak jest odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego, by umożliwić podatnikowi prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wskazanym w zgłoszeniu jest niewystarczające dla dokonania odmowy rejestracji podatnika VAT. Charakter prowadzonej przez spółkę działalności nie wyklucza jej prowadzenia głównie w miesiącach letnich (organ I instancji rozpatrywał zgłoszenie rejestracyjne na początku roku). Z wyjaśnień przedstawiciela spółki wynika, że specyfika działalności firmy spowodowała posługiwanie się internetem mobilnym. Istnienie mobilnych urządzeń pozwala zaś na bezproblemowe wykonywanie różnego rodzaju działalności praktycznie z każdego miejsca na świecie. Ponadto zwracają uwagę wyjaśnienia przedstawiciela co do sposobu prowadzenia działalności, tj. zakup towarów od firmy z siedzibą w Warszawie, a wysyłka towarów z magazynu dostawcy bezpośrednio do klienta. Organ odwoławczy odwołuje się również do pisma spółki, z którego wynika, że zakupu towarów ma ona zamiar dokonywać głównie od spółki R., a ustalenia organu pierwszej instancji wskazują, że adres tego podmiotu to adres tzw. "wirtualnego biura", a prezesem zarządu tej spółki R. jest R. M., zaś właścicielką 99 udziałów B. M. Wnioski płynące z tych ustaleń nie mogą być jednak wystarczające do uznania, że adres siedziby skarżącej nie ma rzeczywistego charakteru, a rejestracja spółki jako podatnika VAT zostanie wykorzystana do popełnienia oszustwa podatkowego. Z ustaleń organów nie wynika, aby pomimo powiązań między spółką a firmą R. istniały podejrzenia co do możliwości wystąpienia takowego procederu. Samo istnienie powiązań nie może uzasadniać formułowania takich hipotez. Wobec powyższego Sąd I instancji uznał, że ustalony stan faktyczny nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że wystąpiły okoliczności, które wskazują na podanie przez spółkę nierzetelnego adresu prowadzenia działalności gospodarczej. Od powyższego wyroku została wywiedziona skarga kasacyjna, w której pełnomocnik organu zarzucił: 1. naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj: a. art. 135; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej, art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. w przedmiocie odmowy zarejestrowania spółki jako podatnika podatku od towarów i usług oraz zarejestrowania i wydania potwierdzenia zarejestrowania jako podatnika VAT-UE oraz błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, iż organy podatkowe obydwu instancji naruszyły ww. przepisy Ordynacji podatkowej, jak również pominięcie przez WSA dowodów zgromadzonych w aktach sprawy, b. art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez uchylenie ww. decyzji organów podatkowych obydwu instancji oraz błędne przyjęcie, iż organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego art. 96 ust. 4a pkt 1 oraz art. 97 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, c. naruszenie art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez błędną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy skutkującą przyjęciem, iż organy podatkowe naruszyły podstawowe zasady ogólne wynikające z art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej oraz brakiem nieuwzględnienia skargi i jej oddalenia, d. naruszenie art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz brak zawarcia w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania w sytuacji uwzględnienia skargi przez WSA i uchylenia decyzji organów podatkowych obydwu instancji oraz przekazania sprawy organom podatkowym do ponownego rozpatrzenia. 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 96 ust. 4a pkt 1 oraz art. 97 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich błędne zastosowanie w prawidłowo ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym sprawy, opartym na błędnym przyjęciu przez WSA, iż w konkretnym stanie faktycznym organy podatkowe weryfikowały głównie możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w domku letniskowym, co samo w sobie nie jest wystarczające do odmowy rejestracji podatnika VAT oraz iż wynik przeprowadzonych czynności, które w ocenie WSA nie są tak jednoznaczne w swej wymowie, nie wskazuje ponadto w zestawieniu z innymi okolicznościami zaprezentowanymi w decyzjach na podejrzenie zamiaru popełnienia oszustwa przez podatnika. W konsekwencji tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a także zasądzenie od spółki na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie stosownych kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 cyt. ustawy, bowiem sformułowano w niej zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Przypomnieć