I SA/Łd 1153/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2018 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr UNP: [...] [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za III i IV kwartał 2013 r oraz I kwartał 2014 r. a także określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r., nr [...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej kwotę 301,80 (trzysta jeden złotych osiemdziesiąt groszy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy wydaną wobec A. M. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] r., w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za III i IV kwartał 2013 r. oraz I kwartał 2014 r. a także określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w wyniku kontroli oraz postępowania podatkowego ustalono, iż strona - prowadząca w III i IV kwartale 2013 r. oraz I-II kwartale 2014 r. działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży dań kuchni tureckiej w lokalu gastronomicznym - nierzetelnie prowadziła rejestr sprzedaży dla podatku od towarów i usług. Mając na względzie poczynione ustalenia organ I instancji decyzją z dnia [...] r. określił stronie: 1. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: III kwartał 2013 r. w wysokości 4.546 zł, IV kwartał 2013 r. w wysokości 4.785 zł, I kwartał 2014 r. w wysokości 3.300 zł, 2. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: II kwartał 2014 r. w wysokości 7.545 zł. W następstwie przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł.) w dniu [...] r. wydał decyzję, którą uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym i wykonaniu zaleceń zawartych w ww. decyzji organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. w dniu [...] r. wydał kolejną decyzję w sprawie. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w decyzji z [...]r. wskazał, że podatniczka prowadząc działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży dań kuchni tureckiej w lokalu gastronomicznym nie ewidencjonowała całości obrotu, w rezultacie czego zaniżyła podatek od towarów i usług za III i IV kwartał 2013 r. oraz I i II kwartał 2014 r. Wobec tego, że w prowadzonych ewidencjach strona nie ujęła zdarzeń podlegających opodatkowaniu, organ pierwszej instancji dokonał oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), dalej: O.p. Organ drugiej instancji wskazał, że z uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. wynika m. in., że w III i IV kwartale 2013 r. oraz I i II kwartale 2014 r. strona dokonała zakupu łącznie 12.650,92 kg mięsa, w tym 9.590,92 kg mięsa drobiowego oraz 3.060 kg mięsa wołowego. Wskazane ustalenie jest bezsporne, natomiast sporną jest kwestia dotycząca ustalenia ilości odpadów mięsnych w postaci przypalonego mięsa. Podczas kontroli strona okazała kontrolującym protokoły zniszczeń mięsa w związku z jego przypaleniem, z których wynika, iż w okresie objętym zaskarżonym rozstrzygnięciem łącznie 3,170,50 kg mięsa uległo zniszczeniu. Zgodnie z protokołami zniszczeń mięso to było w danym dniu wyrzucane do zbiornika na odpady lub do zbiornika na odpady zmieszane. Z treści wyjaśnień składanych przez A. M. wynika, że odpady typu przypalone mięso wyrzucane były do pojemnika Cu przeznaczone na odpady zmieszane, natomiast w roku 2014 odpady te odbierała firma Cegielnia "A" Ł. G. - na podstawie zawartej w dniu 1 stycznia 2014 r. umowy współpracy. Organ odwoławczy zauważył za organem pierwszej instancji, że ujęta w protokołach zniszczeń ilość mięsa w porównaniu z treścią zeznania Ł. G. w zakresie częstotliwości odbierania odpadów mięsnych (spalonego mięsa) wykazują sprzeczności. W protokołach zniszczeń za I kwartał 2014 r. A. M. wykazała łącznie 550 kg spalonego mięsa (co wskazuje na odbiór odpadów średnio co 2,5 dnia), natomiast w II kwartale 2014 r. straty wyniosły już 1.839,90 kg, co oznaczałoby, iż po odbiór mięsa Ł. G. przychodziłby średnio co 1,5 dnia. Powyższych wyliczeń dokonano przy założeniu (zgodnie z zeznaniem Ł. G.) odbioru odpadów mięsnych w 15 litrowych pojemnikach. Powyższe niezgodności oraz niespójność pomiędzy zeznaniami strony, a okazanymi "protokołami zniszczeń’ prowadzą – w ocenie organu – do wniosku, że protokoły te nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Wynikający bowiem z protokołów znaczny wzrost ilości odpadów następujący po kilku miesiącach prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej, przeczy ww. zeznaniom odnośnie "braku doświadczenia", gdyż z kwartału na kwartał ilość odpadów mięsnych zamiast maleć - rosła, osiągając w II kwartale 2014 r. wielkość przewyższającą łączne straty ujawnione w całym poprzedzającym okresie prowadzenia działalności gospodarczej (tj. od III kwartału 2013 r. do I kwartału 2014 r.). Dodatkowo z analizy "protokołów zniszczeń" oraz "kart przekazania odpadów" wynika niezgodność pomiędzy ilością rzekomo zniszczonego i przekazanego do utylizacji mięsa, a ilością odpadów odebranych przez firmę utylizującą. Mało wiarygodne wydaje się, aby strona prowadząca działalność gospodarczą mogłaby dopuścić do powstawania znacznych strat mięsa, które z biegiem czasu zamiast maleć rosły, i to w dużym tempie. Ponadto niezrozumiałym w tej sytuacji wydaje się, iż w analizowanym okresie odpady mięsne mogły być aż tak wysokie, natomiast w późniejszym okresie - jak zeznała strona - odpady nie powstawały w ogóle. Następnie organ zauważył, że w dniu 25 października 2016 r. Państwowy Powiatowy Inspektorat Sanitarny w B. poinformował, że w dniu 27 listopada 2014 r. przeprowadzono kontrolę sanitarną w restauracji B podczas której ustalono, iż odpady stałe odbierane są przez firmę C, odpady kategorii 3, tj. zużyty tłuszcz smażalniczy i odpady mięsne z kebaba zbierane są do beczek. Kontrola w pomieszczeniu zmywalni stwierdziła obecność 2 beczek o pojemności około 40 kg (1 pusta i 1 wypełniona do wysokości ok. 3/4). Z załączonego do ww. pisma protokołu kontroli sanitarnej wynika, iż odpady te odbierane są przez specjalistyczną firmę (po telefonicznym wezwaniu) na podstawie umowy nr [...] z dnia [...] r. zawartą z firmą FTUH "D" W. K., P. 24, [...] J.. Odnosząc się do powyższego organ stwierdził, że wskazane ustalenie - wbrew argumentacji przedstawionej w odwołaniu - pozostaje bez wpływu na wiarygodność dowodów przedłożonych przez stronę w postaci protokołów zniszczeń. Przede wszystkim umowa powołana w protokole z kontroli sanitarnej nie obowiązywała w czasie, w którym to dojść miało do powstania spornych odpadów. Ponadto w toku ponowionego postępowania organ pierwszej instancji wystąpił do firmy "D" z zapytaniem, czy w analizowanym okresie odbierane były od A. M. odpady gastronomiczne pochodzenia zwierzęcego zaliczane do kategorii 3. Z przesłanej odpowiedzi wynikało, że w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja, odbierane były wyłącznie odpady o kodzie 02 03 04 (surowce i produkty nienadające się do spożycia i przetwórstwa), a po zmianie ustawy były to odpady o kodzie 20 01 25 (oleje i tłuszcze jadalne). Powyższe potwierdza także znajdująca się w aktach sprawy umowa z dnia 23 sierpnia 2013 r. zawarta na okres jednego roku z firmą F.T.U.H "D" W. K., P. 24 a, [...] J., dotyczącą odbioru zużytych tłuszczy spożywczych (02 03 04) (20 01 25). Wypełniając zalecenia organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wytypował 6 podmiotów, a następnie wystąpił do nich z zapytaniem dotyczącym m.in. w kwestii związanej z występującymi odpadami gastronomicznymi. Odpowiedzi udzieliły 3 pomioty, prowadzące analogiczną działalność gospodarczą. Z uzyskanych informacji wynikało, że poza ubytkami termicznymi, nie występują inne odpady, zaś jedna z firm wyjaśniła dodatkowo, cyt.: "Mięso typu kebab to gotowy produkt na opiekacz, skrawany elektrycznym nożem, co nie powoduje odpadów. Ubytki powstają jedynie na skutek kurczenia się mięsa pod wpływem temperatury". Z tych też względów - za organem pierwszej instancji - nie dano wiary, iż protokoły zniszczeń odzwierciedlają stan rzeczywisty. W rozpoznawanej sprawie nie uznano strat mięsa w ilościach wynikających z protokołów zniszczeń (łącznie 3.170, 50 kg), ale jednocześnie uznano dwukrotnie większe straty mięsa wyliczone w oparciu o przedłożoną przez stronę "Opinię nt. ubytków mięsa po obróbce termicznej w restauracji B A. M." z dnia [...] r., które wyniosły 6.468 kg. Szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania sprzedaży dań mięsnych i kanapek z mięsem (opodatkowanych wg stawki 8%) organ pierwszej instancji wyliczył opierając się na: - ilości nabywanego w poszczególnych okresach rozliczeniowych objętych kontrolą mięsa (nabycia na podstawie faktur VAT); - uznanych "ubytkach mięsa po obróbce termicznej" (w oparciu o opinię Naczelnej Organizacji Technicznej); - uśrednionych wartościach gramatury mięsa w poszczególnych daniach (wynikających z wyjaśnienia strony złożonego w toku kontroli podatkowej); - strukturze sprzedaży poszczególnych dań w danym okresie rozliczeniowym (oszacowanej na podstawie przedłożonych ewidencji sprzedaży i paragonów fiskalnych); - uśrednionych cenach poszczególnych dań (wynikających z przedłożonego przez stronę cennika). Z uwagi na znaczne rozbieżności w zakresie wielkości gramatur mięsa zawartego w poszczególnych potrawach kuchni tureckiej wyliczone w wyniku przeprowadzonych dowodów (gramatury: mała kanapka - od 80 g do 270 g, kanapka średnia - od 160 g do 350 g, duża kanapka - od 220 g do 450 g, talerz kebab - od 150 g do 400 g, mega-talerz - od 170 g do 600 g, giga-talerz - od 300 g do 800 g) przyjęte zostały wielkości uśrednione (wynikające z wyjaśnienia strony z dnia 15 września 2014 r.) jako najbardziej wiarygodne i zbliżone do wartości rzeczywistych, przyjmując ponadto zasadę, że gramatura mięsa w "małej kanapce" jest tożsama z gramaturą mięsa w małym "daniu kebab", gramatura mięsa w "średniej kanapce" równa się gramaturze mięsa w MEGA "daniu kebab", a gramatura mięsa w "dużej kanapce" jest tożsama z gramaturą mięsa w GIGA "daniu kebab". Po analizie zapisów w ewidencji sprzedaży, wyliczony został udział procentowych poszczególny dań zawierających w swoim składzie mięso w całości zewidencjonowanej ilości dań. Następnie organ pierwszej instancji do dalszych wyliczeń przyjął określone w ww. sposób wartości udziału procentowego sprzedaży poszczególnych dań w sprzedaży ogółem wszystkich posiłków zawierających mięso, uwzględniając jednocześnie ubytki mięsa po obróbce termicznej (zgodnie z pisemną opinią NOT), tj. 55% dla mięsa drobiowego oraz 39% dla mięsa wołowego. Wartości za IV kwartał 2013 r. i I kwartał 2014 r. uwzględniają fakt, że zgodnie ze spisem z natury sporządzonym na dzień 31 grudnia 2013 r. na stanie pozostało 30 kg mięsa drobiowego oraz 3 kg mięsa wołowego natomiast za II kwartał 2014 r. uwzględnione zostały w części wyjaśnienia złożone przez pełnomocnika strony w zastrzeżeniach do protokołu kontroli w zakresie niewykorzystania w całości mięsa zakupionego w ostatnich dniach czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. przyjmując uśrednione ceny brutto poszczególnych dań w danych grupach cenowych oraz wyliczone minimalne ilości poszczególnych dań oszacował minimalną wartość sprzedaży w poszczególnych okresach rozliczeniowych objętych kontrolą podatkową. Z porównania wyliczeń dokonanych przez organ pierwszej instancji z wartościami sprzedaży zadeklarowanej przez stronę w deklaracjach VAT-7K za poszczególne okresy rozliczeniowe wynika, iż zaniżona została wartość sprzedaży opodatkowanej wg stawki podatku VAT w wysokości 8% co najmniej: - za III kwartał 2013 r. o wartość netto 11.953 zł, podatek VAT 956 zł, - za IV kwartał 2013 r. o wartość netto 18.485 zł, podatek VAT 1.479 zł, - za I kwartał 2014 r. o wartość netto 14.311 zł, podatek VAT 1.145 zł, - za II kwartał 2014 r. o wartość netto 126.356 zł, podatek VAT 10.108 zł. Jednocześnie poza stwierdzonymi różnicami w zakresie gramatury mięsa zużywanego przez stronę do przygotowywania dań kuchni tureckiej, kontrolujący ustalili, że w kontrolowanym okresie strona nabywała różnego rodzaju napoje (głównie puszki i butelki o poj. 0,33 l i 0,2 l oraz wodę w butelkach PET o poj. 0,5 l, w tym napoje typu Coca-Cola, Mirinda, 7up, Nestea, woda, a także napoje owocowe i soki Tymbark o poj. 0,25 l i 0,2 l, piwo w butelkach i puszkach o poj. 0,5 l i większych oraz napoje energetyczne, napoje gazowane i wodę w butelkach PET o poj. 1,5 l). Biorąc pod uwagę ilość napojów nabytych przez