I SA/Wr 1152/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Aleksandra Sędkowska, Sędziowie: sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant: Asystent sędziego - Marek Sosnowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 lutego 2018 r. sprawy ze skargi "A." Spółka partnerska z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 22 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy potrącenia zobowiązania z tytułu podatku od towarów usług za I kwartał 2017 roku oddala skargę w całości. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. Decyzją z [...] nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (Naczelnik US), na podstawie art. 207 oraz art. 64 § 6 w zw. z art. 64 § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201, dalej: OP) odmówił spółce partnerskiej A z siedzibą we W. (dalej: Skarżący) potrącenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za I kwartał 2017 r. wynikającego z deklaracji VAT-7K za wskazany okres w kwocie 25.905,81 zł z bezspornymi wymagalnymi wierzytelnościami należnymi podatnikowi wynikającymi z orzeczeń WSA w Krakowie w wysokości 25.905,81 zł. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik US wskazał, że w dniu 25.04.2017 r. Skarżący złożył wniosek o potrącenie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT za I kwartał 2017 r. wynikającego z deklaracji VAT-7K za ten okres z wierzytelnościami należnymi podatnikowi wynikającymi z orzeczeń WSA w Krakowie z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej świadczonej z urzędu przez partnera kancelarii K. M. wykonującego zawód doradcy podatkowego w spółce partnerskiej. Do wniosku załączono kserokopie postanowień WSA w Krakowie oraz postanowień NSA, z których wynika fakt dopuszczenia pełnomocnika do występowania w imieniu stron postępowań sądowych jak również faktury VAT wystawione w oparciu o te postanowienia. Powołując się na treść przepisów art. 64 § 1 i § 2OP - organ stwierdził, że warunkiem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w drodze potrącenia jest posiadanie przez przedstawioną do potrącenia wierzytelność przymiotu wzajemności, bezsporności oraz wymagalności, przy czym wierzytelność musi wynikać z tytułu wskazanego w art. 64 § 1 pkt 1-6 i § 2 OP. Dalej organ stwierdził, że bezsprzecznie w niniejszej sprawie występuje zobowiązanie podatkowe w zakresie zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług we wskazanej w deklaracji wysokości, jak również bezspornie istnieją wierzytelności Skarżącego wynikające z orzeczeń WSA w Krakowie. Jednakże zdaniem organu przedstawione przez Skarżącego orzeczenia nie mieszczą się w katalogu zdarzeń prawnych określonych w art. 64 § 1 OP ani nie wynikają one z zamówień wykonywanych przez Skarżącego wobec Sądu na podstawie umów zawartych w trybie przepisów o zamówieniach publicznych po myśli art. 64 § 2 OP. 1.2. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie i dokonanie wnioskowanego potrącenia. Uzasadniając powyższe stanowisko, Skarżący zwrócił uwagę na treść przepisu art. 4 pkt 3 lit. ea ustawy z 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (Dz.U. 2004 nr 19 poz. 177 ze zm., dalej jako: u.p.z.p.), w myśl którego ustawy tej nie stosuje się do usług prawnych świadczonych przez pełnomocników lub innych usług prawnych, których wykonawcy są wyznaczani przez sąd lub trybunał lub są wyznaczani z mocy prawa w celu wykonania konkretnych zadań pod nadzorem sądów lub trybunałów. Skarżący stwierdził następnie, że świadczenie usług, które są przedmiotem wynagrodzenia należnego od Skarbu Państwa przedstawionego do potrącenia, jest