należy, że sprawa niniejsza dotyczy odmowy rejestracji spółki jako podatnika podatku od towarów i usług oraz podatnika VAT-UE. Z art. 96 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że rejestracja podatnika odbywa się po dokonaniu przez organ weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym. Jak słusznie odnotował Sąd I instancji, a co potwierdził także pełnomocnik organu w skardze kasacyjnej, zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług podlega weryfikacji w trybie tzw. czynności sprawdzających uregulowanych w przepisach działu V Ordynacji podatkowej. W art. 272 pkt 5 tej ustawy ustawodawca stwierdził wyraźnie, że organy podatkowe pierwszej instancji (...) dokonują czynności sprawdzających, mających na celu weryfikację danych i dokumentów przedstawionych przez podatników dokonujących rejestracji podatkowej. Czynności sprawdzające zaliczono do postępowań odrębnych, prowadzonych poza jurysdykcyjnym postępowaniem podatkowym, stanowiących typ postępowania quasi-kontrolnego, jest to najmniej sformalizowana procedura, która ma służyć nieskomplikowanej i dość pobieżnej, ale za to szybkiej weryfikacji (por. S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, WKP 2019, komentarz do art. 272). W tym kontekście nie są uprawnione argumenty organu, że doszło do wszczęcia postępowania, w ramach którego organ mógł zastosować przepisy odnoszące się do dowodów w postępowaniu podatkowym, w szczególności art. 180 § 1, art. 181 § 1 w zw. z art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej. Przeczy temu bowiem wyraźnie treść art. 280 tej ustawy, który został przywołany również przez Sąd I instancji, a z którego wynika a contrario, że do czynności sprawdzających nie mają zastosowania przepisy rozdziału 11 działu IV zatytułowanego "Dowody". Nie oznacza to jednak, jak argumentuje WSA w Białymstoku, że czynność polegająca na weryfikacji adresu spółki, jaką organ dokonał w terenie pozostaje bez znaczenia dla sprawy, albowiem odbyła się poza możliwymi do przeprowadzenia czynnościami sprawdzającymi. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego taka wizja w terenie, nie mająca w istocie formalnego statusu dowodu w postaci oględzin, o których mowa w art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej (co przyznaje sam Sąd I instancji określając ową czynność jako "przypominającą czynność oględzin"), była dopuszczalna i wskazana, albowiem tylko w taki sposób organ miał możliwość rzeczywistego zweryfikowania adresu spółki i nie był to sposób wykluczony konkretnym przepisem Ordynacji podatkowej. Z tego też powodu nie było potrzeby utrwalania przebiegu owej czynności weryfikacyjnej w terenie w formie protokołu z oględzin, wystarczyła w tej materii notatka urzędowa, z której wynikały określone i doniosłe dla sprawy okoliczności faktyczne (art. 177 Ordynacji podatkowej). W świetle powyższego nieuprawnione były twierdzenia Sądu I instancji, jakoby organ wyszedł poza ramy czynności sprawdzających i zastosował w sprawie formę przypominającą kontrolę podatkową, która nie została zastrzeżona do weryfikacji zgłoszeń rejestracyjnych, czy oględziny w ramach procedury z art. 276 i 277 Ordynacji podatkowej. Zresztą kolejna taka wizja w terenie, która wreszcie doszła do skutku i która odbyła się z udziałem przedstawiciela spółki w dniu 17 marca 2017 r. została już udokumentowana w formie protokołu. W kontekście powyższego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można zasadnie zarzucać organom naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 124 Ordynacji podatkowej, albowiem czynności sprawdzające, jakich dokonał organ I instancji, w tym te przeprowadzone na miejscu w terenie, dały podstawę do stwierdzenia, że zgłoszona przez spółkę siedziba nie ma rzeczywistego charakteru. Przede wszystkim nie można zgodzić się z Sądem I instancji, że organ skupił się głównie na weryfikacji możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w opisanym lokalu (domku letniskowym). Co do zasady rację ma WSA w Białymstoku, że sam fakt braku realnych możliwości prowadzenia działalności we wskazanym miejscu nie może być wystarczający do odmowy rejestracji jako podatnika VAT, gdyż samo nieposiadanie przez podatnika środków materialnych, technicznych, czy finansowych do wykonywania zgłaszanej działalności nie stanowi wystarczającej przesłanki do przyjęcia, że rejestracja może służyć do dokonywania nadużyć. Niemniej jednak w sprawie tej to nie podane wyżej okoliczności były podstawą odmowy zarejestrowania skarżącej jako podatnika VAT, lecz to, że adres wskazany jako adres siedziby był jedynie adresem do korespondencji