I SA/Ke 1/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2018 r. sprawy ze skargi M.N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z [...]r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz orzeczenia o zabezpieczeniu należności oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania M.N., od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. nr [...] w sprawie określenia, przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług: - za m-ce od stycznia do grudnia 2012 r. w łącznej wysokości 342.641 zł oraz odsetki od tych należności liczone na dzień wydania decyzji w łącznej kwocie 152.330 zł, - za m-ce od stycznia do grudnia 2013 r. w łącznej wysokości 508.349 zł oraz odsetki od tych należności liczone na dzień wydania decyzji w łącznej kwocie 157.713 zł, - za m-ce od stycznia do grudnia 2014 r. w łącznej wysokości 745.459 zł oraz odsetki od tych należności liczone na dzień wydania decyzji w łącznej kwocie 155.334 zł, w tym w kwotach za poszczególne okresy rozliczeniowe w wysokościach jak niżej: - styczeń 2012 r., należność główna 27.309 zł, odsetki za zwłokę 13. 680 zł, - luty 2012 r., należność główna 31.101 zł, odsetki za zwłokę 15.245 zł, - marzec 2012 r., należność główna 61.054 zł, odsetki za zwłokę 29.226 zł, - kwiecień 2012 r., należność główna 51.438 zł, odsetki zawlokę 24.019 zł, -maj 2012 r., należność główna 36.661 zł, odsetki za zwłokę 16.668 zł, - czerwiec 2012 r., należność główna 28.354 zł, odsetki za zwłokę 12.553 zł, - październik 2012 r., należność główna 34.310 zł, odsetki za zwłokę 13.509 zł, - listopad 2012 r., należność główna 49.362 zł, odsetki za zwłokę 18.863 zł, - grudzień 2012 r., należność główna 23.052 zł, odsetki za zwłokę 8567 zł, - styczeń 2013 r., należność główna 14.086 zł, odsetki za zwłokę 5083 zł, - luty 2013 r., należność główna 42.225 zł, odsetki za zwłokę 14.854 zł, - marzec 2013 r., należność główna 43.186 zł, odsetki za zwłokę 14.770 zł, - kwiecień 2013 r., należność główna 47.416 zł, odsetki za zwłokę 15.751 zł, - maj 2013 r., należność główną 53.036 zł, odsetki za zwłokę 17.169 zł, - czerwiec 2013 r., należność główna 48.513 zł, odsetki za zwłokę 15.301 zł, - lipiec 2013 r., należność główna 31.271 zł, odsetki za zwłokę 9589 zł, - sierpień 2013 r., należność główna 66.120 zł, odsetki za zwłokę 19.731 zł, - wrzesień 2013 r., należność główna 55.592 zł, odsetki za zwłokę 16.132,00 zł, - październik 2013 r., należność główna 40.474 zł, odsetki za zwłokę 11.401 zł, - listopad 2013 r., należność główna 43.092 zł, odsetki za zwłokę 11. 761 zł, - grudzień 2013 r., należność główna 23.338 zł, odsetki za zwłokę 6171 zł, - styczeń 2014 r., należność główna 81.860 zł, odsetki za zwłokę 20.997 zł, - luty 2014 r., należność główna 18.435 zł, odsetki za zwłokę 4587 zł, - marzec 2014 r., należność główna 21.299 zł, odsetki za zwłokę 5119 zł, - kwiecień 2014 r., należność główna 103.605 zł, odsetki za zwłokę 24.019 zł, - maj 2014 r., należność główną 50.547 zł, odsetki za zwłokę 11.303 zł, - czerwiec 2014 r., należność główna 56.537 zł, odsetki za zwłokę 12.178 zł, - lipiec 2014 r., należność główna 51.862 zł, odsetki za zwłokę 10.730 zł, - sierpień 2014 r., należność główna 61.798 zł, odsetki za zwłokę 12.261 zł, - wrzesień 2014 r., należność główna 79.933 zł, odsetki za zwłokę 15.242 zł, - październik 2014 r., należność główna 75.134 zł, odsetki za zwłokę 13.849 zł, - listopad 2014 r., należność główna 62.955 zł, odsetki za zwłokę 11.135 zł, - grudzień 2014 r., należność główna 81.494 zł, odsetki za zwłokę 13.914 zł, oraz orzeczenia o zabezpieczeniu powyższych należności na majątku podatnika, uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy I instancji. Organ I instancji ustalił, że podatnik zgłosił prowadzenie działalności gospodarczej od 12 kwiecień 2010 r., w zakresie sprzedaży detalicznej prowadzonej przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet. Działalność tą podatnik zawiesił z dniem 31 grudnia 2016 r., tj. w trakcie kontroli podatkowej. Podatnik zajmował się sprzedażą oprogramowania, sprzedażą kodów dostępu do oprogramowania, tonerów oraz uzyskiwał dochody z najmu. Drugim źródłem dochodów podatnika są dochody z zatrudnienia w Komendzie Powiatowej Państwowej Straży Pożarnej