I FSK 1145/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 8 września 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 1262/17 w sprawie ze skargi S. S.A. z siedzibą w W. (obecnie S. sp. z o.o. z siedzibą w W.) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedmiot sprawy 1.1. Wyrokiem z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 1262/17, wydanym w sprawie ze skargi S. S.A. w W. (obecnie: S. sp. z o.o. w W. - dalej: Spółka lub Skarżąca), Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z dnia 17 października 2017 r., nr 0112-KDIL4.4012. 305.2017.3.JK. Podstawę prawną rozstrzygnięcia sądowego stanowił przepis art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.). 1.2. Zaskarżona interpretacja indywidualna dotyczyła problematyki określenia momentu rozliczania faktur korygujących "in plus" faktury "pierwotne" wystawione z tytułu świadczonych przez Spółkę usług pośrednictwa w zakresie składania zamówień odbioru, przemieszczania i doręczenia bądź przewozu przesyłki przez firmy kurierskie (przewoźnicy), a to z powodu ujawnionych - na podstawie informacji przekazywanych od przewoźników już po wystawieniu faktur "pierwotnych" - rozbieżności między parametrami (wielkość/waga) przesyłek zadeklarowanymi przy składaniu zamówienia ich nadania przez klientów-użytkowników prowadzonego przez Spółkę serwisu internetowego (dalej: serwis), a parametrami przesyłek faktycznie objętych zrealizowaną usługą. Według Spółki w opisanym przypadku faktury korygujące "in plus" należy ująć w rozliczeniu za miesiąc, w którym zaistniały okoliczności powodujące obowiązek ich wystawienia, tzn. wykryto rozbieżności co do parametrów przesyłki zadeklarowanej w zleceniu klienta a przesyłki faktycznie objętej wykonaną usługą. Natomiast Dyrektor KIS stanowisko takie uznał za nieprawidłowe. Stwierdził bowiem, że przedstawione przez Spółkę okoliczności, które prowadzą do wystawienia faktur korygujących "in plus", nie były niemożliwe do przewidzenia w chwili wystawienia faktur "pierwotnych". W takim zaś stanie rzeczy owe korekty powinny zostać ujęte w tym okresie rozliczeniowym, w którym została rozliczona faktura "pierwotna". Sąd pierwszej instancji uchylił interpretację indywidualną, gdyż podzielił stanowisko Skarżącej, że przyczyną wystawienia faktur korygujących jest okoliczność niewynikająca z jej błędu, lecz ze zdarzeń powstałych już po wystawieniu faktur "pierwotnych", które nie dają się przewidzieć w chwili przyjęcia przez nią zlecenia. Z tego powodu, zdaniem Sądu pierwszej instancji, Spółka ma możliwość rozliczenia faktur korygujących "in plus" na bieżąco, tj. w okresie rozliczeniowym odpowiadającym miesiącowi, w którym następuje wykrycie nieprawidłowości co do parametrów przesyłki (zadeklarowanej a faktycznie nadanej). 2. Skarga kasacyjna Dyrektora KIS 2.1. Dyrektor KIS zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości wnosząc o jego uchylenie i oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, a także rozpoznanie sprawy ze skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.2. Sądowi pierwszej instancji organ podatkowy zarzucił naruszenie: 1) art. 29a ust. 1 i art. 106j ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) przez błędną wykładnię i uznanie, że organ nieprawidłowo wypełnił lukę normatywną oraz, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej faktura korygująca zwiększająca podstawę opodatkowania i podatek należny nie powinna zostać rozliczona w tym samym okresie rozliczeniowym co faktura "pierwotna"; 2) art. 29a ust. 1 i art. 106j u.p.t.u. przez uznanie, że organ nie uwzględnił specyfiki działalności Spółki, która determinować miała na tle stanu sprawy konkluzję, że faktura korygująca powinna zostać ujęta przez Spółkę w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymała ona od przewoźników specyfikację wskazującą na różnice w parametrach przesyłek; 3) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie wyroku wyrażające się oparciem na błędnych założeniach, niedostatecznym wyjaśnieniem motywów rozstrzygnięcia i sposobu wnioskowania, co sprawia, że wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej; 4) art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. przez niedokonanie prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej i jej uchylenie, w sytuacji braku ku temu dostatecznych podstaw. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek, w świetle dokumentów zawartych w aktach sądowych niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) 4.2. Natomiast skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 4.3. W myśl art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł nie przedstawiać pełnej relacji z przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów. 4.4. Przypomnieć należało, że w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji, który rozpoznawał sprawę w warunkach związania zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną (zob. art. 57a P.p.s.a.), zasadniczy spór dotyczył kwestii określenia momentu, w którym Spółka, w opisanym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, powinna rozliczać faktury korygujące "in plus". Strony nie opierały przy tym swoich racji na odmiennej wykładni prawa materialnego, lecz prezentowały odmienne stanowiska w zakresie zaklasyfikowania okoliczności podanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej do w gruncie rzeczy niespornej między nimi wykładni prawa materialnego. Świadczą o tym dostatecznie jednoznacznie motywy interpretacji indywidualnej oraz skargi skierowanej do Sądu pierwszej instancji. Sformułowano wprawdzie w skardze zarzut naruszenia przepisów art. 29a ust. 1 i art. 106j u.p.t.u. w postaci błędnej wykładni, jednakże w kontekście uzasadnienia skargi odczytać go należało jako dotyczący niewłaściwego zastosowania prawa materialnego. Z tej też perspektywy Sąd pierwszej instancji dokonał kontroli zaskarżonego aktu, dając temu wyraz w pisemnym uzasadnieniu. Zawierało ono oceny sądowe w zakresie odnoszącym się do właściwego zastosowania niespornej wykładni prawa do okoliczności nakreślonych przez Spółkę w złożonym wniosku. Natomiast konsekwentnie do wskazania skargi o naruszeniu art. 29a ust. 1 i art. 106j u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię, Sąd mylnie powtórzył, że Dyrektor KIS naruszył w takiej właśnie postaci wymienione przepisy, chociaż wobec braku sporu wykładniczego między stronami, jak i w świetle zasadniczych motywów Sądu pierwszej instancji, naruszeniu rzeczonych regulacji można było przypisać wyłącznie postać niewłaściwego zastosowania. Nazwana nieprawidłowo postać stwierdzonego naruszenia prawa materialnego, została zatem powielona w skardze kasacyjnej (przyjmując za Sądem konwencję terminologiczną). Organ podatkowy stwierdził bowiem, że zarzuca Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 29a ust. 1 i art. 106j u.p.t.u. przez błędną wykładnię, podczas gdy: po pierwsze, Sąd ten przedstawił rozumienie prawa materialnego zbieżne z tym, które wyrażono w interpretacji indywidualnej (zob. pkt 4.5 niniejszego uzasadnienia); po drugie, Dyrektor KIS w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywodził argumenty mające świadczyć w istocie o niewłaściwym zastosowaniu tych przepisów, nie wykazując powodów mających przemawiać na rzecz błędnej ich wykładni w zaskarżonym wyroku. W realiach niniejszej sprawy wyżej dostrzeżone ułomności stanowiły li tylko przejaw posłużenia się nieodpowiednim nazwaniem formy naruszenia prawa. Nie miało to jednak jakiegokolwiek wpływu na możliwość rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej. Wyrok Sądu pierwszej instancji, jako spełniający wymagania art. 141 § 4 P.p.s.a., poddawał się kontroli instancyjnej. Ze zrozumieniem motywów pisemnego uzasadnienia wyroku nie miał trudności nie tylko Naczelny Sąd Administracyjny, ale i Dyrektor KIS, o czym świadczy sporządzona przez niego skarga kasacyjna, w której sformułowano zarzuty chwytające meritum sporu interpretacyjnego. Tym samym zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., motywowany w szczególności wadliwym uzasadnieniem wyroku, nie mógł zostać uwzględniony. 