i do celów rejestracji spółki. Wynika to wprost z umowy najmu analizowanej przez organy, gdzie w § 2 pkt 1 wyraźnie wskazano, że najemca bierze w najem nieruchomość z przeznaczeniem do rejestracji firmy oraz jako adres korespondencyjny. Wbrew twierdzeniu WSA, możliwość użytkowania określonego lokalu na cele biurowe (§ 2 ust. 2 i § 5 ust. 1 umowy) nie zmienia określonego przez strony umowy przeznaczenia wynajętego lokalu do rejestracji firmy oraz jako adres korespondencyjny. Inaczej mówiąc, fakt, iż spółka wynajęła lokal o charakterze biurowym nie przesądza celu, dla jakiego to uczyniła, a celem tym była rejestracja firmy i pozyskanie adresu do korespondencji (w konsekwencji jednak w miejscu tym spółka nie podejmowała żadnej korespondencji, co wynika z notatki urzędowej z dnia 9 marca 2017 r.). Zasadnie w tym zakresie organ odwołał się do treści art. 10 rozporządzenia wykonawczego Rady UE nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, z którego wynika, że "miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika" jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa (ust. 1). W celu ustalenia miejsca, o którym mowa w ust. 1, uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa, i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem (ust. 2). Sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika (ust. 3). Oczywiście definicja zawarta w tym przepisie sformułowana została dla celów określenia miejsca świadczenia (opodatkowania) realizowanych przez podatnika czynności. Niemniej jednak w realiach niniejszej sprawy można odwołać się do niej w sposób pomocniczy dla wykazania istotności określenia siedziby działalności gospodarczej podatnika w procesie jego rejestracji oraz zdefiniowania tegoż pojęcia. Z przepisu tego można zatem wysnuć wniosek, że za siedzibę podatnika może być uznane miejsce, w którym faktycznie funkcjonuje zarząd przedsiębiorstwa podatnika i zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego nim zarządzania (tak: wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 112/15). Tymczasem z akt sprawy wynika, że za każdym razem, gdy pracownicy organu znajdowali się na miejscu pod adresem wskazanym jako siedziba spółki (a czynili to kilkakrotnie), posesja była niedostępna, zamknięta, nikogo nie było w wynajmowanym budynku (ani pracowników, ani osób reprezentujących spółkę), nie zauważono żadnych znamion realizacji jakichkolwiek czynności związanych z zarządem spółką (pod tym adresem nie podejmowano decyzji dotyczących spraw spółki, nie były tam organizowane spotkania udziałowców i władz oraz nie organizowano tam spotkań z kontrahentami i klientami). Okoliczność ta nie była przecież kwestionowana przez prezesa zarządu spółki. Poza tym, na ów adres nie była też kierowana korespondencja do spółki, która w konsekwencji późniejszych działań podejmowanych przez siebie w toku dokonywanych przez organ czynności sprawdzających, dokonała zmiany adresu korespondencyjnego. Słusznie organ ocenił, że władze spółki nie wyjaśniły w sposób przekonujący, że faktyczna jej siedziba mieściła się pod zgłoszonym adresem. Spółka nie oponowała ustaleniu, że w dacie sprawdzenia siedziby nieobecne były osoby reprezentujące spółkę, czy też pracownicy. Wskazała wprawdzie, że tego rodzaju działalność jak handel z wykorzystaniem internetu, nie wymaga stałego przebywania osób w miejscu wykonywania działalności, ze względu na korzystanie z urządzeń mobilnych i twierdziła, że docelowo, w miarę rozwoju działalności zamierza wynająć lub nabyć niezbędne nieruchomości w innej lokalizacji, ale zasadnie zdaniem orzekającego Sądu, organ uznał za nieprzekonujące powyższe ogólnikowe wyjaśnienia. Nie podjęto bowiem nawet próby wskazania kto, w jakich okresach, jak często przebywał w rzekomej siedzibie, jakie działania organizacyjne związane z rozpoczęciem działalności były podejmowane. Co równie istotne, prezes zarządu R. M. nie posiadał nawet kluczy do siedziby firmy, którymi dysponowała przebywająca za granicą osoba władająca nieruchomością. Organy doszły zatem do prawidłowych wniosków, że w takiej sytuacji spółka posługuje się nierzeczywistymi danymi adresowymi dotyczącymi jej siedziby. Ocena ta była tym bardziej uprawniona, że organy przywołały dodatkowe okoliczności (wskazany jako siedziba drewniany domek letniskowy położony w lesie, nad jeziorem, w miejscu słabo skomunikowanym w zakresie transportu publicznego, pozbawiony bieżącej wody, planowane podjęcie współpracy z podmiotem, którego siedziba mieści się w tzw. "wirtualnym biurze", ściśle powiązanym osobowo ze spółką), które w całokształcie i wzajemnym powiązaniu – wbrew