co do zasady objęte zamówieniem publicznym, a jedynie do tego typu zamówień stosuje się inne przepisy – w omawianym przypadku przepisy ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W ocenie Skarżącego, tryb udzielania zamówienia publicznego z tytułu pomocy prawnej świadczonej z urzędu określony w powyższej ustawie jest taki, że umowa pomiędzy Skarbem Państwa a wykonawcą zamówienia jest zastąpiona władczym jednostronnym rozstrzygnięciem władzy publicznej, które reguluje całość stosunków umownych w oparciu o przepisy prawa, dające zlecającemu kompetencję do ustalenia ceny za wykonanie zamówienia publicznego. Dalej Skarżący stwierdził, że hipoteza normy prawnej wywiedzionej z kluczowego dla rozstrzygnięcia sprawy przepisu art. 64 § 2 Ordynacji podatkowej jest taka, że aby wierzytelność mogła być potrącona, musi wynikać z zamówienia publicznego oraz musi być wykonana na podstawie umowy. Zdaniem Skarżącego, z przedstawionych postanowień WSA w Krakowie wynika, że zlecenia udzielono w formie pisemnej i określono w ten sposób wszystkie jego istotne postanowienia, a zobowiązanie Skarbu Państwa ma charakter cywilnoprawny, o czym świadczy fakt, że do wartości świadczenia przysądzany jest również podatek VAT. Zatem pomoc prawna świadczona przez pełnomocnika z urzędu objęta jest zamówieniem publicznym, którego warunki określają: postanowienie o przyznaniu prawa pomocy, postanowienie o wskazaniu pełnomocnika świadczącego tę pomoc prawną, ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz postanowienie o przyznaniu wynagrodzenia i całość tych dokumentów stanowi umowę o przyznaniu zamówienia publicznego. W ocenie Skarżącego organ I instancji dokonał błędnej wykładni przepisu art. 64 § 2 OP w związku z przepisami u.p.z.p., bezkrytycznie przyjmując, że zwrot zastosowany w przepisie art. 64 § 2 OP "zamówienie publiczne udzielone w trybie zamówień publicznych" to wyłącznie zamówienie udzielone na zasadach wynikających z trybów określonych w u.p.z.p., a nie zamówienie publiczne udzielone we właściwych trybach dla poszczególnych rodzajów zamówień publicznych, określonych w przepisach szczególnych, do których odsyła omawiana ustawa. Jak stwierdził Skarżący, gdyby ustawodawca miał na myśli wyłącznie zamówienia w trybie ustawy Prawo zamówień publicznych, dałby temu wyraz używając takiego dokładnie sformułowania, czego jednak nie uczynił. 1.3. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podzielił w całości argumentację organu I instancji, a odnosząc się do zarzutów odwołania, stwierdził, że wynagrodzenie za świadczenie pomocy prawnej z urzędu nie jest wierzytelnością powstałą w ramach świadczenia usług na podstawie umów zawartych w trybie przepisów o zamówieniach publicznych, co jest przesłanką z art. 64 § 2 OP. Organ wskazał, że ustawodawca nie odwołał się w tym przepisie wprost do ustawy o zamówieniach publicznych (u.p.z.p.), lecz użył sformułowania "przepisy o zamówieniach publicznych". Powołując się na treść przepisów art. 2 pkt 13 i art. 4 pkt 3 lit. ea u.p.z.p. oraz art. 253 p.p.s.a., organ odwoławczy wskazał, że regulacje te jednoznacznie wskazują, iż pomoc prawna w postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika z mocy prawa a nie z umowy określonej odrębnymi przepisami, zatem zdaniem tego organu wynagrodzenie przyznane Skarżącemu z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej przez WSA w Krakowie nie mieści się w kategoriach określonych w art. 64 § 2 OP. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze na decyzję organu II instancji Skarżący wniósł o uchylenie tej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie od organu na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów mające istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 64 § 2 Ordynacji podatkowej przez jego błędne zastosowanie; - art. 64 § 2 w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 4 pkt 3 lit ea tiret trzecie u.p.z.p. przez błędną wykładnię. W uzasadnieniu skargi Skarżący przedstawił argumentację zbieżną z treścią odwołania od decyzji organu I instancji. Uzasadniał, że z treści art. 4 pkt 3 lit.ea tiret trzecie ustawy o zamówieniach publicznych wynika, że świadczenie usług, które są przedmiotem wynagrodzenia przedstawionego do kompensaty, jest co do zasady objęte zamówieniem publicznym. Przy czym nie stosuje się do nich dalszych przepisów u.z.p. ale przepisy odrębne – tu przepisy ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (P.p.s.a.). Zarzucił, że organy podatkowe obu instancji nie zauważyły, że przywołane przepisy ustawy Prawo o zamówieniach publicznych są implementacją prawa europejskiego, zatem dokonując oceny okoliczności faktycznych organy winny brać pod uwagę motywy Dyrektywy unijnej – art. 10 lit. d dyrektywy 2014/24/UE. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. 3.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kwestią sporną w niniejszej sprawie nie jest samo istnienie wierzytelności ani ich wysokość czy też źródło ich pochodzenia ale możliwość ich zaliczenia do wierzytelności wymienionych w art. 64 § 2 Ordynacji podatkowej. Ocena prawna w tym zakresie – przesądza bowiem o możliwości dokonania potrącenia zobowiązania podatkowego z wierzytelnością zgłaszaną przez Skarżącego. Materiał dowodowy został zgromadzony w oparciu o przedłożone przez Skarżącego dokumenty i organy nie kwestionowały zarówno istnienia tych wierzytelności jak i ich wysokości. 3.2. Spór w niniejszej sprawie dotyczył zasadności dokonanej przez organy podatkowe odmowy potrącenia zobowiązania podatkowego Skarżącego z tytułu podatku VAT wykazanego w deklaracji, z bezspornymi wymagalnymi wierzytelnościami należnymi podatnikowi z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu przez doradcę podatkowego będącego jednym z partnerów Skarżącego jako spółki partnerskiej, wynikającymi z orzeczeń WSA w Krakowie. 3.3. Jak stanowi przepis art. 64 § 1 OP, zobowiązania podatkowe oraz zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa podlegają, na wniosek podatnika, potrąceniu z wzajemnej, bezspornej i wymagalnej wierzytelności podatnika wobec Skarbu Państwa z tytułu: 1) prawomocnego wyroku sądowego wydanego na podstawie art. 417 lub art. 4172 Kodeksu cywilnego; 2) prawomocnej ugody sądowej zawartej w związku z zaistnieniem okoliczności przewidzianych w art. 417 lub art. 4172 Kodeksu cywilnego; 3) nabycia przez Skarb Państwa nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub wywłaszczenia nieruchomości na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami; 4) odszkodowania za niesłuszne skazanie, tymczasowe aresztowanie lub zatrzymanie, uzyskanego na podstawie przepisów Kodeksu postępowania karnego; 5) odszkodowania uzyskanego na podstawie przepisów o uznaniu za nieważne orzeczeń wydanych wobec osób represjonowanych za działalność na rzecz bytu Państwa Polskiego; 6) odszkodowania orzeczonego w decyzji organu administracji rządowej. Ponadto w myśl art. 64 § 2 OP - przepis § 1 stosuje się również do wzajemnych, bezspornych i wymagalnych wierzytelności podatnika wobec państwowych jednostek budżetowych z tytułu zamówień wykonanych przez niego na podstawie umów zawartych w trybie przepisów o zamówieniach publicznych, pod warunkiem że potrącenie jest dokonywane przez tego podatnika i z tej wierzytelności. 