I SA/Wr 1101/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Barbara Ciołek, Sędzia WSA - Marta Semiczek, Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant: Sekretarz sądowy - Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 października 2015 r. sprawy ze skargi: M. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie: uznania za nieuzasadnione zarzutów na postępowanie egzekucyjne obejmujące należności z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2009 roku oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi M. M. (dalej: strona, skarżąca, zobowiązana) jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...], nr [...], w przedmiocie uznania za nieuzasadnione zarzutów na prowadzenie postępowania egzekucyjnego obejmujące należności z tytułu podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za lipiec 2009 r. Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadzi postępowanie egzekucyjne wobec zobowiązanej między innymi w oparciu o tytuł wykonawczy nr [...], obejmujący zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2009r. w łącznej kwocie należności głównej 123.435 zł wraz z odsetkami ustawowymi. W toku postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny dokonał w dniu [...] – na podstawie ww. tytułów wykonawczych – zajęcia m.in. rachunku bankowego zobowiązanej (zawiadomienie o zajęciu zostało doręczone zobowiązanej w dniu 23 grudnia 2014 r. wraz z odpisami tytułów wykonawczych). Następnie organ egzekucyjny dokonał w dniu 8 grudnia 2014 r. na podstawie trzech tytułów wykonawczych ([...], [...] oraz [...]) zajęcia wynagrodzenia za pracę pobieranego przez zobowiązaną w Urzędzie Marszałkowskim Województwa D. Pracodawca, tytułem realizacji zajęć przekazał w dniu 22 grudnia 2014r. na rachunek depozytowy organu egzekucyjnego kwotę w wysokości 1.127,90 zł, którą zaliczono w całości na należności objęte tytułem wykonawczych nr [...]. Pismem z dnia 5 stycznia 2014 r. zobowiązana złożyła zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne, w których podniosła: określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji będącej podstawą wystawienia przedmiotowych tytułów wykonawczych (art. 33 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji; Dz. U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm., dalej: u.p.e.a.); niedopuszczalność egzekucji administracyjnej (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a); brak uprzedniego doręczenia zobowiązanej upomnienia (art. 33 § 1 7 u.p.e.a.); zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a); niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. (art. 33 pkt 10 u.p.e.a.). Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznał zarzuty zobowiązanej za nieuzasadnione. W opinii organu egzekucyjnego egzekucja administracyjna była dopuszczalna. Egzekwowany obowiązek wynikał z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] nr [...], której nadany został rygor natychmiastowej wykonalności w dniu 19 listopada 2014 r. W konsekwencji wierzyciel uprawniony był do wystawienia tytułu wykonawczego już tego dnia. W rozpatrywanej sprawie wierzyciel wystawił jednak tytuł wykonawczy dopiero w dniu 4 grudnia 2014 r. Strona miała zatem prawie miesiąc od dnia doręczenia decyzji wymiarowej na dobrowolne uregulowanie zobowiązania podatkowego. Organ podkreślił także, że mimo złożenia odwołania od decyzji wymiarowej z 22 października 2014 r. strona nie wystąpiła do organu (aż do dnia 2 grudnia 2014 r.) z wnioskiem o przyjęcie dobrowolnego wykonania zobowiązania podatkowego. Oprócz tego organ wskazał, że termin płatności zobowiązania minął 25 sierpnia 2009 r. Nadanie zaś rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej wynikało z tego, że zobowiązana uchylała się od wykonania obowiązku. W opinii organu egzekucyjnego, na ocenę dopuszczalności egzekucji nie ma wpływu fakt, że w sprawie strona podjęła działania zmierzające do złożenia dobrowolnego zabezpieczenia. Jak zauważył organ, strona złożyła niekompletny wniosek a przy tym, nigdy skutecznie nie złożyła zabezpieczenia. Z akt sprawy wynika, że w dniu 