4.5. Dla przypomnienia odnotować należało, że w zaskarżonej interpretacji, odwołując się do szeregu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zwłaszcza jej art. 29a ust. 1 i art. 106j, wyjaśniono, że: "sposób rozliczenia wystawionych faktur korygujących, gdy powoduje to podwyższenie podstawy opodatkowania, uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury. Kluczową tu więc rolę pełni przeanalizowanie sytuacji, czy podwyższenie cen stanowi nową okoliczność, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej. W przypadku gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym, np. wystąpią nowe (zewnętrzne) okoliczności powodujące podwyższenie ceny po dostawie towarów, bądź wykonaniu usług i wystawieniu faktur dokumentujących te dostawy bądź usługi, korekta "in plus" powinna zostać ujęta w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktury zostały wystawione poprawnie, tzn. nie były wynikiem błędu czy pomyłki ze strony wystawiającego" (str. 17). Podobnie Sąd pierwszej instancji, odwołując się do wspomnianych przepisów oraz orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, podał, że: "w przypadku, gdy przyczyna korekty istniała już w chwili wystawienia faktur pierwotnych (błąd, pomyłka), korekt podatku należnego należy dokonać wstecz, tj. w miesiącu, w którym w wyniku błędu zaniżony został podatek należny. W przypadku natomiast, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym (np. następuje uzgodniona zmiana ceny), korekta "in plus" powinna zostać ujęta na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktura pierwotna była wystawiona poprawnie i w przeszłości nie doszło do zaniżenia podatku należnego" (str. 9). 4.6. Jak już zostało wyjaśnione, w skardze kasacyjnej w istocie nie zakwestionowano wykładni prawa zaprezentowanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (mylnie tylko tak nazwano formę owego naruszenia). Zarzuty oparte na art. 29a ust. 1 i art. 106j u.p.t.u. ukierunkowane były na wykazanie wadliwości oceny Sądu pierwszej instancji, że przyczyną wystawienia faktur korygujących były zdarzenia, których nie dało się przewidzieć w chwili przyjęcia przez Spółkę zlecenia od użytkowników jej serwisu. W tym obszarze Dyrektor KIS w istocie powtórzył argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Podał, że Skarżąca przewiduje konieczność zmiany cen, posiada wiedzę na temat podwyższenia opłaty, niejako z góry zakłada ewentualną tymczasowość ceny wykazanej na fakturze "pierwotnej" - a o tym świadczą zapisy w regulaminie prowadzonego przez nią serwisu i to, że przy złożeniu zamówienia za pomocą serwisu użytkownik oświadcza, iż zapoznał się i akceptuje postanowienia regulaminu serwisu, zgodnie z którym w przypadku podania przez użytkownika nieprawidłowych danych (w szczególności dotyczących wagi bądź gabarytów przesyłki) umożliwiających wykonanie usługi, zlecenie zostanie przyjęte, jednakże użytkownik zostanie obciążony dodatkowymi opłatami zgodnie z cennikiem lub regulaminem przewoźnika. 4.6.1. Analizowane zarzuty wraz z argumentacją przywołaną na ich poparcie były bezzasadne. Dyrektor KIS marginalne znaczenie przypisał specyfice działalności prowadzonej przez Spółkę, w tym okolicznościom wykazującym sposób realizacji fakturowanych usług (czynności poszczególnych jej etapów i danych na tych etapach pozyskiwanych). Uwzględnienie zaś tych warunków prowadziło do wniosku, że Skarżąca, świadcząc klientom usługi pośrednictwa przy nadawaniu paczek, działa w usprawiedliwionym okolicznościami przeświadczeniu co do zgodności z rzeczywistością deklarowanych przez nich parametrów przesyłek. 4.6.2. Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiła, że na zasadzie pośrednictwa świadczy ona drogą elektroniczną na rzecz zarejestrowanych użytkowników (klientów serwisu) usługę polegającą na organizacji i przygotowaniu przesyłki do transportu, poprzez umożliwienie złożenia zamówienia jej odbioru, przemieszczania i doręczenia, bądź przewozu przesyłki przez firmy kurierskie (przewoźników) w ramach ich działalności oraz na podstawie ich regulaminów. Za świadczone usługi Skarżąca pobiera opłaty od użytkowników według swojego cennika. Opłaty te mogą być pobierane z góry lub z odroczonym terminem płatności, naliczane są one jednak zawsze w momencie wykonania usługi. Opłaty za usługę zależą od wielu czynników, w szczególności od wagi lub gabarytów przesyłki, które to parametry użytkownik deklaruje w momencie składania zlecenia. O przyjęciu realizacji usługi użytkownik zostaje powiadomiony wiadomością wysłaną na jego adres poczty elektronicznej. Wraz z potwierdzeniem przyjęcia zamówienia przez serwis, zostaje przekazany list przewozowy, co jest równoznaczne z wykonaniem usługi serwisu (rozpoczęcie i zakończenie świadczenia usługi). Z uwagi na charakter opisanej