3.4. Niespornym w niniejszej sprawie był fakt istnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego w zakresie zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług we wskazanej w deklaracji wysokości, jak również istnienie wymagalnych wierzytelności Skarżącego z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej świadczonej z urzędu, wynikających z przedstawionych przez niego orzeczeń WSA w Krakowie. Organy podatkowe odmówiły dokonania potrącenia, ponieważ ich zdaniem wierzytelności przedstawione przez Skarżącego do potrącenia nie mieszczą się w katalogu zdarzeń prawnych określonych w art. 64 § 1 OP, a ponadto nie wynikają one z zamówień wykonywanych przez Skarżącego wobec Sądu na podstawie umów zawartych w trybie przepisów o zamówieniach publicznych po myśli art. 64 § 2 OP. 3.5. Przechodząc do oceny charakteru prawnego zgłoszonych przez Skarżącego wierzytelności z punktu widzenia przepisów art. 64 § 1 i § 2 OP - Sąd stwierdza, że niewątpliwie wierzytelności Skarżącego w stosunku do Skarbu Państwa z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej z urzędu świadczonej w postępowaniu sądowo-administracyjnym nie są wierzytelnościami wyliczonymi w art. 64 § 1 pkt 1-6 OP, czego nie kwestionował również Skarżący. Zbadania natomiast wymagało, czy wierzytelności te mogą zostać potrącone z zobowiązaniem podatkowym ze względu na brzmienie przepisu art. 64 § 2 OP, tj. czy stanowią one wierzytelności podatnika wobec państwowych jednostek budżetowych z tytułu zamówień wykonanych przez niego na podstawie umów zawartych w trybie przepisów o zamówieniach publicznych. Dokonując wykładni omawianego przepisu, należy mieć w pierwszej kolejności na względzie, iż wymaga on, aby wierzytelność podatnika była wierzytelnością "wobec państwowych jednostek budżetowych" i dotyczyła zamówień wykonanych przez niego "na podstawie umowy", a po drugie, że musi to być umowa "zawarta w trybie przepisów o zamówieniach publicznych". 3.6. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że państwową jednostką budżetową jest wojewódzki sąd administracyjny. Oceniając natomiast charakter prawny wierzytelności z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej z urzędu, świadczonej przez doradcę podatkowego w postępowaniu sądowo-administracyjnym, Sąd uważa, że wierzytelność ta nie jest związana z wykonaniem przez Skarżącego umowy, tak jak wymaga tego przepis art. 64 § 2 OP. Podstawą wierzytelności zgłaszanej przez Skarżącego nie jest bowiem umowa, lecz orzeczenie sądu (konkretną podstawą prawną takiej wierzytelności jest prawomocne postanowienie sądu administracyjnego o przyznaniu wynagrodzenia pełnomocnikowi z urzędu, ponieważ wskazuje ono kwotę wierzytelności). Sąd nie podziela argumentacji Skarżącego, zgodnie z którą dokumenty: postanowienie o przyznaniu prawa pomocy, postanowienie o wskazaniu pełnomocnika świadczącego tę pomoc prawną, ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz postanowienie o przyznaniu wynagrodzenia za świadczoną pomoc prawną z urzędu – miałyby (łącznie) tworzyć umowę Skarżącego ze Skarbem Państwa (Wojewódzkim Sądem Administracyjnym jako statio fisci). Umowa jest bowiem czynnością prawną, a więc instrumentem, za pomocą którego podmioty prawa cywilnego mogą kształtować (tworzyć, znosić i zmieniać) wiążące je stosunki prawne, czyli przyjmować na siebie obowiązki prawne i zyskiwać uprawnienia, realizując w ten sposób zasadę autonomii woli stron. Z kolei orzeczenie sądu jest czynnością procesową, stanowiącą przejaw rozstrzygnięcia konkretnej sprawy