1 grudnia 2014 r. zobowiązana przesłała do Urzędu Skarbowego wiadomość elektroniczną z zapytaniem o numer rachunku depozytowego. Tego samego dnia pracownik urzędu udzielił drogą elektroniczną zobowiązanej odpowiedzi, jednak nie zawierała ona żądanego numeru rachunku depozytowego (podkreślenie Sądu). W dniu 2 grudnia 2014 r. do organu egzekucyjnego wpłynęło zaś tylko pismo strony o przyjęcie przez organ zabezpieczenia w formie wpłaty na rachunek depozytowy. W piśmie strona ponowiła zapytanie o numer rachunku bankowego depozytowego. Organ zauważył, że w trakcie rozmowy w dniu 11 grudnia 2014 r. w siedzibie organu zostało zaproponowane zobowiązanej podanie numeru rachunku depozytowego. Strona odmówiła i zażądała udzielenia pisemnej informacji w tym zakresie. Mimo jednak wezwania zobowiązanej do dokonania zapłaty strona nie złożyła zabezpieczenia. Ponadto organ wskazał, że wskazany przez stronę wniosek nie dotyczył w ogóle zaległości w podatku VAT za lipiec 2009 r. Oceniając uciążliwość zastosowanego w sprawie środka egzekucyjnego (zajęcia wynagrodzenia za pracę) organ podniósł, że wybór środków egzekucyjnych należy do organu egzekucyjnego. W rozpatrywanej sprawie, zajęcie wynagrodzenia za pracę, okazało się jednym ze skutecznych środków zaspokojenia wierzytelności podatkowej. Przedmiotowe zajęcia zostało zrealizowane raz, a przekazana kwota wyniosła 1.127,90 zł. W efekcie organ uznał, że w sprawie zastosowano odpowiedni środek egzekucyjny. Organ egzekucyjny nie zgodził się także z zobowiązaną, że wystawione tytuły wykonawcze nie spełniały wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. Według strony, przedmiotowe tytuły wykonawcze nie zawierają: 1) jako podstawy prawnej postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności; 2) daty doręczenia upomnienia; 3) podstawy prawnej braku obowiązku doręczenia upomnienia; 4) daty wydania postanowienia o rygorze natychmiastowej wykonalności; 5) wskazania konkretnego przepisu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r.; 6) podstawy prawnej dochodzonej należności (ogólne wskazanie art. 2 u.p.e.a.). Według organu egzekucyjnego, tytuły wykonawcze zawierały wszystkie wymagane prawem elementy. Organ zauważył, że właściwym orzeczeniem skierowanym do egzekucji była decyzja wymiarowa z dnia [...], nr [...], a nie postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Z tego względu nie została w tytule wykonawczym wskazana data wydania postanowienia. Za nieistotny brak uznał organ niewskazanie konkretnego przepisu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. Organ wyjaśnił także, że podstawą prowadzonej egzekucji zasadniczo był art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a., dlatego nie została uzupełniona w tytule wykonawczym rubryka – inna podstawa prawna (część E poz. 11). Zdaniem organu, powoływany przez stronę brak określenia w decyzji odsetek za zwłokę, zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.), może być badany jedynie w toku postępowania podatkowego, a nie egzekucyjnego. Zasadne więc było nadanie tytułom wykonawczym klauzuli o skierowaniu do egzekucji. Na postanowienie organu egzekucyjnego strona wniosła zażalenie, w którym podtrzymała stanowisko zawarte w złożonych zarzutach. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego. Organ nadzoru w całości podzielił ustalenia i argumentację organu pierwszej instancji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zarzuty zobowiązanej były w całości nieuzasadnione. W skardze do Sądu strona wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Formułując zarzuty skargi strona wskazała na naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm.; dalej: k.p.a.) poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu egzekucyjnego w sytuacji gdy z analizy materiału dowodowego wynika, iż postanowienie to zostało wydane z naruszeniem przepisów, tj.: 1) art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a przez określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z nieostatecznej decyzji podatkowej nr [...]; 2) art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a, w