stronę na podstawie faktur VAT i paragonów oraz uwzględniając stany remanentowe na dzień 31 grudnia 2013 r., organ pierwszej instancji stwierdził, że strona w kontrolowanym okresie nie ewidencjonowała całej sprzedaży napojów, jak również w okresie od 4 grudnia 2013 r. do 20 marca 2014 r. prowadziła sprzedaż piwa nie posiadając stosowanego zezwolenia na sprzedaż tego rodzaju alkoholu. Ilość zakupionych napojów na podstawie paragonów stanowi około 74,8% napojów zakupionych na podstawie faktur VAT. Organ pierwszej instancji nie dał wiary wyjaśnieniom złożonym przy piśmie z dnia 25 listopada 2014 r., że zakup napojów udokumentowanych przedłożonymi paragonami z Firmy "E" nie dotyczy zakupów na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Analiza faktur oraz paragonów dokumentujących nabywane przez stronę napoje pozwoliła na stwierdzenie, że niejednokrotnie w ciągu kilku następujących po sobie krótkich okresach czasu A. M. dokonywała zakupów w Firmie "E" obejmujących po kilkadziesiąt sztuk puszek, czy też butelek udokumentowanych wyłącznie paragonami, które to nabycia, zgodnie z powyższymi wyjaśnieniami, miałyby nie być związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W tym samym okresie brak jest zakupów dokumentowanych fakturami, co – w ocenie organu – wydaje się mało wiarygodne. Ze złożonych wyjaśnień wynikałoby, że np. pomiędzy datami: 15 - 26 listopada 2013 r., 20 grudnia 2013 r. - 8 stycznia 2014 r., 23 stycznia 2014 r. - 10 luty 2014 r., 10 - 20 luty 2014 r. oraz 7 - 24 kwietnia 2014 r. strona nie dokonywałaby żadnych nabyć na rzecz prowadzonej działalności, lecz wyłącznie na cele prywatne znacznych ilości napojów i piwa (np. jednorazowo po 114, 126, 138, 150, 198, czy 264 szt.). W piśmie z dnia 2 czerwca 2015 r. pełnomocnik strony wyjaśnił m.in., że podatniczka w okresie kontrolowanym była organizatorem uroczystości rodzinnej o znacznych rozmiarach, czego konsekwencją było dokonanie zakupu znacznej ilości napojów i piwa na potrzeby przedmiotowego wydarzenia, a które zostały dokonane w Firmie "E" przy użyciu numeru NIP podatnika. Organ odwoławczy za słuszne uznał stanowisko organu pierwszej instancji, że powyższym zeznaniom nie można dać wiary. Zgodnie z danymi zawartymi w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej RP, A. M. rozpoczęła wykonywanie działalności gospodarczej w dniu 16 lipca 2013 r., a pierwsza sprzedaż (zgodnie z ewidencją sprzedaży) nastąpiła w dniu 10 sierpnia 2013 r. Analiza nabytych napojów wykazała, że pierwsze nabycie, które zostało przyporządkowane przez stronę do nabyć nie związanych z działalnością gospodarczy (tj. udokumentowane paragonem) nastąpiło dopiero w dniu 18 listopada 2013 r. (obejmowało: 24 puszki po 0,33 l, 78 butelek po 0,5 l oraz 24 napoje owocowe typu Tymbark), a kolejne takie nabycie nastąpiło dopiero w dniu 20 grudnia 2013 r. (24 puszki i 40 butelek piwa po 0,5 l). Trudno zatem uznać, że "impreza z okazji otwarcia lokalu" miałaby zostać zorganizowana dopiero po upływie ponad 3 miesięcy od dnia otwarcia lokalu. Organ pierwszej instancji szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania sprzedaży soków, napojów i piwa (wg stawek 5% i 23%) wyliczył opierając się na: - ilości napojów nabywanych w poszczególnych okresach rozliczeniowych objętych kontrolą (nabycia na podstawie faktur VAT oraz imiennych paragonów przesłanych przez kontrahentów strony); - stosowanych cenach (wynikających z przedłożonego przez stronę cennika); - dodatkowo (w przypadku miesiąca sierpnia 2013 r.): sprzedaży napojów w dniach 10-19 i 21-29 sierpnia 2013 r. oszacowanej na podstawie ujawnionej przez stronę sprzedaży napojów w dniach 20, 30 i 31 sierpnia 2013 r. Organ pierwszej instancji w pierwszej kolejności wyliczył ilość napojów wykorzystywanych przez stronę w prowadzonej działalności gospodarczej, przyjmując ilość nabytych napojów na podstawie faktur VAT oraz imiennych paragonów, uwzględniając przy tym ilość napojów wynikającą ze spisu z natury na dzień 31 grudnia 2013 r. Następnie przyjmując wyliczoną w powyższy sposób ilość napojów oraz cenny brutto zgodnie z cennikiem strony, organ określił