II FSK 2339/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Mirosław Surma, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 23/18 w sprawie ze skargi L. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 7 listopada 2017 r., nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 21 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 23/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Ł. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 7 listopada 2017 r. w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej "P.p.s.a."). W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W oparciu o art. 174 pkt 1 P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwą wykładnię oraz nieprawidłowe zastosowanie, tj.: - art. 2, art. 7 oraz art. 32 w zw. z art. 120 w zw. z art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr. 78, poz. 483 ze zm., dalej "Konstytucja RP") przez niezastosowanie zapisów umowy z dnia 4 listopada 2012 r. między Rzecząpospolitą Polską a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2014 r., poz. 443; dalej "U.p.o.") w zakresie podatków od dochodu i wskazanie, że nie ma ona zastosowania, ponieważ nie jest możliwym określenie faktycznego zarządu statku, na jakim podatnik wykonuje pracę, bez uwzględnienia wskazówek zawartych w oficjalnym Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD oraz prawa międzynarodowego, którym Polska jest związana, a które dotyczy definicji statku, armatora i podmiotu eksploatującego statek tzw. Operatora, - art. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 poz. 2032 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") przez niezastosowanie się do przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, - art. 15 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. a) U.p.o. poprzez uznanie, że nie znajduje ona zastosowania w stanie faktycznym sprawy z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika, miejsca faktycznego zarządu statkiem, pomimo dostarczenia przez podatnika kompletu dokumentów, - art. 3 ust. 2 U.p.o. przez uznanie za prawidłowe i dopuszczalne tworzenia na potrzeby postępowania przez organ własnej definicji pojęcia eksploatacji statku, pojęcia operatora i armatora statku, z pominięciem przepisów prawa międzynarodowego, które w Polsce powinno być stosowane wprost, - art. 15 ust. 3 U.p.o. przez uznanie, że podstawową przesłanką eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest rodzaj statku a nie jego faktyczna eksploatacja i wykorzystanie, - art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2017 poz. 201 ze zm., dalej "O.p.") przez uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił okoliczności dotyczącej eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Singapurze, co doprowadziło do wydania wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w oparciu o błędnie zinterpretowane informacje zawarte w dokumentach, co bezwzględnie stanowi również o wadliwości decyzji zarówno organu administracji podatkowej pierwszej jak i drugiej instancji oraz konieczności wyeliminowania ich z obrotu prawnego. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. pełnomocnik skarżącego podniósł ponadto zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. przez oparcie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na stanie faktycznym przedstawionym przez organy podatkowe, który nie został wyjaśniony w sposób pełny, to jest z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez jego niezastosowanie pomimo spełnienia wszystkich przesłanek, - art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. art. 4a u.p.d.o.f w zw. z art. 15 ust. 3 U.p.o. przez utrzymanie w mocy Decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 9 listopada 2017 r., utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji wydanej wskutek błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji zastosowanie błędnej podstawy prawnej wydania decyzji, - art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 235 w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 191 i w zw. z art. 127 O.p. przez brak wyczerpującego zebrania oraz niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego wraz z materiałem dowodowym uzyskanym przez skarżącego w trakcie postępowania odwoławczego i w konsekwencji brak rzetelnego rozpoznania i rozpatrzenia sprawy rozstrzygniętej wyrokiem, - art. 151 P.p.s.a. w zw. art. 235 w zw. art. 121 § 1 O.p. przez rozstrzygniecie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika, - art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 O.p. przez stwierdzenie, że postępowanie było prowadzone w sposób realizujący zasady ogólne postępowania, - art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji odpowiada prawu. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku podzielił stanowisko organów podatkowych, iż skarżący nie uprawdopodobnił, że zaliczki na podatek dochodowy byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy. Skarżący składając przedmiotowy wniosek na podstawie art. 22 § 2a O.p. powołał się na przepis art. 15 ust. 3 U.p.o. zgodnie z którym bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, mogą być opodatkowane w tym Państwie. Sąd pierwszej instancji uznał, że przedstawione przez stronę dokumenty dotyczące statku wskazujące na wielość podmiotów związanych z jego zarządzaniem uniemożliwiały stwierdzenie, która z firm występująca w przekazanych dokumentach jest faktycznym beneficjentem umowy oraz który podmiot jest przedsiębiorstwem eksploatującym statek we własnym imieniu i na własną rzecz oraz czy podmiot ten ma siedzibę w Umawiającym się Państwie tj. w Singapurze. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe zasadnie powzięły wątpliwości co do faktycznego i rzeczywistego zarządu statkiem uznając, że przedstawione przez podatnika dokumenty nie pozwały na jednoznaczne stwierdzenie, czy podmiot eksploatujący statek, na którym pływał skarżący miał siedzibę w Singapurze. Sąd uznał, że dokumenty przedstawione przez skarżącego okazały się niewystarczające dla uprawdopodobnienia przesłanki określonej w art. 15 ust. 3 U.p.o., co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że podatnik nie uprawdopodobnił zasadności ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy. Naczelny Sąd Administracyjny w całości podzielił argumentację zaprezentowaną przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu. W ocenie Sądu podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego nie stanowią podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku. Sąd pierwszej instancji nie naruszył podniesionych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, wskazując na podjęcie