II FSK 2278/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 951/17 w sprawie ze skargi F. GmbH z siedzibą w Niemczech na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 28 października 2016 r. nr IPPB3/4510-861/16-3/DP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 951/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi F. GmbH z siedzibą w Niemczech (dalej jako "Skarżąca"), uchylił interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 28 października 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej jako "Szef KAS"), reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a", naruszenie: 1) prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd a quo, że uzyskanie spłaty z tytułu częściowego wystąpienia ze spółki komandytowej (dalej także jako "Spółka") nie będzie skutkowało powstaniem zobowiązania podatkowego, podczas gdy prawidłowa wykładnia skarżonych norm prawnych oraz charakter dokonywanej transakcji świadczą, iż w sprawie winno znaleźć zastosowanie uregulowanie z art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p. i tym samym transakcja będąca przedmiotem wniosku nie jest neutralna podatkowo, w sytuacji, gdy wycofana ze Spółki kwota będzie wyższa niż wartość wkładów, określona na dzień ich wniesienia, tworząc tym samym zobowiązanie podatkowe po stronie Skarżącej; 2) prawa procesowego, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., w zw. z art. 121 § 1, w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), poprzez uznanie przez Sąd a quo, że z jednej strony organ interpretacyjny naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych poprzez nieuwzględnienie tez płynących z orzecznictwa sądów administracyjnych (s. 13 ab initio judykatu), z drugiej zaś wyraźne wskazanie, iż organ nie naruszył ww. zasady prowadzenia postępowania interpretacyjnego, albowiem odniósł się do całokształtu argumentacji przedstawionej przez Skarżącą we wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne (s. 14 ab initio), co ma wpływ na wynik sprawy, albowiem organ wobec sprzeczności wskazań Sądu a quo nie ma pewności, czy jego uzasadnienie zawiera braki formalnoprawne, w sytuacji, w której w sprawie nie ma jednolitej linii orzeczniczej, a swoją argumentację organ również poparł tezami płynącymi z orzecznictwa sądów administracyjnych, o czym świadczy odwołanie Sądu a quo do wyroku, z tezami którego Sąd a quo się nie zgadza (s. 13 judykatu). W związku z powyższym Szef KAS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. W pierwszej kolejności należy zgodzić się z organem interpretacyjnym, że przepisy u.p.d.o.p. nie określają wprost zasad ustalania przychodu wspólnika z tytułu wycofania części wkładu ze spółki osobowej. Zdarzenie to nie zostało między innymi uregulowane w art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p., który określa wyłącznie skutki podatkowe związane z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną i wystąpienia z takiej spółki. Opisane we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenie przyszłe nie odpowiada hipotezie wskazanej normy, zwrot wkładu nie powoduje bowiem ani likwidacji Spółki, ani nie jest równoznaczny z wystąpieniem z niej Skarżącej. Regulacji odnoszącej się do częściowego zwrotu wkładu wspólnikowi w czasie trwania spółki komandytowej i jego członkostwa w takiej spółce nie stanowi także art. 5 u.p.d.o.p., określający zasady opodatkowania wspólników spółek niebędących osobami prawnymi. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, przychody z udziału w takiej spółce łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów (art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p.). Przychody spółki osobowej są zatem opodatkowane na poziomie jej wspólników, niezależnie od tego, czy spółka dokonała wypłat na rzecz wspólników czy też nie (według zasady memoriałowej). Przepis ten odnosi się do przychodów z udziału, a więc do tych przysporzeń majątkowych, które są skutkiem posiadanego przez wspólnika udziału w zyskach. Proporcjonalnie do tego udziału w zyskach każdemu wspólnikowi przypisywane są przychody osiągnięte przez spółkę. Zwrot części wkładu wspólnikowi jest niewątpliwie świadczeniem spółki na jego rzecz, jednakże nie może być utożsamiony z przychodem z udziału, należnym każdemu ze wspólników. Skutków podatkowych zwrotu części wkładu nie reguluje także art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie sposób uznać, jak twierdzi organ interpretacyjny, że zwrot części wkładu powoduje u wspólnika przysporzenie majątkowe, o którym mowa w tym przepisie. Wspólnik odzyskuje bowiem w wyniku zwrotu wkładu część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki. Oznacza to, że wartość, o którą zostaje zmniejszony wkład do spółki osobowej w drodze przekazania wspólnikowi z tego tytułu środków pieniężnych, nie może być traktowana jako przychód podatkowy. Podatnik nie otrzymuje bowiem w tym wypadku żadnego przysporzenia majątkowego. Wartość otrzymanych przez Skarżącą spłat jako zwrot części wkładu stanowi bowiem część wartości wcześniej wniesionego do Spółki majątku podatnika, a jednocześnie pomniejsza jego udział kapitałowy w tej Spółce. W przypadku więc, gdy ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach u.p.d.o.p. wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie przekazania wspólnikowi środków pieniężnych z tytułu częściowego wycofania wkładu ze Spółki, to czynność taka nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu. Jest ona zatem neutralna podatkowo. Z tych względów, prawidłowo Sąd pierwszej instancji przyjął, że obniżenie wkładu wniesionego do Spółki, będzie czynnością neutralną podatkowo w świetle zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji. W realiach rozpatrywanej sprawy, możliwość opodatkowania częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej wystąpiłaby jedynie wówczas, gdyby ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie wyraźnej normy prawnej, z której obowiązek taki by wynikał, czego jednak nie uczynił. W konsekwencji za niezasadne należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p. Odnosząc się natomiast do sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego wskazać należy, iż istotnie Sąd pierwszej instancji na stronie 12 i 13 uzasadnienia zaskarżonego wyroku przytoczył tezy, zaczerpnięte z powołanych tam wyroków (wydanych w 2009 r.) Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, o "normatywnym walorze wyroków sądów administracyjnych" oraz "orzecznictwie sądowym jako istotnym mierniku legalności wydawanych interpretacji indywidualnych." Nie jest przy tym jasne, jaki był sens przytaczania przez Sąd pierwszej instancji tych tez, które skądinąd nie zyskały znaczącego uznania w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, skoro dla niniejszej sprawy nic istotnego z nich nie wynikało, a w każdym razie Sąd na ich podstawie nie wyciągnął żadnych wniosków mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Co więcej, mając na uwadze, jak słusznie podniesiono to w skardze kasacyjnej, że Sąd wskazywał na fakt, iż w zakresie istoty problemu w orzecznictwie prezentowany był również pogląd przeciwny, którego Sąd nie akceptuje oraz, że w dalszej części uzasadnienia jednoznacznie stwierdził, iż nie doszło do naruszenia przez organ podatkowy art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, zamieszczenie tych tez stanowiło wyraźny dysonans. Wprawdzie więc można było dopatrywać się w tym pewnej wadliwości uzasadnienia wyroku z uwagi na brak pożądanej spójności tego uzasadnienia, niemniej nie mogło to być uznane za uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko takie uchybienie stanowi podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.