minimalną wartość sprzedaży poszczególnych napojów oraz piwa z podziałem na stawki podatku VAT. Oszacowane minimalne wartości sprzedaży brutto napojów, soków, nektarów oraz piwa w porównaniu z wartościami sprzedaży zadeklarowanymi przez stronę w deklaracjach VAT-7K w poszczególnych okresach rozliczeniowych wykazały, iż A. M. nie ewidencjonowała całej sprzedaży. W skali okresów rozliczeniowych objętych kontrolą podatkową, tj. III i IV kwartał 2013 r. oraz I i II kwartał 2014 r. zaniżenie wartości sprzedaży brutto wyniosło minimum 19.320 zł (w tym: 16.902 zł wartość brutto w stawce VAT 23% oraz 2.418 zł wartość brutto w stawce 5%). Wyliczenie obejmuje wyłącznie niezaewidencjonowaną przez stronę sprzedaż napojów nabytych w oparciu o faktury VAT i paragony. Ponadto z akt sprawy wynika, że pierwsze udokumentowane nabycie napojów i soków dokonane zostało przez stronę w dniu 17 września 2013 r. (faktura nr 2409747558 na kwotę netto 263,14 zł, podatek VAT 52,21 zł) i dotyczyło 24 butelek soków Cappy w butelkach PET o poj. 0,33 l oraz 108 butelek napojów (Coca-Cola, Nestea oraz woda w butelkach PET o poj. 0,5 l). Zatem pierwsza sprzedaż tych napojów mogła nastąpić nie wcześniej niż w dniu ich zakupu. Powyższe oznacza, że ujęta przez stronę w ewidencjach sprzedaży za okres od 10 do 31 sierpnia 2013 r. oraz za okres od 1 do 16 września 2013 r. sprzedaż wg stawki VAT 23% nie mogła dotyczyć napojów zakupionych na podstawie ww. dokumentu. Reasumując organ wskazał, że z akt sprawy wynika, iż sposób prowadzenia przez stronę dokumentacji księgowej, uniemożliwia odtworzenie wszystkich zdarzeń gospodarczych mogących mieć wpływ na wysokość podatku. Odpady gastronomiczne pochodzenia zwierzęcego zalicza się do materiałów kategorii 3 zgodnie z art. 10 lit. e), f) rozporządzenia (WE) nr 1069/2009 z dnia 21 października 2009 r. określającego przepisy sanitarne dotyczące produktów ubocznych pochodzenia zwierzęcego nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi oraz produktów pochodnych. W okresie za III kwartał 2013 r. strona miała zawartą umowę z firmą "C" oraz firmą FTUH "D" W. K., które nie posiadały zezwolenia na odbiór tego typu odpadów. Z pisma przesłanego do organu pierwszej instancji w dniu 9 grudnia 2016 r. W. K. udzieliła odpowiedzi, że w okresie zawartej ze stroną umowy odbierane były odpady o kodzie 02 03 04 (surowce i produkty nienadające się do spożycia i przetwórstwa), a po zmianie ustawy odpady o kodzie 20 01 25 (oleje i tłuszcze jadalne), natomiast odpady gastronomiczne zaliczane do kategorii 3 nie były odbierane. Kwestia odbioru odpadów za okres I i II kwartału 2014 r. została także szczegółowo wyjaśniona przez organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji. Z umowy współpracy podpisanej przez stronę z Ł. G. wynika, że jej przedmiotem był odbiór odpadów o kodzie 16 03 80 - produkty spożywcze przeterminowane lub nieprzydatne do spożycia. Ł. G. nie miał zatem pozwolenia na odbiór odpadów kategorii 3, do której to grupy zaliczają się odpady z przypalonego mięsa. Organ pierwszej instancji co prawda nie uznał straty mięsa w ilościach wynikających z protokołów zniszczeń (łącznie 3.170,50 kg), jednak uznał dwukrotnie większe straty mięsa wyliczone w oparciu o przedłożoną przez stronę "Opinię nt. ubytków mięsa po obróbce termicznej w restauracji B A. M." z dnia 16 stycznia 2015 r. Wobec tego zarzut strony, że organ pierwszej instancji dokonał oszacowania wartości sprzedaży bez uwzględnienia żadnych odpadów Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał za bezzasadny. Organ wskazał na sprzeczność w twierdzeniu strony w zakresie powstałych odpadów. I tak w uzasadnieniu odwołania strona stwierdziła cyt.: "W jednostce gastronomicznej nie ma możliwości żeby nie powstały odpady i cały uzyskany po obróbce termicznej towar był sprzedawany", natomiast w trakcie przesłuchania w dniu 25 czerwca 2015 r. strona zeznała cyt.: "Obecnie nie stylizujemy mięsa, bo nie ma takiej potrzeby". Zdaniem niezasadny uznano zarzut podniesiony w odwołaniu, że organ pierwszej instancji nie wypełnił zaleceń organu odwoławczego w zakresie uzupełnienia materiału