III SA/Wa 743/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska, sędzia WSA Agnieszka Olesińska, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2018 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 30 września 2016 r. nr IPPB5/4510-789/16-4/MR w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.Rozstrzygnięcie organu interpretującego i przedstawiony przez organ tok postępowania. 1.1. Skarżąca M. I. sp. z o.o. (dalej także jako "Wnioskodawca") z siedzibą w Warszawie, w dniu 18 lipca 2016 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu po stronie spółki kapitałowej w związku z planowanym połączeniem. 1.2.Przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe. Wskazała, że jest osobą prawną, spółką kapitałową, podatnikiem na podstawie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851. z póżn. zm., (dalej: "u.p.d.o.p.") w Polsce. Planowane jest połączenie Wnioskodawcy ze spółką jawną lub spółką komandytową (dalej: "Sp. osobowa"). Połączenie Wnioskodawcy ze Sp. osobową nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 kodeksu spółek handlowych (dalej "K.S.H."), tj. przez przeniesienie całego majątku przejmowanej Sp. osobowej na Wnioskodawcę w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy wydane wspólnikom przejmowanej Sp. osobowej (łączenie się przez przejęcie) (dalej: "Połączenie"). W wyniku Połączenia, cześć majątku spółki przejmowanej zostanie przekazana na kapitał zapasowy/rezerwowy Wnioskodawcy. Sp. osobowa zostanie rozwiązana na podstawie art. 493 § 1 K.SH. tj. bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. W momencie Połączenia Wnioskodawca nie będzie wspólnikiem w Sp. osobowej. Obecny rok podatkowy Wnioskodawcy rozpoczął się w 2016 r., zaś połączenie będzie przeprowadzone w trakcie obecnego roku podatkowego Wnioskodawcy, lecz nie wcześniej niż w październiku 2016 r. tj. nie wcześniej niż w tym terminie byłoby wpisane przez sąd rejestrowy Połączenie i związane z nim podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy. Możliwe też, że do połączenia dojdzie w 2017 r. 1.3.Skarżąca wystąpiła o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania. 1) Czy opisane w zdarzeniu przyszłym Połączenie, dokonane w trakcie aktualnego roku podatkowego Spółki i w czasie opisanym w opisie zdarzenia przyszłego, skutkujące przejęciem majątku Sp. osobowej będzie wiązało się z powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy o CIT ? 2) Czy jeśli Wnioskodawca w zakresie planowanego Połączenia spełnia warunki wyłączenia przychodów z art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 u.p.d.o.p. możliwość skorzystania z tego wyłączenia może być ograniczona przez jakiekolwiek przepisy, w szczególności przez przepisy działu III a, rozdział 1 Ordynacji podatkowej, tj. art. 119 a – 119 f O.p.? 3) Czy w przypadku wpisu Połączenia we właściwym rejestrze w trakcie aktualnego roku podatkowego Spółki i w czasie opisanym w opisie zdarzenia przyszłego Spółka przejmując majątek Sp. osobowej będzie korzystała z ochrony - w tym zwolnienia z zapłaty podatku oraz odsetek od zaległości podatkowych - określonej w art. 14m § 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 14k § 1 i 3 O.p., jeśli zastosuje się do interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej pytania nr 1? Przedmiotem sporu jest odpowiedź na pytanie pierwsze, ponieważ wniosek w zakresie pytania drugiego i trzeciego został rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem. 1.4.Zdaniem Skarżącej, w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę majątku Sp. osobowej, w zamian za który wspólnikom Sp. osobowej wydane zostaną udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy, zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. w przypadku objęcia udziałów przez wspólników Sp. osobowej (spółki przejmowanej) w podwyższonym kapitale spółki przejmującej (Wnioskodawcy) ewentualna nadwyżka wartości majątku spółki przejmowanej ponad wartość nominalną udziałów przyznanych wspólnikom Sp. osobowej, odniesiona na kapitał zapasowy spółki przejmującej (Wnioskodawcy) tzw. agio, nie stanowi przychodu dla Spółki. W konsekwencji, w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 u.p.d.o.p. Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu przejęcia przez niego Sp. osobowej, a zatem także jej majątku, zarówno w części przekazanej na kapitał zakładowy jak i zapasowy. W ocenie Skarżącej, przepisy u.p.d.o.p. nie zawiera przepisów regulujących wprost konsekwencje podatkowe przejęcia spółki osobowej (jawnej, komandytowej) przez spółkę z ograniczona odpowiedzialnością lub spółkę akcyjną, jak również brak też regulacji u.p.d.o.p. nakazującej odpowiednie stosowanie art. 10 ust. 2 czy art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p. w przypadku łączenia z udziałem spółek osobowych. Dlatego skutki podatkowe przedmiotowej czynności prawnej powinny być ustalane na zasadach ogólnych. W ocenie Skarżącej, w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę majątku Sp. osobowej, w zamian za który wspólnikom Sp. osobowej wydane zostaną udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Ponadto, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. w przypadku objęcia udziałów przez wspólników Sp. osobowej (spółki przejmowanej) w podwyższonym kapitale spółki przejmującej (Wnioskodawcy) ewentualna nadwyżka wartości majątku spółki przejmowanej ponad wartość nominalną udziałów przyznanych wspólnikom Sp. osobowej, odniesiona na kapitał zapasowy spółki przejmującej (Wnioskodawcy) tzw. agio, nie stanowi przychodu dla Spółki z o.o. W konsekwencji, w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 u.p.d.o.p. Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu przejęcia przez niego Sp. osobowej. Skarżąca powołała się na dorobek interpretacyjny. 1.5.Minister Rozwoju i Finansów Organ upoważniony do wydawania interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (dalej jako "Minister"), zaskarżoną interpretacją z 30 września 2016 r.nr IPPB5/4510-789/16-4/MR, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W ocenie Ministra do połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową zastosowanie znajdą regulacje art. 491 i następne k.s.h. W rezultacie, podwyższenie kapitału zakładowego, w tym z zastosowaniem agio, następuje przez przejęcie majątku spółki przejmowanej (tu: spółki osobowej), co nie stanowi aportu do spółki przejmującej (tu: spółki kapitałowej). Konsekwentnie wskazane przez Wnioskodawcę wyłączenia nie znajdą, w opisanym zdarzeniu przyszłym, zastosowania. 1.7.Skarżąca, pismem z 24 października 2016 r., wezwała Ministra do usunięcia naruszenia prawa. 1.8. Minister, pismem 5 grudnia 2016 r. znak IPPB5/4510-789/16-7/MR/RS stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. 2.Skarga. 2.1.Spółka, w skardze z 9 stycznia 2017 r., zarzuciła naruszenie: 1. art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie przez Ministra Finansów, że przepis ten nie znajdzie zastosowania w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego w wyniku przejęcia przez tą spółkę spółki komandytowej lub jawnej, pomimo że ustawodawca nie ogranicza zastosowania tego przepisu jedynie do podwyższenia kapitału spółki w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego. 2. art. 12 ust. 4 pki 11 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie przez Ministra Finansów, że przepis ten nie znajdzie zastosowania w przypadku połączenia spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego ze spółką komandytową lub jawną, jeżeli w wyniku takiego połączenia wspólnikom spółki przejmowanej zostaną przydzielone udziały w kapitale zakładowym spółki przejmującej o wartości niższej niż wartość majątku przejmowanej spółki (tzw. agio). Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 2.2.Jej zdaniem, ustawodawca nie wprowadził do u.p.d.o.p. szczegółowych regulacji, które nakazywałyby odpowiednie stosowanie art. 10 ust. 2 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p. do połączeń spółek kapitałowych ze spółkami osobowymi (komandytowymi, jawnymi). W celu ustalenia, czy na skutek takiego połączenia, a następnie wydania wspólnikom spółki przejmowanej (osobowej) udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki przejmującej (kapitałowej) powstanie przychód podatkowy, należy posłużyć się zatem analogią. Przejęcie majątku spółki osobowej przez spółkę kapitałową, którego następstwem jest wydanie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki kapitałowej wywołuje analogiczne konsekwencje dla celów podatkowych jak objęcie udziałów w spółce przejmującej w zamian za wkład niepieniężny (tj. aport) w postaci przedsiębiorstwa wniesiony do tej spółki kapitałowej. W obydwu przypadkach spółka przejmująca uzyskuje niepieniężne wartości majątkowe przeznaczone na podwyższenie kapitału własnego (zakładowego lub zapasowego), w zamian za które wydaje udziały w tym kapitałę zakładowym. Opisywana sytuacja odpowiada wniesieniu aportu w postaci przedsiębiorstwa, a więc nieracjonalne jest odmienne traktowanie obydwu zdarzeń odrębnie w perspektywie powstania zobowiązania podatkowego. Wskazane w art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. wyłączenie nie zostało w żaden sposób ograniczone tylko do sytuacji wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu). Wobec tego, zgodnie z zasadą racjonalności ustawodawcy należy przyjąć, iż przepis ten obejmuje swoim zakresem każda sytuację, w której może dojść do powstania nadwyżki ponad wartość nominalną udziałów (akcji), która zostaje przekazana na kapitał zapasowy. Zdaniem Skarżącej, istotą art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz pkt 11 u.p.d.o.p. jest brak opodatkowania kapitałów własnych osób prawnych. Wartości otrzymane od wspólników Spółki i przeznaczone na powiększenie kapitałów własnych nie są dla tej spółki przychodem, gdyż kapitały- własne są częścią pasywów Spółki. W przypadku omawianego przejęcia tak samo jak przy aportach wspólnicy spółki osobowej decydują o tym, aby majątek tej spółki przekazać spółce kapitałowej a w zamian za to otrzymują nowe udziały w spółce przejmującej. Spółka przejmująca otrzymany majątek prezentuje w kapitałach własnych. Skarżąca powołała się na dorobek interpretacyjny. 