III SA/Wr 853/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Magdalena Jankowska-Szostak, (sprawozdawca), , Protokolant sekretarz sądowy Renata Pawlak, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 22 lutego 2018 r. sprawy ze skargi J. F. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] października 2017 r., nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej za niezastosowanie się do wezwania w celu osobistego stawienia się w charakterze świadka oddala skargę w całości. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] października 2017 r. (nr [...]), wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. – po rozpatrzeniu zażalenia J. F. (zwanej dalej: skarżącą, stroną) na postanowienie Naczelnika D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. z dnia [...] maja 2017 r. (nr [...]) nakładającego karę porządkową w kwocie 1.000 zł za niezastosowanie się do wezwania w celu osobistego stawienia się w charakterze świadka w związku z postępowaniem prowadzonym w stosunku do D. R., w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu naruszenia przepisów ustawy o grach hazardowych – utrzymał w mocy pierwszoinstancyjne rozstrzygnięcie. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego w stosunku do D. R. w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu naruszenia przepisów ustawy o grach hazardowych, Naczelnik Urzędu Celnego w W., w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy pismem z dnia [...] stycznia 2017 r. zwrócił się – w ramach pomocy prawnej – do Naczelnika Urzędu Celnego w T. o przeprowadzenie czynności dowodowych, poprzez przesłuchanie w charakterze świadka J. F. Pismem z dnia [...] stycznia 2017 r. Naczelnik Urzędu Celnego w T. wezwał J. F. do osobistego stawienia się w siedzibie Urzędu Celnego w T. w dniu [...] lutego 2017 r. w charakterze świadka. Wezwanie to zostało doręczone skarżącej w dniu 16 stycznia 2017 r. W odpowiedzi skarżąca zwróciła się z prośbą o dokonanie czynności dowodowych w Urzędzie Celnym w O. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Celnego w W. wystąpił do Naczelnika Urzędu Celnego w O. o dokonanie przesłuchania świadka. Naczelnik Urzędu Celnego w O., pismem z dnia [...] stycznia 2017 r. wezwał skarżącą do osobistego stawienia się w dniu 24 lutego 2017 r. o godz. 10.00 w charakterze świadka. Wezwanie to skarżąca odebrała w dniu 1 lutego 2017 r. Jednocześnie organ podatkowy wskazał, że niezastosowanie się do powyższego wezwania w oznaczonym terminie może spowodować nałożenie kary porządkowej w trybie art. 262 Ordynacji podatkowej. W wyznaczonym terminie skarżąca nie stawiła się w organie podatkowym, jak też nie wyjaśniła powodów nie stawienia się. Postanowieniem z dnia [...] maja 2017 r. Naczelnik D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. nałożył na skarżącą karę porządkową w kwocie 1.000 zł za niezastosowanie się do wezwania w celu osobistego stawienia się w charakterze świadka. W zażaleniu na to postanowienie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 262 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie wystąpienia przesłanek do wymierzenia kary pieniężnej świadkowi za niestawiennictwo na przesłuchanie. Wskazała, że okolicznościami usprawiedliwiającymi jej niestawiennictwo w wyznaczonym terminie były obowiązki służbowe, o których, jak podała, poinformowała funkcjonariusza celnego Urzędu Celnego w O. w dniu [...] lutego 2017 r. Wraz z zażaleniem skarżąca złożyła wniosek o usprawiedliwienie nieobecności świadka w dniu 24 lutego 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W., po dokonaniu analizy całości zgromadzonego w sprawie materiału, nie znalazł podstaw do uwzględnienia zażalenia. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazał, że zgodnie z art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani, lub bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, lub bez zezwolenia tego organu opuścili miejsce przeprowadzenia czynności przed jej zakończeniem, mogą zostać ukarani karą porządkową do 2.800 zł - na mocy Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 18 sierpnia 2014 r. w sprawie wysokości kwoty wymienionej w art. 262 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, M.P z 2014 poz. 710). Następnie organ przywołał treść art. 155 i art. 159 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że wezwanie skarżącej na przesłuchanie w charakterze świadka z dnia 27 stycznia 2017 r. zawierało wszystkie elementy określone w art. 159 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim, organ jasno określił w nim treść swego żądania, wyznaczył stronie konkretny termin i miejsce zgłoszenia się, pouczył o sankcji grożącej za brak reakcji na wezwanie, jak również wskazał, że wzywa skarżącą w charakterze świadka do złożenia zeznań w postępowaniu w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych poza kasynem gry wobec D. R. Wezwanie zostało nadto podpisane przez pracownika organu, z podaniem jego imienia, nazwiska i stanowiska służbowego. Również zostało ono prawidłowo doręczone. Organ wskazał, że zadaniem strony jako zobowiązanej do stawiennictwa na przesłuchanie, jest zgłoszenie się w miejscu i czasie wskazanym w wezwaniu i udzielenie odpowiedzi na pytania, a do organu należy ocena pozyskanego w ten sposób dowodu. Kara porządkowa nałożona przez organ podatkowy jest środkiem dyscyplinującym uczestników postępowania podatkowego. Uchylanie się przez zobowiązanego od wykonywania obowiązków w postępowaniu podatkowym, powoduje przedłużanie postępowania, a niekiedy w ogóle uniemożliwia jego zakończenie. Skarżąca nie wywiązała się z nałożonego na nią obowiązku. Stawiła się w siedzibie organu przed wyznaczonym terminem i – jak wskazał organ – poinformowała, że nie zgłosi się na przesłuchanie w wyznaczonym terminie. Pouczona przez pracownika organu o skutkach takiego zachowania, podtrzymała swoje oświadczenie i nie stawiła się na przesłuchanie. W ocenie organu II instancji zostały spełnione wszystkie przesłanki umożliwiające nałożenie na stronę kary porządkowej wynikającej z art. 262 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do wskazywanej przez skarżącą okoliczności usprawiedliwiającej brak stawiennictwa tj. konieczności wykonania obowiązków służbowych organ stwierdził, że wezwanie zostało doręczone świadkowi 1 lutego 2017 r., tj. 23 dni przed terminem przesłuchania. Powyższe umożliwiało takie zorganizowanie obowiązków służbowych, aby móc zadośćuczynić otrzymanemu wezwaniu. Ponadto strona nie wskazała jakie obowiązki służbowe uniemożliwiły jej zgłoszenie na wezwanie, a także nie przedstawiła żadnego dowodu z którego wynikałoby, że nie miała możliwości stawienia się na wezwanie w wyznaczonym przez organ terminie. Organ zauważył, że wprawdzie w złożonym zażaleniu skarżąca podniosła, że zgłosiła się do Urzędu w dniu 21 litego 2017 r., tj. trzy dni przed wyznaczonym terminem przesłuchania, celem złożenia zeznań, została jednak poinformowana o proceduralnych przeciwwskazaniach przesłuchania jej w innym dniu niż wyznaczony w wezwaniu. Organ zauważył, że skarżąca nie wskazywała na niemożność stawienia się w dniu 24 lutego 2017 r. Ponadto, jak wskazał organ, skarżąca nie wnioskowała o zmianę terminu przesłuchania i nie usprawiedliwiała swojego niestawiennictwa w wyznaczonym terminie. Przybycie do Urzędu w dniu 27 lutego 2017 r. nie mogło – w ocenie organu – zostać uznane za usprawiedliwienie nieobecności w wyznaczonym terminie. Z powyższego wynika, że skarżąca przybyła dwukrotnie do Urzędu Celnego w O., jednak nie w terminie wyznaczonym na dokonanie czynności dowodowych z jej przesłuchania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia wydanego w I instancji, zarzucając naruszenie prawa materialnego w postaci obrazy art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe przyjęcie, że strona bez uzasadnionej przyczyny nie stawiła się na przesłuchanie, podczas gdy jeszcze przed terminem planowanych czynności sygnalizowała obiektywną niemożność stawienia się w wyznaczonym dniu w Urzędzie Celnym i wyrażała gotowość złożenia tych wyjaśnień w innym terminie, co uzasadnia przyjęcie, ze brak osobistego stawiennictwa w tym dniu był uzasadniony, w związku z czym kara porządkowa nie powinna zostać nałożona. W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że w dniu 21 lutego 2017 r. stawiła się przed funkcjonariuszem celnym w celu usprawiedliwienia swojej nieobecności na przesłuchaniu wyznaczonym na dzień 24 lutego 2017 r. Ponadto zaproponowała, że gotowa jest złożyć wyjaśnienia 21 lutego 2017 r., bądź w każdym innym terminie dogodnym dla funkcjonariusza prowadzącego sprawę – z wyłączeniem dnia 24 lutego 2017 r. Funkcjonariusz celny zaznaczył, że przesłuchanie musi odbyć się w obecności strony postępowania. W dniu 24 lutego 2017 r. skarżąca nie stawiła się na przesłuchanie. Stawiła się natomiast w Urzędzie Celnym w dniu 27 lutego 2017 r., chcąc złożyć wyjaśnienia. Funkcjonariusz celny, jak wskazała skarżąca, oświadczył, że dokumenty w sprawie zostały już odesłane do organu prowadzącego postępowanie. Skarżąca dodatkowo podkreśliła, że nie została pouczona – zarówno 21 lutego, jak i 27 lutego 2017 r. o możliwości wymierzenia kary porządkowej za niestawiennictwo. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 - dalej: p.p.s.a.), uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Ponadto Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Uwzględniając powyższe regulacje należało przyjąć, że skarga była niezasadna, Sąd nie dopatrzył się bowiem takich naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do ustalenia zasadności nałożenia na skarżącą kary porządkowej przewidzianej w art. 262 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej w skrócie: "O.p"). Zgodnie z tym przepisem strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego: 1) nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani, lub 2) bezzasadnie odmówili lub nie dokonali w terminie wyznaczonym w wezwaniu złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin, przedłożenia tłumaczenia dokumentacji obcojęzycznej lub udziału w innej czynności, lub 2a) bezzasadnie odmówili okazania lub nie przedstawili w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach, lub 3) bez zezwolenia tego organu opuścili miejsce przeprowadzenia czynności przed jej zakończeniem, mogą zostać ukarani karą porządkową do 2.800 zł. W piśmiennictwie i w orzecznictwie prezentowane jest stanowisko, że regulacja ta ma na celu przede wszystkim zdyscyplinowanie podmiotów wymienionych w tym przepisie, a w dalszym planie przymuszenie ich do wykonania niektórych poleceń organu podatkowego. Przepis ten należy odczytać i zastosować w powiązaniu z przepisem art. 155 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Ten ostatni przepis stanowi realizację określonej w art. 122 O.p. zasady prawdy materialnej, statuującej obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Z obowiązkiem organów ustalenia prawdy materialnej koresponduje obowiązek strony, jej pełnomocnika, świadka i biegłego do przedstawienia odpowiednich wyjaśnień i dokumentów – co zostało wprost wskazane w treści art. 262 O.p. Poprzez instytucję wezwania wskazanych wyżej podmiotów do określonego zachowania na podstawie art. 155 O.p., realizowany jest obowiązek organu podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W sytuacji gdy dany podmiot w ogóle nie stosuje się do wezwania organu, organ ten ma możliwość podjęcia dopuszczalnych prawem kroków zmierzających do uzyskania określonego zachowania, do jakiego go na podstawie przepisów prawa zobowiązał - a więc np. złożenia zeznań. Takim dopuszczalnym środkiem dyscyplinującym jest przewidziana w art. 262 § 1 O.p. kara porządkowa. Innymi słowy, wynikający z art. 122 O.p. obowiązek nie oznacza, że ciężar dowodu, czy dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym (por. wyroki NSA z dnia: 6 sierpnia 2009 r., I FSK 205/0; 7 lipca2009 r., II FSK 372/08; 4 czerwca 2009 r., II FSK 293/08; 23 grudnia 2008 r., II FSK 1327/07; 30 maja 2006 r. II FSK 835/05, dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy, należy wskazać, że pismem z dnia 9 stycznia 2017 r. Naczelnik Urzędu Celnego w W. zwrócił się – w ramach pomocy prawnej – do Naczelnika Urzędu Celnego w T. o przeprowadzenie czynności dowodowych, poprzez przesłuchanie w charakterze świadka skarżącej. Pismem z dnia 12 stycznia 2017 r. Naczelnik Urzędu Celnego w T. wezwał skarżącą do osobistego stawienia się w siedzibie Urzędu Celnego w T. w dniu 15 lutego 2017 r. w charakterze świadka. Wezwanie to zostało doręczone skarżącej w dniu 16 stycznia 2017 r. W odpowiedzi skarżąca zwróciła się z prośbą o dokonanie czynności dowodowych w Urzędzie Celnym w O. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Celnego w W. wystąpił do Naczelnika Urzędu Celnego w O. o dokonanie przesłuchania świadka. Naczelnik Urzędu Celnego w O., pismem z dnia 27 stycznia 2017 r. wezwał skarżącą do osobistego stawienia się w dniu 24 lutego 2017 r. o godz. 10.00 w celu złożenia zeznań w charakterze świadka. Wskazał, że wezwanie dotyczy postępowania w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych poza kasynem gry wobec D. R. (znak [...]). Jednocześnie pouczył skarżącą o zasadach zwrotu kosztów postępowania i wskazał, że niezastosowanie się do wezwania w oznaczonym terminie może spowodować nałożenie kary porządkowej w trybie art. 262 O.p. Wezwanie zostało podpisane przez pracownika organu, z podaniem jego imienia, nazwiska i stanowiska służbowego. Wezwanie spełniało zatem wszystkie wymogi określone w art. 159 O.p. Wezwanie to zostało odebrane osobiście przez skarżącą w dniu 1 lutego 2017 r. Skarżąca nie stawiła się w siedzibie organu w wyznaczonym terminie. Z korespondencji mailowej znajdującej się w aktach administracyjnych sprawy wynika natomiast, że skarżąca stawiła się w siedzibie organu przed wyznaczonym terminem przesłuchania, deklarując możliwość złożenia zeznań. Została wtedy poinformowana o braku możliwości jej przesłuchania (w dniu, w którym się stawiła) z powodu konieczności zapewnienia stronie, wobec której toczy się postępowanie, udziału w tej czynności. Wobec niestawienia się w wyznaczonym terminie w celu złożenia zeznań organ nałożył na skarżącą karę porządkową. We wniosku o usprawiedliwienie nieobecności świadka w dniu 24 lutego 2017 r. na przesłuchaniu oraz w zażaleniu na postanowienie o nałożeniu kary porządkowej, skarżąca wskazała, że nie mogła stawić się w wyznaczonym terminie z powodu konieczności wykonywania obowiązków służbowych. Podniosła ponadto, że stawiła się w siedzibie organu w dniu 21 lutego 2017 r., sygnalizując brak możliwości przybycia w wyznaczonym terminie. Następnie chciała wypełnić swój obowiązek złożenia zeznań w dniu 27 lutego 2017 r., lecz została poinformowana, że akta sprawy zostały odesłane do organu prowadzącego postępowanie. Analizując wskazaną przez skarżącą okoliczność mającą usprawiedliwić brak możliwości stawienia się na przesłuchaniu w wyznaczonym terminie wskazać należy, że – jak słusznie podkreślił organ, wezwanie zostało doręczone świadkowi 1 lutego 2017 r., tj. 23 dni przed terminem przesłuchania, co umożliwiało takie zorganizowanie obowiązków służbowych, aby móc zadośćuczynić otrzymanemu wezwaniu. Ponadto zgodnie z orzecznictwem, za usprawiedliwione traktować należy tylko takie okoliczności, które w sposób niezależny od strony i w normalnych warunkach trudny do przezwyciężenia uniemożliwiały jej zadośćuczynienie obowiązkom nałożonym przez organ podatkowy, nawet przy dołożeniu należytej staranności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK (...), LEX nr 2252713). Podzielając tę wykładnię, zgodzić należy się zatem z dokonaną przez organ oceną, co do tego, że w okolicznościach badanej sprawy nie ziściły się przesłanki uzasadniające uchylenie kary porządkowej. Wbrew twierdzeniom skarżącej, ani wraz z wnioskiem o uchylenie postanowienia nakładającego karę, ani przed jego złożeniem skarżąca nie usprawiedliwiła należycie swojego niestawiennictwa w charakterze świadka. Przytoczone przez skarżącą w sposób lakoniczny okoliczności na usprawiedliwienie jej niestawiennictwa nie sposób uznać za wystarczające w rozumieniu art. 262 § 6 O.p. Słusznie przy tym zauważył organ II instancji, że skarżąca po otrzymaniu wezwania na przesłuchanie w charakterze świadka nie wskazywała na niemożność stawienia się w dniu 24 lutego 2017 r., nie wnioskowała również o zmianę terminu przesłuchania i nie usprawiedliwiała swojego niestawiennictwa w wyznaczonym terminie. Przybycie do Urzędu w dniach 21 i 27 lutego 2017 r. nie mogło – jak prawidłowo zauważył organ – zostać uznane za usprawiedliwienie nieobecności w wyznaczonym terminie. Prawidłowo zatem organ ocenił wskazane przez skarżącą okoliczności, w kontekście wniosku o uchylenie kary porządkowej. W sytuacji, gdy osoba zobowiązana nie stosuje się do wezwania organu podatkowego, organ ten ma możliwość podjęcia dopuszczalnych prawem kroków zmierzających do uzyskania od niej takiego zachowania, do jakiego ją na podstawie przepisów prawa zobowiązał. Takim dopuszczanym środkiem dyscyplinującym jest przewidziana w art. 262 § 1 O.p. kara porządkowa. W konsekwencji zatem należy stwierdzić, że zarzut naruszenia art. 262 § 1 O.p. pozbawiony był usprawiedliwionych podstaw. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.