usługi nie ma możliwości sprawdzenia w tym momencie, czy zadeklarowane przez użytkownika parametry przesyłki odpowiadają tym, za które naliczyła opłatę. Spółka przewidziała zatem w swoim regulaminie, z którym użytkownik zapoznaje się w chwili złożenia zamówienia, że w przypadku podania przez użytkownika nieprawidłowych danych (w szczególności dotyczących wagi lub gabarytów przesyłki) zostanie on obciążony "dodatkową opłatą" zgodnie z cennikiem lub regulaminem przewoźnika. Dodatkową opłatę stanowi różnica między ceną, jaka obowiązuje dla parametrów przesyłki faktycznie nadanej przez użytkownika, a ceną dla parametrów przesyłki zadeklarowanej przez użytkownika w momencie składania zamówienia. O rozbieżnościach w tym zakresie Skarżąca dowiaduje się od przewoźnika na podstawie otrzymanych od niego zestawień, co ma miejsce już po wystawieniu faktury "pierwotnej" przez Skarżącą na rzecz użytkowników (faktury te wystawiane są po zakończeniu okresu rozliczeniowego, którym jest miesiąc kalendarzowy). Do momentu weryfikacji przez Skarżącą szczegółowych zestawień otrzymanych od przewoźników żadna ze stron transakcji (Spółka i użytkownik serwisu) nie ma wiedzy co do ziszczenia się przesłanki do ewentualnego podwyższenia ceny. Uwzględniając zatem specyfikę działalności Spółki, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora KIS, wedle którego już w chwili wystawiania faktury "pierwotnej" Skarżąca niejako z góry zakłada tymczasowość ceny wykazanej na tej fakturze, poprzez to, że podstawa opodatkowania może ulec zmianie po ustaleniu rzeczywistej kategorii cenowej przesyłki faktycznie nadanej przez użytkownika. Dostrzec bowiem trzeba, że w regulaminie Spółki przewidziano możliwość nałożenia wspomnianej opłaty dodatkowej, wtedy, gdy użytkownik nieprawidłowo zadeklaruje parametry przesyłki, zaś przesyłka zostanie zakwalifikowana przez przewoźnika do innej kategorii cenowej, o czym Skarżąca dowiaduje się od tegoż przewoźnika, ale już po wystawieniu przez nią faktury "pierwotnej" i na podstawie przesłanych przez niego zestawień wykazujących różnice w parametrach przesyłek. W momencie realizowania usługi Spółka nie ma zatem wiedzy co do ewentualnych odstępstw od parametrów przesyłki przyjętej do realizacji. Z istoty przeprowadzanych przez Spółkę transakcji wynika, że nie jest możliwe, aby na bieżąco weryfikowane było przez nią to, czy zadeklarowane przez nadawcę parametry przesyłki odpowiadają rzeczywistości. Niewątpliwie zatem w chwili realizowania usługi i wystawienia faktury "pierwotnej", Skarżąca działa w usprawiedliwionym przeświadczeniu co do zgodności z rzeczywistością parametrów przesyłki nadanej przez klienta serwisu. Dopiero bowiem uzyskanie od przewoźnika specyfikacji przesyłek pozwala jej zidentyfikować ewentualne różnice, co stanowi dla niej w odniesieniu do wykonanej usługi okoliczność, o której nie wiedziała wcześniej. Ujęcie zaś w regulaminie serwisu Spółki zastrzeżenia o naliczeniu przez nią dodatkowej opłaty - w sytuacji nieprawidłowego zadeklarowania parametrów przesyłki (skutkującego zakwalifikowaniem usługi do innej, wyższej kategorii cenowej) - w istocie stanowi o przewidywaniu, że takie sytuacje w praktyce gospodarczej mogą się zdarzyć. Stan taki nie jest natomiast równoznaczny z tym, że Spółka wiedziała lub powinna była przypuszczać, iż dane zlecenie użytkownika serwisu odbiegać będzie od przyjętego do realizacji i to w sposób wpływający na wyższą cenę. Co przy tym istotne dla tej sprawy, w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podano, że "rozbieżności pomiędzy zleceniem użytkownika a faktycznie wykonaną usługą mają charakter incydentalny w porównaniu do ilości zleceń realizowanych przez wnioskodawcę (2-3% procent paczek) i nieregularny". Z tych też względów nie można było podzielić zapatrywania organu, że Spółka mając świadomość możliwości dokonania w przyszłości podwyższenia ceny usługi (nałożenia dodatkowej opłaty) taką przewiduje przy każdej zawieranej transakcji i dlatego przyczyna ewentualnej korekty istnieje już w chwili wystawienia faktur "pierwotnych". Podkreślić raz jeszcze należało, że Spółka o tym, iż przesyłka objęta wykonaną usługą ma inne parametry niż zadeklarowane w serwisie, co skutkuje inną podstawą opodatkowania niż przyjęta do wystawienia faktury "pierwotnej", dowiaduje się post factum. Do momentu uzyskania i weryfikacji przez Spółkę szczegółowych zestawień od przewoźników, nie ma ona wiedzy o okoliczności powodującej konieczność wprowadzenia korekty fakturowej danej transakcji. 