w S.. W toku kontroli podatkowej w zakresie sprawdzenia rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości wyliczania przez podatnika podatku od towarów i usług za okresy od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2013 r. oraz za okresy od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r., zgromadzono materiał dowodowy, który w ocenie organu podatkowego pierwszej instancji wskazuje, że podatnik w okresach kontrolowanych obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane oraz faktur wystawionych przez podmioty nieistniejące. Stanowisko powyższe podjęto w odniesieniu do: P.J., M. J., T.O., H. O., A. D., R. M., M. B.. Organ stwierdził m.in., że osoby te nie posiadały obowiązki podatkowego w podatku od towarów i usług. W ocenie organu pierwszej instancji w zaistniałych i opisanych wyżej okolicznościach, znajdował zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zdaniem organu pierwszej instancji działania powyższe świadczą również o nierzetelnym prowadzeniu ksiąg podatkowych i jako takie wzbudziły obawę tego organu, że zobowiązania nie zostaną wykonane, co z kolei uzasadniało zastosowanie przez ten organ instytucji przedegzekucyjnej, jaką jest wydanie decyzji zabezpieczającej w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej, a w następstwie wydanie zarządzenia zabezpieczenia tych zobowiązań. Jako dodatkową przesłankę uzasadniającą słuszność podjętych czynności zabezpieczających, organ wskazał okoliczność, że podatnik na wezwanie organu nie złożył oświadczenia o stanie majątkowym ORD-HZ pod odpowiedzialnością karną, o którym mowa w art. 39 ust. 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto, organ wykazał, że podatnik nie płacił w terminie, jako płatnik, należnych zaliczek na podatek dochodowy od umów zleceń, nie regulował w terminie zaliczek na podatek dochodowy liniowy (PPL) oraz zaliczek na podatek dochodowy (PIT-36). Dodatkowo, w trakcie prowadzonej kontroli, podatnik wystawił do sprzedaży na portalach: Allegro oraz OLX;: posiadane nieruchomości, tj. lokal handlowy o powierzchni 92 m2 usytuowany w Rynku w S. za kwotę 590.000 zł oraz lokal wolnostojący (50 m2) z działką o pow. 150 m2, za kwotę 129.000 zł, co w ocenie organu podatkowego świadczy, że podatnik podjął działania zmierzające do wyzbycia się majątku. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z [...] r. określił podatnikowi przybliżone kwoty zobowiązań w VAT za okresy wskazane w rozstrzygnięciu decyzji, w kwocie łącznej 1.596.449 zł, odsetki od tej zaległości wyliczone na dzień wydania decyzji w kwocie łącznej 465.377 zł oraz orzekł o zabezpieczeniu tych zaległości na majątku podatnika. Uchylając ww. decyzję organ odwoławczy wskazał na przesłanki warunkujące dopuszczalność wydania decyzji zabezpieczającej, które zostały sformułowane w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor podzielił stanowisko, że uczestniczenie w fikcyjnym obrocie towarami i usługami, skutkiem czego dochodzi do zaniżenia zobowiązania z tytułu VAT lub jego wyłudzania, odmowa złożenia przez podatnika oświadczenia majątkowego pod odpowiedzialnością kamą oraz podejmowanie działań po wszczęciu kontroli podatkowej zmierzających do wyzbycia się majątku uzasadniają zastosowanie procedury zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie jednak stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest niewystarczający do uznania za prawidłowe stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii samej wysokości przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego określonej za kontrolowany okres. Organ przyznał, że postępowanie w sprawie zabezpieczenia nie ma wprawdzie charakteru zastępczego do postępowania wymiarowego, jednakże ustawodawca nałożył w tym przypadku przynajmniej obowiązek uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje. Dyrektor wskazał na art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a , art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT, stwierdził jednak, że nie można, co do zasady, utożsamiać podatnika niezarejestrowanego dla celów podatku od towarów i usług z podatnikiem, nieistniejącym. Status danego podmiotu VAT jest kategorią obiektywną i nie jest uzależniony od faktu zarejestrowania się