I SA/Po 507/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2015 r. sprawy ze skargi AJ na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: podatku dochodowego od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych z 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego AJ kwotę [...] zł ( [...] złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, decyzją z dnia [...] kwietnia 2014r. określił XA zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych za 2009r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że podatnik osiągnął w 2009 r. przychód z kapitałów pieniężnych, o których mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej u.p.d.o.f., w łącznej wysokości [...] zł z tytułu objęcia 50.477 udziałów w spółce "X" Sp. z o.o. w zamian za wkład niepieniężny (aport). Dochodu z tego źródła podatnik nie opodatkował. Organ ustalił, że małżonkowie XA i XB, pozostając w ustawowej wspólności majątkowej, zakupili ze środków pochodzących z majątku dorobkowego następujące nieruchomości: - w dniu [...] lutego 1991r. nieruchomość stanowiącą działkę o numerze 25/19, położoną w [...]W., gmina[...], powiat [...] zabudowaną pałacem, magazynem oraz hydrofornią; cena zakupu opiewała na kwotę [...] zł; - w dniu [...] kwietnia 2000r. nieruchomość stanowiąca niezabudowaną działkę o numerze 25/25, położoną w[...], gmina[...]; cena zakupu opiewała na kwotę [...] zł; - w dniu [...] stycznia 2001r. działki nr 25/28, 33/4, 27/12, 25/32, 25/31, 25/30, 25/29, położone w [...]oraz[...], stanowiące łąkę, lasy, grunty leśne, rolę, teren zabudowany, drogi, rowy, grunty zakrzewione; cena zakupu opiewała na kwotę [...] zł; - w dniu [..] czerwca 2005r. działkę o numerze 77/1, położoną w[...], gmina[...]; cena zakupu wyniosła [...] zł. W dniu [...] sierpnia 2009r. XA , XB , XC i XD- aktem notarialnym zawarli umowę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą "X" sp. z o.o. z siedzibą w miejscowości [...]. Kapitał zakładowy spółki określony został na kwotę [...] zł. XA objął 40 udziałów o łącznej wartości [...] zł, które w całości zostały pokryte gotówką. W dniu [...] listopada 2009r. została podjęta uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "A" Sp. z o.o. w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. Wartość kapitału zakładowego podwyższono o kwotę [...] zł i utworzono 148.554 nowych udziałów o wartości nominalnej [...] zł za każdy udział. W dniu [...] listopada 2009 r. zawarto umowę przeniesienia wkładów niepieniężnych w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego i oświadczeń o objęciu udziałów. W wyniku powyższych czynności, XA objął 50.477 udziałów o łącznej wartości [...] zł w zamian za wniesienie do spółki prawa własności: - udziału wynoszącego 5/20 części w nieruchomości stanowiącej działkę nr 25/19; - udziału wynoszącego ½ części w nieruchomości stanowiącej działkę nr 25/25; -udziału wynoszącego ½ części nieruchomości stanowiącej działkę nr 77/6; -udziału wynoszącego ½ części nieruchomości działki o numerach: 25/29, 33/5, 33/6, 33/7. W ocenie organu podatkowego wniesiony wkład niepieniężny nie miał postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, zatem nominalna wartość udziałów w spółce z o.o. objętych w zamian za wkład niepieniężny nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. Organ podatkowy wskazał, że koszty uzyskania przychodu ustalił na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 3 i 22 ust. 1i u.p.d.o.f. w kwocie [...] zł. Na podstawie art. 30b ust. 1 oraz ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. ustalono dochód w wysokości [...] i określono podatnikowi zobowiązanie podatkowe w wysokości 19% podstawy opodatkowania, tj. w wysokości [...] zł. Od powyższej decyzji strona w dniu [...] maja 2014 r. złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości, zarzucając wydanie jej z naruszeniem prawa. Zdaniem odwołującego, wbrew ustaleniom organu kontrolnego, wniesiony przez podatnika aport stanowił przedsiębiorstwo. W piśmie z dnia [...] lipca 2014 r. podatnik podniósł, że wbrew stanowisku organu podatkowego I instancji przedmiotem wkładów niepieniężnych była zorganizowana część przedsiębiorstwa organizowanego i prowadzonego przez XA . Wszystkie składniki majątkowe, w tym także będące przedmiotem darowizn na rzecz córek przed wniesieniem aportów stanowiły zorganizowany element prowadzonego przedsiębiorstwa. Zatem w sprawie znajdzie zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. Podstawowym warunkiem powołanego wyżej przepisu jest, aby przedmiotem aportu było przedsiębiorstwo (lub jego zorganizowana część) "jako takie", a nie aby wnoszący aport wcześniej przedsiębiorstwo