w postępowaniu sądowym, mającą charakter władczy. W ocenie Sądu, przy tak zasadniczych odmiennościach nie sposób utożsamiać orzeczenia sądu z umową, nie sposób też konstruować umowy – tak jak to czyni Skarżący – z kilku orzeczeń sądu (i dodatkowo z przepisów p.p.s.a.). Umowa jako czynność prawna i orzeczenie sądu są bowiem całkowicie odrębnymi zdarzeniami prawnymi, tak samo jak odrębnym zdarzeniem prawnym jest decyzja administracyjna. Należy zauważyć, że w ramach zamówień publicznych sądy administracyjne jako stationes fisci Skarbu Państwa zawierają umowy z różnymi podmiotami i to właśnie te umowy wchodzą w zakres zastosowania przepisu art. 64 § 2 OP. Z racji innej niż umowa podstawy prawnej, wierzytelności z tytułu świadczenia pomocy prawnej z urzędu - zdaniem Sądu - nie są objęte dyspozycją powyższego przepisu. O istnieniu umowy w omawianym przypadku nie może przy tym świadczyć fakt, iż z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej jako czynności opodatkowanej VAT podmiot świadczący taką pomoc wystawia fakturę VAT, na co powoływał się również Skarżący. W ocenie Sądu fakt, że dana czynność jest opodatkowana podatkiem VAT nie może przesądzić, że mamy do czynienia z umową. Przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710, dalej jako: ustawa o VAT) nie dają podstawy do przyjęcia takiego stanowiska. Zakres opodatkowania na gruncie ustawy o VAT jest bowiem znacznie szerszy niż wynikałoby to z pojęcia "umowy". Dla przykładu, jak stanowi przepis art. 8 ust. 1 pkt 3 tejże ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Z kolei w myśl przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 tej samej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie. Skoro zatem do opodatkowania podatkiem VAT dochodzi w przypadku bardzo różnych czynności, niekoniecznie stanowiących umowę, to fakt objęcia świadczenia pomocy prawnej z urzędu przez doradcę podatkowego podatkiem VAT nie stanowi argumentu za uznaniem, że to świadczenie odbywa się na podstawie umowy. 3.7. Ponadto Sąd stwierdza, że nawet gdyby zupełnie hipotetycznie przyjąć, że w omawianej sytuacji miałaby istnieć swoista "umowa" o świadczenie pomocy prawnej z urzędu (z czym Sąd z powyższych względów nie może się zgodzić), to i tak w tym przypadku nie można mówić o spełnieniu kolejnej przesłanki wynikającej z przepisu art. 64 § 2 OP. Mianowicie, z przepisu tego wynika, że potrąceniu mogą ulegać wyłącznie wierzytelności z tytułu zamówień wykonanych przez podatnika na podstawie umów "zawartych w trybie przepisów o zamówieniach publicznych". Zatem muszą to być nie tylko umowy jako takie, lecz umowy zawarte w szczególnym trybie wynikającym z przepisów o zamówieniach publicznych. Skarżący spełnienia tej przesłanki upatruje w uznawaniu konstruowanej przez siebie "umowy" za umowę zawartą "w trybie zamówień publicznych", pomijając w swojej argumentacji to, że przepis art. 64 § 2 OP posługuje się słowami "w trybie przepisów o zamówieniach publicznych" (podkreślenie Sądu). Jednocześnie Skarżący twierdzi, że konstruowana przez niego "umowa" o świadczenie pomocy prawnej z urzędu jest "umową" zawieraną "w trybie zamówień publicznych" pomimo treści przepisu art. 4 pkt 3 lit. ea tiret czwarte (a nie tiret trzecie, jak podaje Skarżący) u.p.z.p. Zgodnie z treścią tego przepisu ustawy o zamówieniach publicznych " ustawy nie stosuje się do zamówień, których przedmiotem są usługi prawne świadczone przez pełnomocników lub inne usługi prawne, których wykonawcy są wyznaczani przez sąd lub trybunał danego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, lub wyznaczani z mocy prawa w