w tym charakterze. Podsumowując, sam fakt braku rejestracji dla celów podatku od towarów i usług wystawcy faktury VAT, przy braku innych dowodów, nie stanowi wystarczającej przesłanki do zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej faktury, a w konsekwencji określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej. Brak rejestracji wystawcy faktury dla celów podatku od towarów i usług nie przesądza jeszcze, że podmiot ten jest podmiotem nieistniejącym lub transakcja udokumentowana taką fakturą nie miała miejsca w rzeczywistości. W ocenie organu odwoławczego, wskazane przez organ I instancji okoliczności mogą wskazywać na uczestniczenie podatnika w fikcyjnym obrocie nierzetelnymi fakturami. Jednakże, w odniesieniu do podmiotów, wobec których stwierdzono jedynie brak zgłoszenia obowiązku w podatku od towarów i usług należy uzupełnić materiał dowodowy w znacznej części. Ustawodawca, bowiem mówiąc o "przybliżonej kwocie" wskazał, że nie może ona odbiegać od kwoty rzeczywistej. Aby z kolei wskazać "przybliżoną kwotę" organ winien wskazać na dowody, z których ta kwota wynika i uzasadnić swoje stanowisko w tym zakresie. Dopiero materiał dowodowy zgromadzony w tym zakresie pozwoli na dokonanie oceny prawidłowości określonej - przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego za kontrolowany okres. W ocenie Dyrektora przytoczony stan prawny oraz faktyczny sprawy, wypełnia normy wskazane w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, skutkujące koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., albowiem rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Mając na uwadze skalę oraz charakter koniecznych do przeprowadzenia czynności wyjaśniających organ odwoławczy nie może uzupełnić tych braków w ramach postępowania dodatkowego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Dyrektor polecił aby organ I instancji w nowym postępowaniu poddał ocenie również argumenty i zarzuty zawarte we wniosku dowodowym złożonym przez stronę w postępowaniu odwoławczym. Na powyższą decyzję M. N. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniósł o jej uchylenie. Skarżący zarzucił, że organ drugiej instancji skupił się wyłącznie na brakach materiału dowodowego dotyczących prawa podatnika do odliczenia podatku gdy tymczasem strona wnioskowała o dokonanie ustaleń w zakresie nieprawdziwego twierdzenia co do wyzbywania się majątku w trakcie kontroli. W dniu 27 lipca 2017 r. skarżący złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu, z którego wynika, że ogłoszenie o zamiarze sprzedaży nieruchomości było zamieszczone dużo wcześniej przed kontrolą podatkową. Dyrektor natomiast w żaden sposób nie odniósł się do złożonego wniosku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Odnośnie zgłoszonego przez stronę wniosku dowodowego organ dodał, że mając na uwadze zasadę dwuinstancyjności postępowania, zlecił przeprowadzenie tego dowodu organowi I instancji w ponownym postępowaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2017.2188) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2017.1369 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy p.p.s.a.), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. "b"), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. "c"). Uwzględniając przytoczone zasady oceny dokonywanej przez sądy administracyjne, należy stwierdzić, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. wydana w warunkach art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten zezwala na uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez ten organ, jeśli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Uchylona przez organ odwoławczy decyzja organu pierwszej instancji dotyczy zaś określenia skarżącemu przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz zabezpieczenia tych zaległości na majątku podatnika. Wymaga wyjaśnienia, że jedną z zasad postępowania podatkowego jest, wynikająca z art. 127 Ordynacji podatkowej, zasada dwuinstancyjności. Jej rozwinięciem jest art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiący, że od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji służy stronie odwołanie tylko do jednej instancji. W ujęciu tego przepisu odwołanie z reguły powoduje