użytkował. Dyrektor Izby Skarbowej w[...] decyzją z dnia [...] grudnia 2014r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że wymienione składniki wydzielone z majątku strony nie poddają się definicji przedsiębiorstwa ani też zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Organ odwoławczy podkreślił, że w analizowanym stanie prawnym i faktycznym nie wystąpiły okoliczności stwarzające podstawę dla uznania finansowej samodzielności części przedsiębiorstwa. Dla przedmiotowych nieruchomości nie prowadzono bowiem ani odrębnej księgowości ani innej dokumentacji wskazującej na wystąpienie wymaganego przez przepis art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. warunku. Takich ksiąg czy dokumentów nie przedłożono. Strona okazała jedynie Księgę Środków Trwałych firmy Międzynarodowy Transport Drogowy XA Y TRANSPORT-SPEDYCJA z siedzibą w[...], z której wynika, że w ewidencji środków trwałych ujawniony został "Budynek pałacowy A " o wartości inwentarzowej [...] zł. Z kolei z wyjaśnień złożonych przez XA w oświadczeniu z dnia [...] .10.2014r. wynika, że kompleks pałacowy ujawniony został w ewidencji środków trwałych w 1999r., jednakże nie dokonywano od niego odpisów amortyzacyjnych, ponieważ stan techniczny zakupionych obiektów uniemożliwiał jego wykorzystanie do celów działalności gospodarczej. Ponadto od 1999r. w pałacu trwały prace remontowe i konserwatorskie do 2004r., ostatecznie zakończone w 2008r. Wydatki związane z pracami konserwacyjnymi i remontami zespołu pałacowo-parkowego w [...] były księgowane w urządzeniach księgowych przedsiębiorstwa Y Logistic, prowadzonych dla celów rozliczeń podatkowych. W grudniu 2001r. firma ta została zlikwidowana i wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej. Następnie zespół pałacowo - parkowy został ujęty w 2002r. w ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa Y Transport Drogowy XA . Organ odwoławczy wziął pod uwagę zeznania podatnika, który wskazał, że w okresie od 2003 do 2008 roku na terenie zespołu pałacowo-parkowego prowadził wraz z małżonką ograniczoną działalność gospodarczą w zakresie usług noclegowych i gastronomicznych oraz w zakresie organizacji imprez okolicznościowych i rodzinnych. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wskazał, że z aktu notarialnego dotyczącego podwyższenia kapitału zakładowego A Sp. z .o.o. nie wynika, aby do spółki wprowadzone zostały środki trwałe w postaci jakichkolwiek rzeczy ruchomych należących do strony. Również wprowadzone nieruchomości nie zostały określone jako środki trwałe, lecz jako prawo własności udziału części nieruchomości, zakupione wcześniej ze środków pochodzących z majątku dorobkowego małżeństwa XA . Analiza akt nie potwierdza również wyodrębnienia ze struktury przedsiębiorstwa Y Transport Drogowy innego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W akcie notarialnym z dnia [...].11.2009r. brak jest również oznaczenia, że przedmiotem aportu było przedsiębiorstwo albo zorganizowana część przedsiębiorstwa. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że w trakcie postępowania odwoławczego strona przedłożyła szereg dokumentów dotyczących pozwoleń na przeprowadzenie poszczególnych prac remontowo-konserwatorskich na terenie parkowo-pałacowym, kilkanaście faktur dotyczących zakupionych w latach 2000-2001 usług związanych z remontem instalacji wodnej, kanalizacyjnej, sanitarnej oraz zakupionych materiałów remontowo-budowlanych. Wśród wymienionych faktur znajduje się również dowód zakupu w 2000r. ciągnika gąsienicowego. Do akt sprawy załączono oświadczenia XI, XJ XK oraz XM o zatrudnieniu tych osób przy pracach remontowych i konserwatorskich zespołu pałacowo-parkowego. W ocenie organu podatkowego drugiej instancji przedłożone dowody świadczą jedynie, że zespół pałacowo-parkowy w latach 1999-2008 poddany był remontom oraz licznym pracom konserwatorskim Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza również, że z zebranego przez organ odwoławczy materiału dowodowego wynika, że małżeństwo XA aktem notarialnym z dnia [...].10.2009r., dokonali przeniesienia własności udziału wynoszącego 8/20 części nieruchomość stanowiącej działkę o numerze 25/19, położoną w [...] W., gmina[...], powiat[...], stanowiącą zespół pałacowo-parkowy na rzecz XN i XO. Dopiero po dokonaniu transakcji sprzedaży strona wniosła aportem, m.in. udział wynoszący 5/20 części ww. nieruchomości. Tak więc po dokonaniu prac remontowych i konserwatorskich w zespole parkowo-pałacowym strona sprzedała znaczną część udziału w ww. nieruchomości. W związku z powyższym organ stwierdził, że z materiału dowodowego nie wynika, aby przed przekazaniem do "A" Sp. z