celu wykonania konkretnych zadań pod nadzorem takich trybunałów lub sądów. W ocenie Sądu, w sytuacji, w której usługi prawne polegające na świadczeniu pomocy prawnej z urzędu zostały wprost wyłączone spod zakresu u.p.z.p., nie można w żaden sposób uznać, że pomoc prawna doradcy podatkowego z urzędu miałaby być świadczona w trybie przepisów o zamówieniach publicznych, tak jak wymaga tego przepis art. 64 § 2 OP. Nie można też zgodzić się ze Skarżącym, że świadczenie usług pomocy prawnej, za które należne jest mu wynagrodzenie od Skarbu Państwa, miałoby być co do zasady objęte zamówieniem publicznym pomimo tego, że jak sam Skarżący słusznie wskazuje, pomoc prawna z urzędu w postępowaniu sądowoadministracyjnym uregulowana jest w przepisach Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.). Jeżeli bowiem przepis art. 64 § 2 OP wymaga aby wierzytelność przedstawiana do potrącenia dotyczyła zamówień wykonywanych na podstawie umów zawartych w trybie przepisów o zamówieniach publicznych, to w ocenie Sądu nie sposób do przepisów tych zaliczyć przepisów proceduralnych – regulujących postępowanie przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.). Z kolei jeśli przepis art. 4 pkt 3 lit ea tiret czwarte u.p.z.p. wprost wyłącza spod zakresu tej ustawy pomoc prawną świadczoną z urzędu, to nie można - wbrew treści tego przepisu twierdzić (jak Skarżący), że świadczenie tej pomocy odbywa się w trybie przepisów o zamówieniach publicznych, innych niż ustawa Prawo zamówień publicznych. Zdaniem Sądu nie sposób nawet uznać, że pomoc prawna z urzędu w postępowaniu sądowo-administracyjnym miałaby być świadczona "w trybie zamówień publicznych" - jak twierdzi Skarżący, przeinaczając nieco treść art. 64 § 2 OP. Świadczenie pomocy prawnej z urzędu nie może być bowiem uznane za wykonywanie zamówienia publicznego z mocy wyraźnej treści przepisu art. 4 pkt 3 lit. ea tiret czwarte u.p.z.p. – wyłączającego te usługi ("świadczone przez pełnomocników lub inne usługi prawne, których wykonawcy są wyznaczeni przez sąd lub trybunał danego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, lub wyznaczeni z mocy prawa w celu wykonania konkretnych zadań pod nadzorem takich trybunałów lub sądów") spod działania ustawy Prawo zamówień publicznych. W ocenie Sądu, przepisy art. 64 § 1 i § 2 OP wyznaczają zarówno podmiotowy jak i przedmiotowy zakres zastosowania i zawierają zamknięty katalog wierzytelności, które mogą podlegać potrąceniu. O ile bezspornym jest, że z wnioskiem o dokonanie potrącenia wystąpił uprawniony podmiot, to przedmiot wnioskowanego potrącenia nie mieści się w ramach zakreślonych analizowanymi przepisami Ordynacji podatkowej. Nie ma przy tym podstaw aby domniemywać, że tryb zamówień publicznych wynika z innych, nie wskazanych przez ustawodawcę przepisów, regulujących zupełnie inną materię, jak choćby wskazaną tu procedurę sądowo-administracyjną (p.p.s.a.). 3.8. Skarżący uzasadnia w skardze, że pomoc prawna świadczona z urzędu udzielana jest w trybie przepisów dotyczących zamówień publicznych, jako stanowiących implementację prawa europejskiego. W związku z tym, dokonując oceny okoliczności faktycznych należy brać pod uwagę motywy Dyrektywy unijnej. Wskazując na motyw 25 dyrektywy 2014/24/UE – Skarżący uzasadnia skutek implementacji art. 10 lit. d dyrektywy 2014/24/UE do krajowego porządku prawnego. Odnosząc się do tak sformułowanej argumentacji skargi, należy zatem przytoczyć regulacje do treści których odwołuje się Skarżący. Zgodnie z art. 10 lit. d Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/24/UE z 24 lutego 2014 r. w sprawie zamówień