2.3.Minister, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi. 3.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), zwanej dalej również ,,ustawa p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację - art. 146 § 1 cytowanej ustawy. Treść art. 57a p.p.s.a. stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Natomiast zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Ponadto podnieść należy, że zgodnie z treścią art. 57a p.p.s.a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny natomiast jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3.2. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd doszedł do przekonania, że skarga jest zasadna, a wydana przez organ interpretacja podatkowa wydana została z naruszeniem prawa materialnego. 3.3. Zgodnie z art. 491 § 1 KSH spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi. Spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmująca albo spółką nowo zawiązaną. Jedną z form połączenia jest zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 KSH przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). 3.4. Skutki podatkowe w spółce przejmującej w procesie łączenia się spółek kapitałowych określa art. 10 ust. 2 u.p.d.o.p. przy połączeniu lub podziale spółek: - dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej; - dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust.1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia. Z treści przepisu wynika wprost, że dotyczy on wyłącznie łączenia lub podziału spółek kapitałowych. Spółkami kapitałowymi są w myśl przepisów Kodeksu spółek handlowych spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjne. Spółki osobowe natomiast nie mają zatem statusu spółek kapitałowych. Przepisy Kodeksu spółek handlowych wyraźnie odróżniają również łączenie się spółek kapitałowych (przepisy art. 498-516) od łączenia się z udziałem spółki osobowej (art. 517-527). W przedstawionej przez stronę skarżącą we wniosku sytuacji chodzi o połączenie spółki kapitałowej i spółki osobowej, co przewiduje art. 491 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Wobec tego, skoro ustawodawca w art. 10 ust. 2 u.p.d.o.p. stanowi wyłącznie o łączeniu się spółek kapitałowych, a nie kapitałowej z osobową, to przepis ten nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. 3.5. Sąd orzekając w niniejszej sprawie podziela w całości stanowisko zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. z dnia 28 lipca 2016 r., II FSK 1732/14 ( internetowa baza orzeczeń) , że przejęcie spółki osobowej przez spółkę kapitałową nie powoduje powstania po stronie wspólnika spółki osobowej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Majątek spółki osobowej jest majątkiem spółki osobowej, jednakże mając na względzie fakt, że spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej (jest transparentna dla celów podatku dochodowego), a z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki uznać należałoby, że każdy ze wspólników tejże spółki wnosi do spółki kapitałowej majątek odrębnie - w proporcji ustalonej zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. - w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki kapitałowej. Taka więc sytuacja, będąca z punktu widzenia, przepisów kodeksu spółek handlowych, procesem połączenia tychże spółek, stanowi w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p. przypadek wniesienia wkładu niepieniężnego – aportu - do spółki kapitałowej w zamian za wydane udziały. W takiej sytuacji zastosowanie znajdą przepisy art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz pkt 11 u.p.d.o.p.. Zgodnie z treścią art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. również przysporzenia majątkowe, które zostaną przeznaczone na podwyższenie kapitału zapasowego nie mogą zostać uznane za przychód spółki. Nie ma znaczenia, że przejęty w wyniku połączenia majątek przewyższy wartość nominalną wydanych udziałów, i częściowo przekazany zostaje na tenże kapitał zapasowy. Ewentualna nadwyżka wartości majątku przejmowanego ponad wartość nominalną udziałów przyznanych wspólnikom spółki osobowej, odniesiona na kapitał zakładowy spółki przejmującej, czyli tzw. agio, nie stanowi przychodu dla spółki kapitałowej. Stosownie bowiem do mającego zastosowanie w tej sprawie art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów, otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy. 3.6. W związku z powyższym, zdaniem Sądu stanowisko skarżącej było prawidłowe, a Minister Rozwoju i Finansów dokonał wykładni prawa naruszającej przepisy prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 u.p.d.o.p.., a naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpatrując wniosek skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. 3 .7.Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a. p.p.s.a. orzeczono o uchyleniu zaskarżonej indywidualnej interpretacji podatkowej. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 §1 p.p.s.a. i w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153 ze zm.).