dowodowego o informacje pozyskane od innych podmiotów prowadzących sprzedaż dań kuchni tureckiej. W toku ponownie prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji wytypował sześć takich podmiotów. Na wysłanych sześć wezwań, odpowiedzi udzieliły trzy podmioty. Z uzyskanych odpowiedzi wynika, że poza ubytkami termicznymi, nie występują inne odpady, a jedna z firm wyjaśniła dodatkowo, iż cyt.: "mięso typu kebab to gotowy produkt na opiekacz, skrawany elektrycznym nożem, co nie powoduje powstawania odpadów, a ubytki powstają tylko na skutek kurczenia się mięsa pod wpływem temperatury". Zdaniem organu odwoławczego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut odwołania kwestionujący stanowisko organu pierwszej instancji, że istnieje realna szansa na sprzedanie przez stronę kanapek i innych dań na poziomie 157 dań na dobę przy jednoosobowej obsłudze. W toku kontroli podatkowej wpłynęło pisemne wyjaśnienie strony z dnia 25 listopada 2014 r., z którego m.in. wynika, iż w okresie od 10 sierpnia 2013 r. do 30 czerwca 2014 r. A. M. pracowała w "nieograniczonym czasie pracy", a w okresie od 6 września 2013 r. razem ze stroną pracowała dodatkowo jedna bądź dwie osoby. Zatem jeżeli pracownicy byli zatrudnieni w firmie "B" faktycznie w tak ograniczonym czasie pracy, jak wskazano w przedmiotowym wyjaśnieniu (np.: jeden pracownik przez 8 godzin na dobę, w innym okresie jeden pracownik przez 8 godzin, drugi przez 4 godziny, w kolejnym okresie jeden pracownik przez 4 godziny, w jeszcze innym okresie jeden pracownik przez 4 godziny, drugi pracownik przez 2 godziny), a lokal był czynny 24 godziny na dobę, to zrozumiałym jest, że przez pozostały czas pracowała strona. Organ pierwszej instancji do wyliczeń dotyczących liczby możliwych do przygotowania i sprzedaży kanapek przyjął hipotetyczny stan, w którym tylko jedna osoba zajmowałaby się przygotowaniem i sprzedażą kanapek oraz "dań na talerzu". Ponadto wspomniana wyżej liczba 157 dań (w tym 129 kanapek i 28 dań na talerzu) dotyczyła wyłącznie II kwartału 2014 r., tj. okresu rozliczeniowego, w którym strona sprzedała najwięcej kanapek i dań na talerzu spośród wszystkich kwartałów objętych postępowaniem podatkowym. Przygotowaniem kanapek w tym okresie nie zajmowała się jednak wyłącznie strona, gdyż zatrudniała wówczas dodatkowe osoby. W pozostałych okresach rozliczeniowych objętych postępowaniem podatkowym oszacowana liczba porcji możliwa do sporządzenia wyniosła średnio: w III kwartale 2013 r. 59 dziennie, w IV kwartale 2013 r. - 56 dziennie i w I kwartale 2014 r. - 84 dziennie, co przy zatrudnieniu w III kwartale 2013 r. tylko jednej osoby, w IV kwartale 2013 r. i I kwartale 2014 r. od jednej do dwóch osób, czyni opisaną wyżej sprzedaż jak najbardziej możliwą do zrealizowania. Z powyższych wyliczeń wynika, że w III kwartale 2013 r. sprzedawano średnio 2,44 dania na godzinę (przy zatrudnieniu jednego pracownika), w IV kwartale 2013 r. - średnio 2,32 dania na godzinę i w I kwartale 2014 r. - średnio 3,48 dania na godzinę (przy zatrudnieniu od jednego do dwóch pracowników). Nie zgadzając się z powyższą decyzją, strona wystąpiła ze skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając jej naruszenie: 1) art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. z uwagi na niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, w tym prawidłowe ustalenia stanu faktycznego; 2) art. 121, art. 122 O.p., poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz jego dowolnej ocenie, dokonanie ustaleń sprzecznych ze stanem rzeczywistym, w szczególności poprzez pominięcie możliwości techniczno - organizacyjnych, czy też kadrowych podatnika; 3) art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów polegające na pominięciu okoliczności i dowodów wskazujących na występowanie w procesie produkcyjnym odpadów i błędne przyjęcie, że w tego rodzaju działalności, jaką prowadzi podatniczka, nie występują jakiekolwiek odpady mięsa (pomijając resztki z jedzenia) po obróbce termicznej; 4) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie: art. 193 § 1 i art. 193 § 4 O.p. przez uznanie za nierzetelną dokumentację w