I SA/Lu 598/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Małgorzata Fita WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Protokolant specjalista Marta Ścibor po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi W. Ś. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2014r. I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego na rzecz W. Ś. kwotę [...]zł (trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego powołując się przepisy art. 216 § 1 w związku z art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012, poz. 749 z późn. zm.) i art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), dalej ustawa o VAT, postanowieniem z dnia [...] r. przedłużył termin zwrotu W. Ś. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc grudzień 2014 r. w kwocie [...]zł (zadeklarowanej) do czasu zakończenia postępowania kontrolnego. W uzasadnieniu postanowienia, doręczonego podatnikowi w dniu 10 lutego 2015 r. organ wyjaśnił, że w dniu 12 stycznia 2015 r. podatnik złożył deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc grudzień 2014 r., w której wykazał kwotę podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni, w wysokości [...] zł. Dalej organ przytoczył treść art. 87 ust. 2 zdanie drugie i trzecie ustawy o VAT i stwierdził, że w celu zbadania zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. w zadeklarowanej kwocie, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w dniu 20 stycznia 2015 r. wszczął u podatnika w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego na podstawie ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 z późn. zm.) kontrolę podatkową w zakresie rzetelności zadeklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wypłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r., ze szczególnym uwzględnieniem zadeklarowanej kwoty zwrotu VAT. Postępowanie te nie zostało zakończone. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowił o przedłużenia terminu zwrotu różnicy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2014 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Odpowiadając na złożone przez podatnika w dniu 24 lutego 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie wyjaśnił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wszczął u podatnika kontrolę podatkową w zakresie rzetelności zadeklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wypłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r., a postępowanie nie zostało zakończone. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego W. Ś. wnosił o uchylenie zaskarżonego postanowienia zarzucając organowi naruszenie następujących przepisów: 1/ art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że przedłużenie terminu do zwrotu VAT uzasadniają potencjalne wątpliwości co do rzetelności i/lub prawidłowości zwrotu podatku na podstawie transakcji, które nie są przedmiotem wniosku z dnia 12 stycznia 2015 r., lecz uprzednio pozytywnie rozpatrzonych, po dokonaniu wcześniejszych kontroli wniosków podatnika, podczas gdy art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zezwala jedynie na takie przedłużenie w odniesieniu do transakcji, będących przedmiotem tegoż konkretnego wniosku podatnika; 2/ art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego i błędne przyjęcie, że istnieją jakiekolwiek wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia VAT dokonanego przez podatnika, podczas gdy z dostarczonych organowi dokumentów, w tym potwierdzeń dokonania dostaw wewnątrzwspólnotowych przez kontrahentów podatnika oraz potwierdzeń systemu VIES, wynika, że transakcje faktycznie miały miejsce (a więc nie ma wątpliwości co do ich rzetelności), a rozliczenia tych transakcji są przeprowadzone prawidłowo pod względem formalnym, a tym samym wskazują na zasadność wniosku podatnika o dokonanie zwrotu nadwyżki podatku; 3/ art. 217 § 2 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewskazanie w uzasadnieniu postanowienia okoliczności, które przemawiają za podejrzeniem nierzetelności i wadliwości rozliczeń w zakresie podatku VAT, niewskazanie rodzaju czynności kontrolnych, jakie urząd zamierza podjąć, a które mają uzasadniać wstrzymanie się ze zwrotem VAT w ustawowo określonym terminie, zaniechanie określenia terminu, w którym zostanie zakończona weryfikacja i zwrot podatku; brak określenia tych okoliczności uniemożliwia ocenę zasadności powstrzymania się przez urząd ze zwrotem podatku w ustawowym terminie. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że z przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że aby organ mógł przedłużyć ustawowy termin zwrotu podatku musi wykazać istnienie okoliczności uzasadniających dodatkową weryfikację i rodzaj czynności, składających się na proces owej zasadności weryfikacji. Według podatnika w realiach sprawy trudno jest uznać, że zasadność zwrotu podatku wymagała dodatkowego zweryfikowania. Z zakresu dokumentów, jakie organ zażądał od podatnika wynika, że organ powraca czynnościami kontrolnymi do zagadnień, które były już przedmiotem jego uprzednich kontroli. Podatnik przez cały rok 2014 poddawany był czynnościom kontrolnym w zakresie VAT przeprowadzanym z upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego. Skarżący przywołał daty czynności, które określił jako kontrolne