przeniesienie sprawy do rozpatrzenia i rozstrzygnięcia przez organ podatkowy stopnia wyższego. Rodzaje rozstrzygnięć organu odwoławczego zawiera art. 233 Ordynacji podatkowej. Typ rozstrzygnięcia zawarty w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej. Brak wymaganego przepisami prawa procesowego rozpoznania sprawy przez organ pierwszej instancji zamyka organowi odwoławczemu możliwość ponownego rozpoznania sprawy podatkowej, ograniczając jego właściwość do kompetencji kasacyjnej z przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Fakt ten determinuje też zakres kontroli Sądu. Sprawa podatkowa w zaskarżonym zakresie nie zostaje bowiem rozstrzygnięta merytorycznie. Z tego względu przedwczesne byłoby wypowiadanie się co do kierunków rozstrzygnięcia. Sąd badając legalność decyzji kasacyjnych oceniać może jedynie spełnienie przesłanek zastosowania instytucji przewidzianej w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie, poddając kontroli zaskarżoną decyzję Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ dyspozycji art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu stanowisko organu, według którego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy należy uzupełnić w znacznej części, jest prawidłowe. Uzasadnienie powyższego stwierdzenia wymaga przywołania przepisów określających przesłanki wydania decyzji zabezpieczającej oraz określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Stosownie do art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 tego przepisu można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (33 § 2 Ordynacji podatkowej). Zasadniczą przesłanką uzasadniającą zabezpieczenie jest obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Ustalenie istnienia tej przesłanki wymaga przeprowadzenia przez organ stosownego postępowania. Przepis art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej nakłada z kolei na organ obowiązek określenia w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, a w przypadku, gdy zabezpieczenie następuje przed dniem wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego także kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Wskazać należy, że postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia ma na celu zagwarantowanie środków na zaspokojenie przyszłych należności podatkowych. Na tym etapie postępowania nie musi być znana dokładna wielkość tego zobowiązania, gdyż postępowanie zabezpieczające nie ma charakteru zastępczego dla postępowania wymiarowego. W decyzji o zabezpieczeniu organy podatkowe określają, zatem jedynie przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, obliczoną według posiadanych danych oraz wysokość odsetek za zwłokę należnych od zaległości podatkowej. Z powyższego wynika, że spoczywającego na organach obowiązku uprawdopodobnienia poszczególnych okoliczności przewidzianych w przepisach art. 33 § 1 - 4 Ordynacji podatkowej nie można utożsamiać z obowiązkiem nałożonym na organy podatkowe odnośnie do postępowania wymiarowego w toku, którego organy obowiązane są wykazać (udowodnić) zasadność zastosowania przepisów materialnoprawnych. Obowiązek określenia w decyzji przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nałożony na organy podatkowe w przepisie art. 33 § 3 Ordynacji podatkowej powinien być jednak zrealizowany w taki sposób, by fakt ziszczenia się tej przesłanki mógł podlegać kontroli sądowej. Wprawdzie, jak wyżej wskazano, postępowanie to nie ma charakteru zastępczego do postępowania wymiarowego, to jednak ustawodawca nałożył w tym przypadku przynajmniej obowiązek uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje. Innymi słowy, aby wskazać przybliżą kwotę, organ winien wskazać na okoliczności, fakty ewentualnie dowody, z których ta kwota wynika. W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji określając skarżącemu przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług oparł się na ustaleniach poczynionych w toku kontroli podatkowej. W toku kontroli organ zakwestionował prawidłowość rozliczeń podatku naliczonego. Stwierdził, że skarżący w okresach kontrolowanych obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane oraz wystawionych przez podmioty nieistniejące. Stosownie zaś