zakresie sprzedaży w oparciu o wadliwe zebrany i oceniony materiał dowodowy, pominięcie wysokości zakupu towarów handlowych dla osiągnięcia wyliczonej wysokości sprzedaży, brak wyliczenia marży, oparcie się na dowodach z przeprowadzenia analizy i wyliczeń, w zakresie wysokości sprzedaży, zakupu towarów, marży, zasad dokumentowania utargu; 5) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), w brzmieniu obowiązującym w 2013 roku, zaś art. 29a w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., poprzez wskazanie, że podatnik nie ewidencjonował dostaw towarów w powyższym okresie. Mając na uwadze powyższe, skarżąca wniosła o uchylenie zakwestionowanej decyzji i umorzenie postępowania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U. z 2017 r., poz. 2188 ) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Jej zarzuty koncentrują się wyłącznie wokół kwestii dotyczących sprzedaży dań zawierających w swoim składzie mięso. W tym zakresie organ przyjął, że całe zakupione mięso, po uwzględnieniu ubytków wyliczonych wg opinii NOT, zostało wykorzystane do przygotowania i sprzedaży dań. Niewątpliwie należy przyznać rację organowi, że wysokość ubytków mięsa nie została przez skarżącą wykazana w sposób wiarygodny. Nawet nie znając bliżej branży podatniczki, bez trudu można zauważyć, że ilość spalonego mięsa wynikająca z protokołów zniszczeń jest wyjątkowo duża, zwłaszcza w drugim kwartale 2014 r., w którym średnia dzienna wynosiła aż 20,22 kg. Zwrócić należy uwagę przy tym, że do odbioru takich ubytków nie był uprawniony żaden podmiot, z którego usług skarżąca korzystała w drugim półroczu 2013 r. i w pierwszym półroczu 2014 r., tj. C Sp. z o.o. i Cegielnia "A" Ł. G.. Pierwsza z tych firm nie była w stanie stwierdzić czy w odpadach odbieranych od skarżącej było przypalone mięso (pismo z 8 listopada 2016 r.). Ł. G. natomiast podczas przesłuchania w dniu 4 sierpnia 2015 r. zeznał, że odbierał spalone mięso od A. M.. Z protokołu czynności sprawdzających u tego podatnika przeprowadzonych w dniu 5 października 2015 r. (k. 1215 – 1216 akt podatkowych) wynika, że w okresie od stycznia do października 2014 r. Ł. G. odbierał jakieś odpady od skarżącej w ilości łącznie ponad 3 tony (styczeń i luty po 0,2 t., marzec – 0,37 t., kwiecień – 0,65 t., maj – 0,38 t., czerwiec – 0,77 t.), ustnie do protokołu podał natomiast, że przedmiotem odpadów było mięso po obróbce termicznej – spalone. W dniu 2 stycznia 2015 r. Ł. G. wystawił fakturę za przyjęcie odpadów w kwocie netto 366,36 zł, podatek VAT 29,30 zł, która została zaewidencjonowana w rejestrze dostaw za styczeń 2015 r. Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, według której organ podatkowy – prowadzący postępowanie podatkowe – przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W ocenie Sądu analizując treść protokołów zniszczeń przedstawionych przez skarżącą, organ mógł stwierdzić, że nie są one wiarygodnym dowodem na to, że przedmiotem odbieranych odpadów było przypalone mięso w ilości wskazanej w protokołach zniszczeń. Trudno uwierzyć bowiem, aby aż tak duża ilość mięsa była przypalana w restauracji skarżącej codziennie na przestrzeni wielu miesięcy. Nie wynika to również z dokumentacji firm odbierających odpady, które nie miały wówczas uprawnień do dokonywania odbioru odpadów tego typu. Nawet zatem jeżeli odpady w wykazanej wielkości były odbierane, nie ma żadnego wiarygodnego dowodu, że były to właśnie odpady z przypalonego mięsa i to w aż tak znacznych ilościach. Nie potwierdza tego również protokół z kontroli sanitarnej w restauracji B spisany w dniu 27 listopada 2014 r., z którego wynika, że jakieś odpady mięsne były przez skarżącą zbierane do beczek. Dowód ten nie może jednak stanowić uwiarygodnienia ani ilości, ani sposobu zniszczenia mięsa w badanym okresie. Po pierwsze wynika z niego, że były to odpady z zarówno z przypalonego, jak i wysuszonego mięsa, a także z nieskrojonych resztek; w protokole tym nie wskazano konkretnych ilości odpadów, a jedynie orientacyjne (ok. ¾ beczki), nie można przy tym stwierdzić jak długo odpady te były zbierane. Po drugie, w późniejszych okresach