zgodnie z zasadami wynikającymi z O.p., wszelkich niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Sąd pierwszej instancji zasadnie akcentował, że w toku postępowania organy podjęły bowiem wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy wzywając podatnika do uprawdopodobnienia, iż zaliczki miesięczne były niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego, co wymagało przez stronę przedstawienia odpowiednich dowodów wynikających z zastosowania przepisów U.p.o. Zdaniem Sądu oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy odniesiono się do wszystkich dowodów w sprawie mających znaczenie przy ocenie spełniania przez stronę przesłanek określonych w art. 15 ust. 3 U.p.o. zasadnie przyjmując, że przedstawione przez skarżącego dokumenty nie potwierdzały w sposób jednoznaczny, iż strona wykonywała pracę najemną na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo singapurskie zgodnie z definicją przedsiębiorstwa określoną w art. 3 ust. 1 lit. f) U.p.o. W świetle przedstawionych przez Sąd pierwszej instancji argumentów za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez jego niezastosowanie oraz zarzut naruszenia 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. art. 4a u.p.d.o.f w zw. z art. 15 ust. 3 U.p.o. Sąd kasacyjny za bezpodstawny uznał także zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 235 w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 191 i art. 127 O.p. poprzez brak wyczerpującego zebrania oraz niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, wraz z materiałem dowodowym uzyskanym w trakcie postępowania odwoławczego. W tym zakresie Sąd doszedł do przekonania, że przedmiotowy zarzut nie odnosi się do czynności Sądu pierwszej instancji podjętych w toku sądowej kontroli decyzji podatkowej. Podnieść należy, że skarga kasacyjna przysługuje od wydanego przez sąd pierwszej instancji wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie, a jej celem jest poddanie sądowej kontroli instancyjnej prawidłowości tego orzeczenia. Z tej przyczyny podnoszone w niej zarzuty, aby były skuteczne muszą wskazywać na uchybienia Sądu a nie organów podatkowych, co wynika z art. 173, art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. Braki skargi kasacyjnej w tym zakresie nie podlegają uzupełnieniu i czynią podniesiony w ten sposób zarzut nieskutecznym, pozostający poza merytoryczną kontrolą Sądu kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny uznał także, że nieskuteczne są podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 235 w zw. z art. 121 § 1 O.p., art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny zaznacza, że słuszne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że treść decyzji przekonywująco wykazuje z jakich powodów organy podatkowe uznały, iż wniosek skarżącego nie mógł być rozpatrzony pozytywnie. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji, że instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy, w tym podatek dochodowy od osób fizycznych, może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. W kontekście powyższego nie sposób się zgodzić ze skarżącym, że organ przerzucił ciężar dowodzenia na podatnika. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym i nie może być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym mamy do czynienia bez wątpienia w rozpoznawanej sprawie. Podkreślić należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego jak w postępowaniu wymiarowym. Sąd uznał za słuszny pogląd, że sam podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymagało jego szczególnego zaangażowania, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego to skarżący korzystając ze swojej wiedzy powinien skompletować dokumenty pozwalające na jednoznaczne określenie rzeczywistej siedziby podmiotu eksploatującego statek na którym pracował. W tym celu powinien zwrócić się do podmiotów związanych z zarządzaniem statkiem o przedstawienie wiążących informacji w tym przedmiocie. Zdaniem Sądu prawidłowe były uwagi Sądu pierwszej instancji, że uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, niedającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. W doktrynie prawa podatkowego akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością. Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające. Z uwagi na powyższe oraz fakt, że skarżący powinien posiadać wiedzę o rzeczywistym podmiocie eksploatującym statek w ocenie Sądu to na nim ciążył obowiązek uprawdopodobnienia faktów, z których wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne. Tym samym za nietrafne Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 235 w zw. z art. 121 O.p. Zważywszy na powyższe, za nietrafione Sąd uznał wszystkie podnoszone w skardze kasacyjnej zarzuty, dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji, przepisów postępowania. Za niezasadne Sąd uznał także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego dotyczące naruszenia przepisów U.p.o. oraz przepisów ustawy podatkowej oraz Konstytucji RP. Podnieść należy, że w sprawie Sąd pierwszej instancji nie zanegował możliwości skorzystania z procedury ograniczania zaliczek na podatek dochodowy w zestawieniu z przepisami U.p.o. dotyczącej unikania podwójnego opodatkowania, co miało być powodem skorzystania przez podatnika z procedury ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g u.p.d.o.f. Sąd w sposób prawidłowy ocenił zasadność kompletności wniosku skarżącego o ograniczaniu poboru zaliczek uznając, że przedstawione przez stronę dokumenty nie dowodzą w sposób jednoznaczny, że wobec niego może mieć zastosowanie umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a Singapurem, w szczególności art. 15 ust. 3 U.p.o. regulujący sposób opodatkowania marynarzy w Singapurze. Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że wobec stwierdzonych braków dowodowych w zakresie ustalenia czy podmiot eksploatujący statek morski ma faktyczną siedzibę w Singapurze merytoryczna ocena wniosku poprzez zastosowanie przepisów prawa materialnego byłaby przedwczesna. Sąd uznał także, że wykładnia przepisów prawa materialnego, dotyczących kwestii unikania podwójnego opodatkowania przedstawiona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny była zgodna z prawem. Wykładnia ta uwzględniała wszystkie uwarunkowania dotyczące ustalenia faktycznego podmiotu eksploatującego statek morski w transporcie międzynarodowym we własnym imieniu i na własną rzecz określone w art. 15 ust. 3 U.p.o., który co wydaje się jednoznaczne powinien mieć siedzibą w Singapurze i być tam opodatkowany zgodnie z zasadami określonymi w U.p.o. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.