4.6.3. Błędnie przy tym Dyrektor KIS motywował, że Spółka powinna posiadać narzędzia, które pozwalają ustalić rzeczywistą kategorię cenową przesyłki w momencie jej nadawania przez użytkownika. W tym zakresie odnotować wypadało, że model działania gospodarczego Skarżącej nie polega na pobieraniu przez nią przesyłki od użytkownika, a jedynie przyjmuje ona drogą elektroniczną od użytkownika jej serwisu internetowego zlecenie na transport przesyłki przez przewoźnika z którym Spółka współpracuje. Zatem nie ma ona fizycznej możliwości zweryfikowania, czy zostały prawidłowo podane dane dotyczące wagi lub gabarytów przesyłki, które wpływają na cenę usługi. Informację o ewentualnych nieprawidłowościach co do zadeklarowanych parametrów przesyłki Skarżąca otrzymuje od przewoźnika, ale już po wystawieniu faktury "pierwotnej". Tak kształtuje się obraz gospodarczej współpracy między Skarżącą i firmami kurierskimi przy świadczeniu przez nią usług dla klientów jej serwisu internetowego. Trudno więc nawet stwierdzić, w jaki sposób - w prowadzonym przez nią modelu działalności gospodarczej, który w świetle opisu zawartego we wniosku nie wydaje się nosić cech sztuczności (weryfikowanie tego co podała Spółka może jednak mieć miejsce w ewentualnym postępowaniu wymiarowym) - powinna ona sprawdzać parametry przesyłek (ich wagę lub gabaryty) już na etapie przyjmowania zlecenia do realizacji. 4.6.4. Zasadne więc było stanowisko Sądu pierwszej instancji uznające rację Spółki, że przyczyną wystawiania faktur korygujących są okoliczności niewynikające z jej błędu, lecz ze zdarzeń ujawnionych już po wystawieniu faktur pierwotnych, które nie dają się przewidzieć w momencie odbierania zlecenia od użytkownika serwisu. Wobec powyższego, w przyjętych do wyrokowania okolicznościach rozpatrywanego przypadku, Skarżąca ma możliwość rozliczenia faktur korygujących "in plus" w okresie rozliczeniowym, w którym następuje wykrycie nieprawidłowości. Stanowisko odmienne, tj. uwzględnianie faktur korygujących w okresach właściwych dla faktur "pierwotnych", mogłoby jawić się jako zasadne wtedy, gdyby Spółka mogła faktycznie kontrolować na bieżąco parametry nadawanych przesyłek, ale byłaby tym niezainteresowana i systemowo tego nie czyniła przy wykorzystaniu swoiście stworzonego modelu działania oraz układania swoich czynności w taki sposób, aby odsuwać w czasie deklarowanie prawidłowej (wyższej) podstawy opodatkowania i podatku należnego od usług już wykonanych. Rozważań tak ukierunkowanych organ podatkowy nawet jednak nie podejmował się prowadzić, co raczej nie powinno dziwić zważywszy na stan faktyczny/zdarzenie przyszłe opisane w złożonym przez Spółkę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. 4.7. W konsekwencji nie mógł zostać uwzględniony, jako o charakterze wynikowym, zarzut naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a., który dla Sądu pierwszej instancji stanowił podstawę uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej. 4.8. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono jak w sentencji wyroku. 4.9. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i § 4, art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., a także § 3 ust. 2 pkt 1 w związku z ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). Zastosowanie wymienionych przepisów o wysokości kosztów uzasadniał § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687). Zgodnie z nim do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem 18 września 2018 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji, a więc § 3 rozporządzenia z dnia 31 stycznia 2011 r. O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie powołanych przepisów, zasądzając kwotę 180 zł obejmującą wynagrodzenie tego samego pełnomocnika, który reprezentował Skarżącą przed Sądem pierwszej instancji za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie, przeprowadzonej w systemie bezpośredniego przekazu obrazu i dźwięku, przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (180 zł, tj. 75% z 240 zł). |s. NSA Marek Kołaczek |s. NSA Hieronim Sęk |s. del. WSA D. Mączyński | | | | |