do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Głównym uzasadnieniem stanowiska organu pierwszej instancji była okoliczność, że podatnicy (P. J., M.J., T. O., H. O., R. M., M. B.) wystawiający zakwestionowane faktury nie posiadali obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Odnosząc się do powyższego należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, że taka argumentacja dla zakwalifikowania spornych faktur jako nierzetelne, ponieważ wystawione przez osoby nieistniejące, jest niewystarczająca. Wymaga wyjaśnienia, że nie można, co do zasady, utożsamiać podatnika niezarejestrowanego dla celów podatku od towarów i usług z podatnikiem, nieistniejącym. Status danego podmiotu VAT jest kategorią obiektywną i nie jest uzależniony od faktu zarejestrowania się w tym charakterze. Oznacza to, że sam fakt braku rejestracji dla celów podatku od towarów i usług wystawcy faktury VAT, przy braku innych dowodów, nie stanowi wystarczającej przesłanki do zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej faktury, a w konsekwencji określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej. Brak rejestracji wystawcy faktury dla celów podatku od towarów i usług nie przesądza jeszcze, że podmiot ten jest podmiotem nieistniejącym lub transakcja udokumentowana taką fakturą nie miała miejsca w rzeczywistości. W konsekwencji za prawidłowe należy uznać stanowisko organu odwoławczego, że w odniesieniu do podmiotów, wobec których stwierdzono jedynie brak zgłoszenia obowiązku w podatku od towarów i usług materiał dowodowy należy uzupełnić w znacznej części. Uchylenie decyzji organu I instancji uzasadniała ponadto okoliczność złożenia przez skarżącego w postępowaniu odwoławczym wniosku o przeprowadzenie dowodu polegającego na wystąpieniu do Allegro oraz OLX, w celu ustalenia dat wystawienia przez podatnika na tych portalach handlowych nieruchomości na sprzedaż, który to dowód dotyczył oceny przesłanki uzasadniającej zabezpieczenie, tj. obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Dowodu tego ze względu na wyżej wskazaną zasadę dwuinstancyjności postępowania oraz z podanych wyżej powodów uzasadniających konieczność przeprowadzenia ponownie postępowania przez organ I instancji, organ odwoławczy nie mógł przeprowadzić. W związku z tym Dyrektor prawidłowo polecił organowi pierwszej instancji poddanie ocenie argumentów i zarzutów zawartych w tym wniosku dowodowym. Z tych względów zarzut skargi, że Dyrektor w żaden sposób nie odniósł się do złożonego wniosku jest nieuzasadniony i nie ma wpływu na treść rozstrzygnięcia. Podsumowując, Dyrektor prawidłowo stwierdził, że nie może uzupełnić wymienionych braków w ramach postępowania uzupełniającego, w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej i na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji, przekazując sprawy do ponownego rozpatrzenia. W sposób przekonywujący i wyczerpujący przy tym przedstawił argumenty przemawiające za koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Wskazane przez organ odwoławczy uchybienia procesowe organu pierwszej instancji i ich zakres uzasadniają tezę, że podjęcie próby konwalidowania tych uchybień w postępowaniu odwoławczym godziłoby w zasadę dwuinstancyjności postępowania. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy spełnił wymogi przewidziane w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i wykazał, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. Należy podkreślić, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy. Z kolei zgodnie z art. 229 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może przeprowadzić tylko postępowanie uzupełniające, przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części przekraczałoby jego kompetencje i skutkowało naruszeniem właśnie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się przekroczenia granic przyznanego organowi w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uznania administracyjnego. Zarzuty skargi ograniczające się jedynie do kwestii wyzbycia się przez podatnika nieruchomości, nie podważyły skutecznie prawidłowo dokonanych przez organ odwoławczy ustaleń faktycznych i jego oceny prawnej. Z tych względów Sąd, oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.