zw. z art. 6 § 1 u.p.e.a przez wszczęcie egzekucji administracyjnej w sytuacji niezaistnienia okoliczności uchylania się skarżącej od wykonania obowiązku; 3) art. 33 § 1 pkt 7 w zw. z art. 6 §1 i art. 59 §1 pkt 7 u.p.e.a. przez brak uprzedniego doręczenia podatniczce upomnienia, o którym mowa wart. 15 § 1 u.p.e.a.; 4) art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. w związku z art. 7 § 1 u.p.e.a. przez zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucji jakim było zajęcie wynagrodzenia za pracę; 5) art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. przez niespełnienie w tytule wykonawczym wszystkich wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. oraz poprzez nadanie temu tytułowi klauzuli wykonalności w sytuacji konieczności zwrotu tytułu wykonawczego wierzycielowi celem jego poprawienia. W treści uzasadnienia skargi strona powtórzyła argumentację zaprezentowaną w toku postępowania egzekucyjnego. Skarżąca podniosła, że była gotowa do złożenia zabezpieczenia. Wskazała, że tytuł wykonawczy został wystawiony (4 grudnia 2014 r.) zaś postanowienie (z dnia [...]) o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności podatniczka otrzymała dopiero w dniu 6 grudnia 2014 r. Wszczęcie egzekucji nastąpiło zaś 5 grudnia 2014 r. tj. dzień przed otrzymaniem przedmiotowego postanowienia. Zobowiązana zauważyła również, że zajęcia wynagrodzenia za pracę spowodowało, że jej obecny pracodawca otrzymał informację o egzekucji, co stawia ją w złym świetle i może mieć wpływ na przedłużenie jej umowy o pracę na kolejny okres. Zwłaszcza, że organ egzekucyjny dokonał także skutecznego zajęcia jej rachunku bankowego. Zobowiązana zauważyła, że do tej pory wywiązywała się ze wszystkich swoich zobowiązań podatkowych, co zresztą potwierdził organ egzekucyjny. Zobowiązana podniosła także, że w tytule wykonawczym nie wskazano podstawy prawnej do egzekucji odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. Ponadto niedopuszczalne było prowadzenia egzekucji w okresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. W efekcie, zdaniem skarżącej, w sprawie został naruszonych szereg zasad, w tym: zasada prawdy obiektywnej (art. 7 k.p.a.); zasada wyważania interesu społecznego i słusznego interesu obywateli (art. 7 k.p.a.); zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów władzy publicznej (art. 8 k.p.a.); a także zasada niezbędności egzekucji (art. 6 u.p.e.a.) i zasada zagrożenia (art. 15 u.p.e.a.). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymało stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Organ zauważył, że wniosek skarżącej o przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania nie dotyczył należności pieniężnej objętej przedmiotowym tytułem wykonawczym, lecz zobowiązania w podatku VAT za grudzień 2008 r. W piśmie procesowym z dnia 1 czerwca 2015 r. zobowiązana ustosunkowała się do treści odpowiedzi na skargę. W odpowiedzi na pismo skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie z dnia 30 czerwca 2015 r. podtrzymał swój wniosek o oddalenie skargi. Wskazał, że podnoszone przez stronę okoliczności w piśmie z 1 czerwca 2015 r. zostały już szczegółowo omówione w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Sąd działając w zakresie swojej kognicji – określonej ustawą z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2014r. poz. 1647 ze zm.) oraz ustawą z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270; dalej: p.p.s.a.) - ocenił, iż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa materialnego ani wskazanych w skardze przepisów postępowania. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia dopuszczalności prowadzenia wobec zobowiązanej egzekucji administracyjnej. Wątpliwości dotyczą także treści tytułu wykonawczego i sposobu jego wystawienia przez wierzyciela. Zdaniem skarżącej, wszczęcie postępowania egzekucyjnego było przedwczesne. W jej ocenie, organ egzekucyjny (i zarazem organ podatkowy) nie pozwolił jej na dobrowolne wykonanie obowiązku o charakterze pieniężnym (zapłaty podatku). Ponadto skarżąca zauważyła, że w sprawie nie zostało doręczone jej upomnienie, a tytuły wykonawcze nie spełniają wymogów z art. 27 u.p.e.a. Zastosowany zaś w sprawie środek egzekucyjny w postaci zajęcia wynagrodzenia za pracę - był zbyt uciążliwy. Z zarzutami strony nie zgodził się zarówno organ egzekucyjny, jak i organ nadzoru. W opinii organów obu instancji egzekucja administracyjna była prawnie dopuszczalna, natomiast zastosowany środek egzekucyjny był proporcjonalny do ciążącego na skarżącej obowiązku administracyjnoprawnego. W ocenie Sądu, stanowisko organu nadzoru (jak i organu egzekucyjnego) zajęte w sprawie należało uznać za prawidłowe. W pierwszej kolejności trzeba wskazać, że niewątpliwie w sprawie organ egzekucyjny uprawniony był do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. W myśl bowiem art. 6 § 1 u.p.e.a. w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. W toku postępowania skarżąca wskazywała natomiast, że organ egzekucyjny uniemożliwił jej dobrowolne wykonanie obowiązku. W opinii Sądu, twierdzenia strony o przedwczesności egzekucji administracyjnej należy uznać jednak za bezpodstawne. Argumentacja skarżącej skoncentrowana jest jedynie na zdarzeniach, które miały miejsce w grudniu 2014 r. Według Sądu, należy jednak kwestię zachowania strony ocenić w szerszym kontekście. Jak wynika z akt sprawy, decyzja wymiarowa została wydana przez organ podatkowy w dniu [...]. Rygor natychmiastowej wykonalności został zaś nadany w dniu [...]. Tytuł wykonawczy został wystawiony w dniu 4 grudnia 2014 r., zaś egzekucja administracyjna została wszczęta wraz z zajęciem rachunku bankowego i wynagrodzenia zobowiązanej w dniu 8 grudnia 2014 r. Jak słusznie zauważyły organy obu instancji, przepisy nie określają momentu, od którego obowiązuje rygor natychmiastowej wykonalności. Z istoty postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wynika bowiem, że decyzja, której ten rygor dotyczy jest "natychmiast wykonalna". Skutek w postaci "wykonalności" decyzji następuje zatem już w dniu wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, a nie w dniu jego doręczenia (zob. wyrok NSA z dnia 12 marca 2014 r., I FSK 523/13, CBOSA). Mimo to tytuł wykonawczy został wystawiony dopiero 4 grudnia 2014 r. Trzeba jednak zauważyć, że strona od momentu wydania decyzji wymiarowej do chwili wystawienia tytułu wykonawczego miała ponad miesiąc na dobrowolne wykonanie zobowiązania, nie podjęła jednak w tym czasie żadnych działań w celu dobrowolnego wykonania zobowiązania. Z chronologii zdarzeń wynika więc, że gdyby organ egzekucyjny nie przystąpił do przymusowego wykonania obowiązku, strona nie zamierzała wykonać ciążącego na niej obowiązku - wynikającego z decyzji wymiarowej. W momencie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zobowiązana (reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika) powinna zatem być świadoma, że organ niezwłocznie przystąpi do podjęcia czynności egzekucyjnych. Należy bowiem wskazać, że wierzyciel ma prawny obowiązek prowadzenia egzekucji administracyjnej (w przeciwieństwo do egzekucji sądowej). W tym zakresie dominuje więc zasada oficjalności postępowania egzekucyjnego. Jeżeli więc obowiązek nie jest wykonywany to organ egzekucyjny zobowiązany jest – na wniosek wierzyciela – do podjęcia stosownych czynności. W momencie wystawienia tytułu wykonawczego obowiązek nie był jednak wykonany przez podatniczkę, dlatego słusznie wystawiono w sprawie tytuł wykonawczy i rozpoczęto egzekucję. Co do wniosku zobowiązanej z dnia 2 grudnia 2014 r. o przyjęcie zabezpieczenia trzeba zauważyć, że nie dotyczył on zaległości objętej tytułem wykonawczym nr [...]