skarżąca przestała wykazywać odpady z przypalonego mięsa, co wynika z jej zeznań, do których odwołują się organy obu instancji. Na brak odpadów mięsnych wskazały też trzy z sześciu podmiotów zapytanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., stwierdzając, że poza ubytkami termicznymi odpady w mięsie typu kebab nie występują. W tej sytuacji treść protokołu kontroli z 27 listopada 2014 r., z którego wynika, że w tym czasie jakieś odpady mięsne były zbierane przez skarżącą do beczek, nie stanowi dowodu potwierdzającego wiarygodności protokołów zniszczeń wskazujących na permanentne przypalenie bardzo dużych ilości mięsa w okresie wielu miesięcy, zwłaszcza, że przeczy temu logika i doświadczenie życiowe dorosłego człowieka. Sąd podzielił zatem stanowisko organów, że jest mało prawdopodobne, aby osoba prowadząca działalność gospodarczą mogła dopuścić do powstawania tak ogromnych strat mięsa, które z biegiem czasu zamiast maleć - rosły, i to w bardzo szybkim tempie. Wątpliwości Sądu wzbudziła natomiast średnia ilość sprzedaży dań mięsnych przyjęta przez organ do oszacowania podstawy opodatkowania. Zdaniem organu sprzedaż 129 kanapek oraz 28 innych dań dziennie jest realnie możliwa nawet przy jednoosobowej obsłudze, zważywszy na to, że lokal jest czynny 24 godziny na dobę i usytuowany w sąsiedztwie stacji paliw oraz parkingu, przy skrzyżowaniu drogi krajowej i wojewódzkiej (s. 19 decyzji organu pierwszej instancji). W ocenie Sądu na pewno taka ilość sprzedaży zdarza się w pojedynczych dniach, ale czy można ją przyjąć za średnią całego kwartału - na ten temat brak jest wiarygodnych danych, choćby w odniesieniu do podobnych lokali usytuowanych w analogicznych miejscach. Należy zauważyć przy tym, że czynnikami zapewniającymi dokonanie sprzedaży posiłków jest zarówno ilość potencjalnych klientów, którzy przychodzą każdego dnia, jak i czas niezbędny do przygotowania i podania posiłku oraz posprzątania po kliencie opuszczającym miejsce w lokalu. Ponadto należy mieć na względzie, że nawet przy zatrudnieniu dwu pracowników pracujących prawdopodobnie po 8 godzin i własnej pracy skarżącej (również 8 godzin), zważywszy na to, iż lokal był czynny przez 24 godziny na dobę, może to oznaczać, że zawsze lub najczęściej pracowała w nim tylko jedna osoba. Zdaniem Sądu kwestie te nie zostały wyjaśnione w sposób precyzyjny i przekonujący, co może oznaczać, że przyjęta metoda szacowania jest wadliwa i narusza art. 23 § 3 i 5 O.p., gdyż – jak wymaga tego przepis – nie zmierza do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. W tym zakresie Sąd podzielił stanowisko strony, że organy obu instancji nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, co w konsekwencji mogło spowodować mające wpływ na jej wynik naruszenie zasad postępowania podatkowego zawartych w O.p., tj.: zaufania do organów podatkowych (art. 121), prawdy obiektywnej (art. 122) i zupełności postępowania podatkowego (187 § 1). Na tym etapie postępowania rozpoznanie zarzutów dotyczących prawa materialnego należy uznać za przedwczesne, z wyjątkiem zarzutu obejmującego przepisy art. 193 § 1 i art. 193 § 4 O.p., gdyż w ocenie Sądu organ zasadnie zakwestionował księgi podatkowe skarżącej, z przyczyn, o których była mowa wyżej. Rozpoznając sprawę ponownie organ ustali średnią ilość sprzedaży dań mięsnych za badane okresy po uprzednim uzyskaniu informacji w tym zakresie od osób prowadzących podobne lokale usytuowane w analogicznych miejscach, mając na względzie czas niezbędny do przygotowania i podania posiłku oraz posprzątanie po kliencie opuszczającym miejsce w lokalu, z uwzględnieniem ilości osób obsługi, które mogły tego dokonać. W ramach ewentualnych pozostałości mięsa – jeżeli organ stwierdzi, że cały zakupiony towar nie mógł być wykorzystany do przygotowania i sprzedaży dań mięsnych, organ ponownie rozważy kwestię jego ubytków, gdyż w ocenie Sądu wartości takie można również określić w drodze oszacowania, skoro wpływają one na wysokość podstawy opodatkowania. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 lit. c), art. 200 i 205 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji. P.C.