w zakresie VAT za poszczególne miesiące 2014 r., za wyjątkiem grudnia. Stwierdził, że żadna z przeprowadzonych kontroli nie wykazała jakichkolwiek nieprawidłowości, a podatek zawsze był zwracany w ustawowym terminie. W ocenie skarżącego w świetle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT niedopuszczalne jest powstrzymywanie się ze zwrotem podatku obejmujących dane transakcje z powołaniem się na okoliczności dotyczące innych transakcji, nie będących przedmiotem wniosku o zwrot podatku. Weryfikacja rzetelności i formalnej prawidłowości już nastąpiła i niedopuszczalne jest ponowne prowadzenie postępowania i wracanie do postępowania już zakończonego w trybie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Organ może wprawdzie prowadzić, w stosunku do tych transakcji, czynności kontrolne, ale nie może to uzasadniać przedłużenia ustawowego terminu do zwrotu podatku z tytułu innych transakcji. Takie uprawnienie przysługuje mu tylko, gdy wykaże zastrzeżenia co do tych transakcji, które są przedmiotem wniosku o zwrot. Skarżący wyjaśnił, że nie są mu znane okoliczności, z których wynikałaby konieczność prowadzenia dodatkowych czynności weryfikacyjnych. Urząd Kontroli Skarbowej w [...] otrzymał pełną dokumentacją w zakresie dokonanych przez podatnika zakupów (kosztów, towarów), wewnątrzwspólnotowego nabycia i dostawy towarów, importu usług oraz sprzedaży dokonanej w miesiącach styczeń - grudzień 2014 roku. W dyspozycji organów znalazły się także dokumenty źródłowe potwierdzające powyższe czynności, w tym potwierdzenia otrzymania dostaw przez kontrahentów w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Wskazane dokumenty są w ocenie podatnika wystarczające do zweryfikowania tak rzetelności samej transakcji (faktycznego nabycia i wydania towaru), jak i przepływów finansowych i towarowych w ramach działalności gospodarczej podatnika, a tym samym do zweryfikowania rzetelności i poprawności rozliczenia podatku. Naczelnik Urzędu Skarbowego wnosił o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Stosownie do art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej "P.p.s.a.", sądy administracyjne powołane są do kontroli zgodności z prawem działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd administracyjny bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi, stosownie do treści art. 134 § 1 P.p.s.a. Zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu, ponieważ zostało wydane z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem art. 217 § 2, art. 210 § 4 w związku z art. 219 oraz art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Wymienione przepisy wymagają podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy, a ponadto podania w uzasadnieniu wydanego aktu (w rozpatrywanej sprawie w uzasadnieniu postanowienia) rzetelnego uzasadnienia faktycznego i prawnego. Tylko tak przeprowadzone postępowanie i będący jego wynikiem akt organu nie narusza zasady budzenia zaufania do organów podatkowych. W badanej sprawie podstawą zaskarżonego postanowienia jest przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, według którego jeżeli zasadność zwrotu różnicy podatku wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Z przepisu tego wynika po pierwsze, że organ ma prawo do weryfikacji rozliczenia podatnika w ramach procedur wymienionych w tym przepisie, a po drugie, że jeżeli taka weryfikacja jest przeprowadzana, to wówczas naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin zwrotu różnicy podatku. O ile samo podjęcie weryfikacji rozliczenia nie podlega kontroli i organ przystępujący do tej czynności nie musi się ze swojej decyzji tłumaczyć w sposób przewidziany przepisami postępowania, to skorzystanie z możliwości przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, które wyraża się wydaniem postanowienia, mogącego podlegać sprawdzeniu pod kątem legalności przez sąd administracyjny, wymaga odpowiedniego uzasadnienia. Niewątpliwie postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku ma charakter uznaniowy. W konstrukcji przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT ustawodawca zastosował typowe dla przyznania organowi kompetencji w ramach uznania administracyjnego sformułowanie "...naczelnik urzędu skarbowego może...", pozostawiając organowi możliwość działania w ramach uznania administracyjnego, a więc skorzystania z możliwości przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku lub nie skorzystania. Zatem do naczelnika urzędu skarbowego należy wybór jednego z możliwych sposobów postępowania. Możliwość wyboru rozstrzygnięcia co do przedłużenia terminu nie oznacza jednak, że decyzja organu może być dowolna, a ściślej uzasadniona jedynie samą przesłanką konieczną w postaci weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Naczelnik urzędu skarbowego powinien swoje postanowienie uzasadnić szerzej, wskazując w szczególności jakie okoliczności skłoniły go do wyboru możliwości przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Uzasadnienie takie powinno co najmniej nawiązywać do przesłanki wątpliwości organu co do zasadności zwrotu, wyrażającej się w sformułowaniu "jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania". Organ powinien zatem wyjaśnić dlaczego powziął wątpliwości co do zasadności zwrotu. Oczywiste