o.o. ww. nieruchomości - wyodrębnione zostało inne przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jako organizacyjny, funkcjonalny i finansowy zespół składników materialnych - odpowiadający definicji przedsiębiorstwa czy też jego zorganizowanej części. Tym samym wniesione do jednostki nieruchomości stanowiły poszczególne składniki majątku podatnika. Zatem powyższe zdarzenie gospodarcze nie uprawnia strony do korzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. W skardze XA reprezentowana przez pełnomocnika wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 14 marca 2012r., Nr 53, poz. 270 ze zm.), dalej p.p.s.a o uwzględnienie skargi, w związku z tym, że w trakcie postępowaniu odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej dopuścił się szeregu naruszeń postępowania, które w sposób istotny wpłynęły na wynik zapadłego rozstrzygnięcia, a także na ograniczenie uprawnień procesowych strony zagwarantowanych przez prawo, co uniemożliwiło stronie przedstawienie swojego stanowiska oraz wszystkich dowodów je uzasadniających. Ponadto wniósł na podstawie art. 155 § 1 pkt 1 p.p.s.a. o wydanie postanowienia informującego Ministra Finansów o rażących naruszeniach prawa procesowego, w tym także rażącego naruszenie art. 200 § 1 O.p. poprzez pozbawienie strony prawa wypowiedzenia się w przedmiocie całego materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie. Według strony wniosek ten jest uzasadniony, ponieważ rodzaj nieprawidłowości polegających na nieprzestrzeganiu przepisów prawa procesowego, a także nonszalanckie podejście do obowiązków narzuconych organowi przepisami prawa powoduje, że organ podatkowy działał w przedmiotowej sprawie wadliwie i sprzecznie z fundamentalnymi zasadami polskiej procedury, np. art. 120 O.p., którego konkretyzacją jest norma konstytucyjna zawarta w art. 7 Konstytucji RP. Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a pełnomocnik strony wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów, które zostały załączone do skargi, tj: - zestawienia pomocniczego dla Bilansu sporządzonego w dniu [...] marca 2005r. – na okoliczność, że w przedsiębiorstwie Y Transport- Spedycja XA obie działalności, tj. działalność transportowo-spedycyjna i hotelowo-gastronomiczna, były wyodrębnione pod względem finansowym - czego bezpośrednio dowodzą zapisy w tym dokumencie, - zestawienia pomocniczego Rachunku Zysków i Strat sporządzonego w dniu [...].03.2005r. na okoliczność, że w przedsiębiorstwie Y Transport - Spedycja XA obie działalności, tj. działalność transportowo-spedycyjna i hotelowo-gastronomiczna były wyodrębnione pod względem finansowym - czego bezpośrednio dowodzą zapisy w tym dokumencie. Nadto strona zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej w [...] rażące naruszenie prawa procesowego: 1) art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego, zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego istniejącego w przedmiotowej sprawie, w tym przede wszystkim zaniechania zmierzającego do podjęcia ustaleń w kwestii, czy w przedmiotowej sprawie działalność o charakterze hotelowo-gastronomicznym w przedsiębiorstwie Y Transport Drogowy była prowadzona w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa, 2) art. 191 w związku z art. 122 O.p. poprzez dowolną i wybiórczą ocenę dowodów oraz poprzez nieuzasadnione deprecjonowanie wszystkich dowodów z dokumentów, które w toku postępowania odwoławczego przedstawiła strona, tj. oświadczeń pracowników oraz osób nabywających w sposób odpłatny w latach 2003-2008 różnego rodzaju usługi o charakterze hotelowo-gastronomicznym, zarzucając stronie, że nie przedstawiła żadnych dowodów księgowych. 3) art. 124 O.p. poprzez brak ustosunkowania się do twierdzeń uważanych przez stronę za istotne dla przedmiotowej sprawy lub ustosunkowania ogólnikowego, 4) art. 200 O.p. poprzez pozbawienia strony prawa wypowiedzenia się w przedmiocie całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, co stanowi także naruszenie zasad procesowych określonych w art. 120, art. 121 § 1 i art. 123 § 1 O.p. 5) art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. poprzez niepełne uzasadnienie prawne i przede wszystkim niepełne uzasadnienie faktyczne zapadłego rozstrzygnięcia, które jest bezpośrednim efektem niewłaściwie przeprowadzonego postępowania odwoławczego, 6) art. 210 § 1 pkt 5 O.p. poprzez brak powołania podstawy prawnej w zakresie prawa materialnego. Organ powołał tylko podstawę prawną wydania decyzji, tj. art. 233 § 1 pkt 1 O.p., natomiast zdaniem strony, zaprezentowane w decyzji rozstrzygnięcie powinno posiadać nie tylko ujęcie procesowe samego aktu wydania decyzji, ale także materialne, tj. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Strona zarzuciła także organowi odwoławczemu naruszenie prawa materialnego poprzez: 1) niewłaściwą interpretację i niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie przepisu art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2009r., z uwagi na to, że przedmiotem aportu była zorganizowana część przedsiębiorstwa, czyli część przedsiębiorstwa, która była wyodrębniona pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym, jak i finansowym, 2) niewłaściwą interpretację i niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie przepisu zawartego w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2009r. - ponieważ w przedmiotowej sprawie przepis ten nie znajduje zastosowania z uwagi na to, że przedmiotem aportu była zorganizowana część przedsiębiorstwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej. Na rozprawie strona skarżąca złożyła załącznik do protokołu z rozprawy, w którym uzupełniła argumentację w zakresie zarzutów wskazanych w skardze, tj. co do wyodrębnienia finansowego zorganizowanej części przedsiębiorstw, jak również nieprawidłowo ustalonego przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za aport oraz naruszenia art. 200 § 1 O.p. Nadto podniosła nowe zarzuty, a mianowicie naruszenia art. 145 § 2 O.p., w związku z art. 145 § 3 O.p. poprzez nieprawidłowe doręczenie decyzji organu odwoławczego. Nadto strona skarżąca domagała się na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. przeprowadzenia dowodu z dokumentu – raportu z określenia wartości rynkowej aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa "X" wniesione w dniu [...] maja 2015 r. na okoliczność zawyżenia wartości wniesionego aportu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Podstawą wszczęcia postępowania podatkowego wobec skarżącego i wydania zaskarżonej decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu podatkowego I instancji określającej XA zobowiązanie podatkowe było niezgłoszenie w 2009 r. do opodatkowania dochodu z kapitałów pieniężnych z tytułu objęła udziałów w spółce z o.o. "X" w zamian za wkład niepieniężny. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.) – dalej zwanej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Sąd może wydać rozstrzygnięcie stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik spraw, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie skarżący zarzuca organom podatkowym zarówno naruszenie przepisów prawa formalnego jak i materialnego. W pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania. Na rozprawie skarżący podniosła zarzut naruszenia art. 145 § 2 , w związku z art. 145 §3 O.p. poprzez brak skutecznego doręczenia zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu zarzut ten zasługuje na uwzględnienie. Jak wynika z akt sprawy w dniu [....] września 2014 r. do Izby Skarbowej w [...] wpłynęło pełnomocnictwo do reprezentowania w sprawie ustanowione dla doradcy podatkowego XG. Na tym dokumencie wyznaczono XG jako pełnomocnika właściwego do doręczeń, wskazując dokładny adres kancelarii pełnomocnika. Do tej pory stronę reprezentował w sprawie doradca podatkowy XH, pełnomocnictwo nie zostało wypowiedziane, zatem od dnia [...] września 2014 r. stronę reprezentowało dwóch pełnomocników. Zgodnie z art. 145 § 3 O.p. strona, ustanawiając pełnomocników, wyznacza jednego z nich jako właściwego do doręczeń. W przypadku niewyznaczenia pełnomocnika właściwego do doręczeń organ podatkowy doręcza pismo jednemu z pełnomocników. Jak wynika z potwierdzenia odbioru decyzji nr [...] decyzję doręczono pełnomocnikowi doradcy podatkowemu XH. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej naruszył cyt. wyżej regulacje dotyczące zasad doręczania pism. W sytuacji bowiem gdy strona ustanowiła kilku pełnomocników w konkretnym postępowaniu podatkowym, wskazując jednocześnie jednego z nich jako wyłącznie uprawnionego do odbioru wszelkich pism procesowych, to nie ulega wątpliwości, że doręczenie decyzji jedynie pełnomocnikowi nieupoważnionemu przez stronę do odbioru przesyłek z jednoczesnym pominięciem pełnomocnika uprawnionego, stanowi istotne naruszenie obowiązku procesowego nałożonego na organ podatkowy przez art. 145 § 3 O.p. Nie ulega wątpliwości, że postępowanie podatkowe na każdym etapie musi być prowadzone przez organy administracyjne w zgodzie z zasadami ogólnymi postępowania. Do tych zasad zalicza się zasada prawdy obiektywnej oraz zasada czynnego udziału strony w postępowaniu. Obie zasady współdziałają ze sobą, ponieważ zasada czynnego udziału strony w postępowaniu ma istotny wpływ na zasadę prawdy obiektywnej. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Nadto okoliczność faktyczna może być udowodniona, jeśli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Zasada prawdy obiektywnej oraz czynnego udziału w postępowaniu realizowane są poprzez umożliwienie stronie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji. Zgodnie z art. 200 § 1 O.p. przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Celem tego przepisu jest nie tylko umożliwienie stronie odniesienia się w zakresie przeprowadzonych dowodów, ale również umożliwienie jej ostatecznego wypowiedzenia się w sprawie bezpośrednio przed wydaniem decyzji, kiedy może już zapoznać się z całym materiałem dowodowym, który organ weźmie pod uwagę przy wydawaniu orzeczenia. W niniejszej sprawie odwołanie wpłynęło do organu odwoławczego w dniu [...] maja 2014 r. W dniu [...] lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 200 § 1 O.p. poinformował skarżącego o przysługującym mu prawie do wypowiedzenia się odnośnie zebranego materiału dowodowego, dotyczącego postępowania odwoławczego. Po tym dniu organ odwoławczy prowadził postępowanie dowodowego na okoliczność przedmiotu aportu, m.in. przesłuchano świadków oraz stronę postępowania, przeprowadzono dowody z dokumentów. W dniu [...] grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję, bez wcześniejszego powiadomienia o zakończeniu prowadzenia postępowania dowodowego i wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji. Zatem w ocenie Sądu, pomimo, że strona otrzymała od organu informację o treści art. 200 O.p., to norma wyrażona w tym przepisie została naruszona. Skarżąca została bowiem pozbawiona prawa do wypowiedzenia się w przedmiocie całego materiału dowodowego zgromadzonego w danej sprawie podatkowej, w szczególności zebranego przez organ odwoławczy. Naruszenie tej normy mogło mieć istotny wpływ na wynika sprawy, ponieważ na rozprawie strona złożyła dokumenty, które w jej ocenie mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Wychodząc natomiast poza zarzuty skargi, na co zezwala sądowi pierwszej instancji art. 134 § 1 p.p.s.a., w ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej dopuścił się również naruszenia zasady dwuinstancyjnego postępowania podatkowego określonej w art. 127 O.p. Zasada dwuinstancyjnego postępowania administracyjnego wyraża się w prawie strony do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie: przez organ I instancji i po wniesieniu odwołania przez organ odwoławczy tożsamej pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Granice rozpoznania wyznacza decyzja organu I instancji. Organ odwoławczy jest obowiązany do ponownego rozstrzygnięcia sprawy, a nie do kontroli decyzji organu I instancji pod kątem zarzutów zawartych w odwołaniu. Tymczasem z treści decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] wynika, że organ odwoławczy skoncentrował się na treści odwołania i dokonał kontroli decyzji wyłącznie pod kątem podnoszonych zarzutów, czyli wyraził stanowisko, czy przedmiotem aportu były udziały w nieruchomości czy też, jak twierdzi skarżąca, zorganizowana część przedsiębiorstwa. Natomiast przedmiotem postępowania prowadzonego wobec skarżącej było określenie zobowiązania podatkowego z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., który to przepis stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] że wniesiony wkład nie miał postaci przedsiębiorstwa ani też zorganizowanej jego części, zatem przychód z tego tytułu nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. Natomiast nie rozpatrzył sprawy co do określenia zobowiązania podatkowego. Nie wskazał podstawy prawnej dotyczącej ustalenia kosztów uzyskania przychodu, jak również wysokości podatku. W decyzji Dyrektora Izby Skarbowej brak jest stanowiska, co do sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów i tym samym brak rozstrzygnięcia, w jaki sposób ustalono podstawę opodatkowania. W związku z powyższym przy ponownym rozstrzyganiu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej, w sytuacji zakończenia postępowania dowodowego, winien przed wydaniem decyzji poinformować stronę o przysługującym jej prawie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w trybie art. 200 O.p. Uzasadnienie decyzji powinno odzwierciedlać całe postępowanie i odnosić się do wszystkich istotnych elementów składających się na wymiar podatku dochodowego, a wydana decyzja winna być skutecznie doręczona, czyli zgodnie z przepisami rozdziału 5 działu IV Ordynacji podatkowej, w tej sytuacji (jeśli stan sprawy nie ulegnie w miedzy czasie zmianie) decyzję należy doręczyć upoważnionemu pełnomocnikowi. W związku z powyższym na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.