publicznych (uchylającej dyrektywę 2004/18/WE) "dyrektywa nie ma zastosowania do zamówień publicznych w zakresie: lit. d) dowolnej następujących usług prawnych: (iv) usług prawnych świadczonych przez powierników lub wyznaczonych opiekunów lub innych usług prawnych, których wykonawcy są wyznaczani przez sąd lub trybunał danego państwa członkowskiego lub wyznaczani z mocy prawa w celu wykonania konkretnych zadań pod nadzorem takich trybunałów lub sądów". Zgodnie z treścią motywu 25 dyrektywy 2014/24/UE "Niektóre usługi prawne są świadczone przez usługodawców wyznaczonych przez sąd lub trybunał danego państwa członkowskiego, obejmują reprezentowanie klientów w postępowaniu sądowym przez prawników, muszą być świadczone przez notariuszy lub są związane z wykonywaniem czynności urzędowych. Takie usługi prawne są zazwyczaj świadczone przez podmioty lub osoby fizyczne wyznaczone lub wybrane w sposób, który nie może być regulowany przepisami dotyczącymi zamówień; tak może być np. w przypadku wyznaczenia prokuratorów w niektórych państwach członkowskich. Usługi takie powinny zatem być wyłączone z zakresu stosowania niniejszej dyrektywy". Należy przy tym podkreślić ten fragment uzasadnienia, w którym prawodawca unijny wskazuje, że sposób wyboru usług prawnych nie może być regulowany przepisami dotyczącymi zamówień. Mowa jest tutaj o "przepisach" dotyczących zamówień publicznych, co oznacza wyłączenie usług prawnych nie tylko z trybu zamówień publicznych regulowanych ustawą Prawo o zamówieniach publicznych ale i z innych procedur, do których taka reglamentacja mogłaby się odnosić. Potwierdza to dalsza argumentacja, że "usługi takie powinny zatem być wyłączone z zakresu stosowania niniejszej dyrektywy". Z treści art. 10 lit. d Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/24/UE z 24 lutego 2014 r. w sprawie zamówień publicznych oraz przywołanego wyżej motywu 25 – stanowiącego uzasadnienie dyrektywy – jednoznacznie w ocenie Sądu – wynika, że wskazane usługi prawnicze (również takie jak pomoc prawna świadczona z urzędu) wyłączone są z zakresu stosowania Dyrektywy 2014/24/UE w sprawie zamówień publicznych. Podkreślić przy tym należy, że z przytoczonej wyżej treści art. 10 lit. d i zapisów motywu 25 dyrektywy wynika jednoznacznie, że polski ustawodawca dokonał prawidłowej implementacji art. 10 lit. d Dyrektywy 2014/24/UE w sprawie zamówień publicznych, do krajowego systemu prawnego, co potwierdza spójny z dyrektywą zapis art. 4 pkt 3 lit. ea) ustawy Prawo zamówień publicznych (w brzmieniu obowiązującym od 28.07.2016 r., znowelizowanym ustawą z 22.06.2016 r. o zmianie ustawy Prawo zamówień publicznych oraz niektórych innych ustaw). Zgodnie z art. 4 pkt 3 lit. ea) ustawy Prawo zamówień publicznych: "Ustawy nie stosuje się do zamówień, których przedmiotem są usługi prawne: (..., tiret czwarte) – świadczone przez pełnomocników lub inne usługi prawne, których wykonawcy są wyznaczeni przez sąd lub trybunał danego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, lub wyznaczeni z mocy prawa celem wykonania konkretnych zadań pod nadzorem takich trybunałów lub sądów". W ocenie Sądu - powyższa argumentacja uzasadnia twierdzenie, że zarzuty Skarżącego odnoszące się do niezgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z regulacjami wspólnotowymi – są całkowicie bezzasadne. Wobec powyższego Sąd uznał za niezasadne zarzuty Skarżącego dotyczące naruszeń przepisów prawa materialnego, a to art. 64 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 4 pkt 3 lit ea tiret czwarte u.p.z.p. 3.9. Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.