stanowisku Sądu I instancji - dawały podstawy do odmowy zarejestrowania spółki jako podatnika VAT na podstawie art. 96 ust. 4a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym za zasadne należało uznać zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej w pkt 1a i b oraz w pkt 2. Nie są natomiast uzasadnione zarzuty naruszenia art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Pierwszy przepis mógłby zostać naruszony, gdyby WSA przykładowo oparł swe rozstrzygnięcie na materiale innym niż ten, który zawarty jest w aktach sprawy. Tymczasem podstawą orzekania przez Sąd I instancji w niniejszej sprawie był materiał dowodowy zgromadzony i przedstawiony przez organy w ramach niniejszego postępowania, który jednakże został inaczej oceniony, niż uczyniły to organy. Tymczasem należy odróżnić poddanie sądowej kontroli działalności administracji publicznej na podstawie innego materiału niż akta sprawy, od wydania wyroku na podstawie akt sprawy, z przyjęciem odmiennej oceny materiału dowodowego zawartego w tych aktach. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 cyt. ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że Sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Natomiast wynikający z tego przepisu brak związania Sądu I instancji granicami skargi oznacza, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, sąd ten ma prawo i obowiązek uwzględnić także okoliczności, wprawdzie niepodniesione przez stronę skarżącą jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Wykazanie naruszenia tego przepisu wymaga podania, do jakich naruszeń prawa niepodniesionych w skardze doszło w tej sprawie, których to naruszeń Sąd I instancji nie dostrzegł, choć powinien był to uczynić działając z urzędu. Zamiast tego zarzucono Sądowi I instancji niewłaściwie rozstrzygnięcie sprawy (błędną ocenę materiału dowodowego i w konsekwencji przyjęcie, że organy naruszyły zasady ogólne postępowania, co doprowadziło do uwzględnienia skargi zamiast jej oddalenia). W tym kontekście nie można również zaakceptować zarzutu naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem zarzutem naruszenia tego przepisu nie można kwestionować oceny prawnej Sądu I instancji. Z kolei w sytuacji, gdy Sąd ów dopatrzył się (choć niezasadnie, jak wskazano wyżej) takich naruszeń prawa, które w jego ocenie uzasadniały wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji organu, nie można mu skutecznie zarzucać naruszenia art. 151 tej ustawy, poprzez brak oddalenia skargi. Z przepisu tego wynika, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala. Przepis ten ma więc charakter swoistej "instrukcji" dla Sądu, jakiej treści rozstrzygnięcie ma wydać, gdy uzna, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Może on tym samym być naruszony tylko wówczas, gdy Sąd uznając, że skarga zasługuje na uwzględnienie wydaje orzeczenie oddalające skargę lub gdy Sąd uznając, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie uwzględnia ją, co nie miało miejsca w realiach tej sprawy. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak zawarcia w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania. Zaznaczyć należy, że nie zawsze brak udzielenia organowi administracji w uzasadnieniu wyroku wskazówek co do prawidłowego sposobu postępowania przy ponownym rozpoznaniu sprawy oznaczać będzie, że Sąd uchybił obowiązkowi wynikającemu z art. 141 § 4. W sytuacji takiej, jak w niniejszej sprawie, gdy Sąd I instancji wykazuje powody, dla których uznaje niezgodność zaskarżonej decyzji z prawem i wadliwość dokonanej przez organ oceny w zakresie zaistnienia przesłanek do odmowy zarejestrowania podatnika jako podatnika podatku od towarów i usług, oznacza to jednocześnie udzielenie organowi administracji wskazówek co do prawidłowego sposobu postępowania przy ponownym rozpoznawaniu sprawy (Sąd nie dostrzegł przesłanek warunkujących odmowę dokonania rejestracji podatnika). Nie można też skutecznie zarzucić Sądowi I instancji, że nie wyjaśnił podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia. Wskazał bowiem na przepisy mające zastosowanie w sprawie, dokonał ich wykładni. W uzasadnieniu została również uwidoczniona operacja logiczna, którą przeprowadził Sąd, stosując określone normy prawne w rozstrzyganej sprawie. Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na zasadzie art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok w całości i w oparciu o art. 151 tej ustawy oddalił skargę spółki. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265). sędzia WSA (del.) sędzia NSA (przew.) sędzia NSA Agnieszka Jakimowicz Bartosz Wojciechowski Zbigniew Łoboda