jest, że takie wyjaśnienie nie może polegać jedynie na przywołaniu samego brzmienia przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, ani tylko na stwierdzeniu, że właściwy organ przystąpił do weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego powinien wyjaśnić dlaczego uznał on sam bądź inny organ przeprowadzający weryfikację, że wystąpiły wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku. Powinno być zatem wyjaśnione w uzasadnieniu postanowienia dlaczego uznano, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania". Podatnik powinien otrzymać jasną informację z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku. Nie chodzi tu oczywiście o wykazanie, że zwrot jest niezasadny, ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi o jasne i zrozumiałe wyjaśnienie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Jak wcześniej wyjaśniono naczelnik urzędu skarbowego stosując przepis art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT działa w ramach uznania administracyjnego. Uzasadnienie postanowienia wydanego na podstawie tego przepisu ma zatem szczególnie istotne znaczenie dla ustalenia, w ramach kontroli sądowej, czy organ nie przekroczył granic uznania administracyjnego. Kontrola legalności orzeczeń wydawanych w ramach takiego uznania sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających usprawiedliwiać oparcie się na ocenie prowadzącej do wyboru konkretnego rozstrzygnięcia oraz czy nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło uzasadnienie stanowiska organu, prawidłowość rozumowania organu a także to, czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne. Organ podatkowy powinien wskazać na powody przedłużenia terminu zwrotu i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości, wskazać, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Brak wystarczającego uzasadnienia w niniejszej sprawie narusza ogólne zasady postępowania, w tym zasadę zaufania obywatela do organów podatkowych. Uzasadnione wątpliwości, uzasadniające przedłużenie terminu do zwrotu podatku, oparte winny być na obiektywnych racjach, powinny być słuszne i chociażby wstępnie usprawiedliwione. Uznaniowy charakter postanowienia w przedłużeniu terminu zwrotu podatku sprawia, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym nie kontroluje się celowości takiego postanowienia. Istotą aktu uznaniowego jest pozostawienie organowi swobody wyboru określonego rozwiązania w ramach tzw. luzu decyzyjnego, z zastrzeżeniem, że wybór ten jednak powinien być odpowiednio uzasadniony. Z uzasadnienia wyboru jednego z kilku możliwych rozwiązań wynikać powinno dlaczego organ zdecydował się na zajęcie określonego stanowiska, w szczególności w sytuacji, w której przyjmuje się rozwiązanie negatywne dla strony. Uzasadnienie to w pewnym zakresie podlega kontroli sądu administracyjnego z zachowaniem prerogatyw organu wynikających z działania w ramach uznania administracyjnego. Ocenie sądu w takiej sytuacji podlega zatem, czy okoliczności podane przez organ nie są dowolne i czy rozsądnie rzecz biorąc mogą uzasadniać skorzystanie przez organ z możliwości przedłużeniu terminu zwrotu podatku. W rozpoznawanej sprawie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Naczelnik Urzędu Skarbowego ograniczył się do przytoczenia treści art. 87 ust. 2 zdanie drugie i trzecie ustawy o VAT i stwierdzenia, że w celu zbadania zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. w zadeklarowanej kwocie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w dniu 20 stycznia 2015 r. wszczął u podatnika w ramach postępowania kontrolnego kontrolę podatkową w zakresie rzetelności zadeklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wypłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r., ze szczególnym uwzględnieniem zadeklarowanej kwoty zwrotu VAT. Tak ograniczone treściowo uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie odpowiada wymogom prawidłowego i rzetelnego motywowania aktu podejmowanego w ramach uznania administracyjnego, o których wyżej była mowa. Świadczy też o tym, że organ w rzeczywistości nie analizował głębiej przesłanek prowadzących do uznaniowego rozstrzygnięcia niekorzystnego dla podatnika. Samo powołanie się na prowadzenie kontroli podatkowej nie może być uzasadnieniem dla przedłużenia zwrotu podatku od towarów i usług. Gdyby tak było, ustawodawca w art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT nie wskazałby, że "naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć" termin zwrotu, tylko "naczelnik urzędu skarbowego przedłuża" ten termin. Brak właściwego umotywowania zaskarżonego postanowienia nie pozwala na ustalenie przez Sąd, że organ w rzeczywistości prawidłowo analizował przesłanki prowadzące do uznaniowego rozstrzygnięcia niekorzystnego dla podatnika. Nie sposób też ocenić czy okoliczności, które być może brał organ pod uwagę nie są dowolne i czy rozsądnie rzecz biorąc mogą uzasadniać skorzystanie przez organ z możliwości przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Stwierdzając, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem art. 217 § 2, art. 210 § 4 w związku z art. 219 oraz z naruszeniem art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a. oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 461).