. W treści wniosku strona jednoznacznie wskazała na decyzję nr [...], która obejmowała zaległość w podatku VAT za grudzień 2008 r. W efekcie podnoszona przez stronę kwestia nie mogła mieć – w rozpatrywanej sprawie – żadnego wpływu na ocenę dopuszczalności egzekucji. Na marginesie Sąd jednak zauważa, że w dniu 11 grudnia 2014 r. organ egzekucyjny próbował stronie przekazać numer rachunku depozytowego w trakcie rozmowy z zobowiązaną w siedzibie organu. Strona jednak odmówiła przyjęcia tego numeru i zażądała udzielenia pisemnej informacji w tym zakresie. Takie zachowanie zobowiązanej poddaje więc w wątpliwość, czy zamiarem skarżącej było rzeczywiście niezwłoczne dobrowolne wykonanie ciążącego na niej obowiązku. Co do niedopuszczalności wszczęcia postępowania egzekucyjnego z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia Sąd wskazuje, że okoliczność ta nie ma wpływu na wymagalność obowiązku administracyjnoprawnego i prawną możliwość stosowania środków przymusów. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia wstrzymuje jedynie wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, co wydłuża czas dla organu egzekucyjnego do dochodzenia należności pieniężnej. Przechodząc do kwestii związanych z wystawionym tytułem wykonawczym, Sąd stwierdza, że został on wystawiony zgodnie z przepisami prawa. Po pierwsze, w tytule wykonawczym określił wierzyciel obowiązek w sposób pozwalający na jego przymusowe wykonanie w drodze egzekucji. Wierzyciel wskazał bowiem orzeczenie podlegające wykonaniu, tj. decyzję o nr [...] z dnia [...]. Z tego aktu wynika bowiem zasadniczo obowiązek podlegający egzekucji administracyjnej. Postanowienie o rygorze natychmiastowej wykonalności nie kreowało zaś w żaden sposób egzekwowanej należności, dlatego jego brak w tytule wykonawczym nie miał wpływu na dopuszczalność egzekucji. Należy bowiem podkreślić, że przez wskazanie podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku należy rozumieć powołanie decyzji lub postanowienia albo innego rodzaju rozstrzygnięcia, z mocy których na zobowiązanym ciąży egzekwowany obowiązek, a w przypadku gdy egzekwowany obowiązek wynika wprost z przepisu prawa – wskazanie aktu prawnego, miejsca jego publikacji oraz numeru (oznaczenia) przepisu nakładającego obowiązek (wyrok NSA z dnia 7 listopada 2000 r., I SA/Ka 1187/99, LEX nr 45538 oraz wyrok NSA z dnia 27 lutego 2007 r., II FSK 304/06, LEX nr 314389). Po drugie, w sprawie nie istniały podstawy do doręczenia stronie upomnienia przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Zgodnie z art. 15 § 1 zdanie pierwsze u.p.e.a. egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy szczególne inaczej stanowią (podkreślenie Sądu). Przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. regulują zaś przypadki, w których nie jest wymagane wysyłania upomnienia do zobowiązanego. Jednym z takich przypadków jest sytuacja, gdy należności pieniężnych wynikają z orzeczeń, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności (§ 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r.). W analizowanej sprawie bezsporne jest to, że decyzji wymiarowej z dnia [...] został nadany rygor natychmiastowej wykonalności postanowieniem z dnia [...]. Przesłanka zagrożenia została zatem spełniona, co czyni zarzuty strony w tym zakresie całkowicie bezpodstawnymi. Po trzecie, w zakresie zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego Sąd podziela pogląd organu nadzoru, że zastosowane środki były odpowiednie. Niewątpliwie pozbawienie skarżącej części wynagrodzenia za pracę wpłynęło na pogorszenie jej sytuacji materialnej a nie wykluczone, że miało też wpływ na ocenę pracodawcy. Niemniej jednak, trzeba mieć także na uwadze to, że egzekucja administracyjna z samej swojej istoty ma negatywny wpływ na sytuację materialną zobowiązanego i z reguły jest dla niego uciążliwa. Zobowiązana mogła jednak samodzielnie wpłynąć na uniknięcie tego typu dolegliwości, poprzez dobrowolne wykonanie obowiązku ciążącego na niej od lipca 2009 r. a który został określony jednoznacznie w decyzji organu podatkowego z dnia [...]. Natomiast podatniczka skutecznie powstrzymywała się z jego wykonaniem aż do grudnia 2014 r. Od wydania decyzji i nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, Skarżąca miała dostatecznie dużo czasu aby przedstawić inne możliwe sposoby pozwalające na zaspokojenie zobowiązania, czego –jak słusznie podniósł organ nadzoru – nie uczyniła. Trzeba także zauważyć, że przy ocenie uciążliwości środka egzekucyjnego należy brać pod uwagę całość okoliczności sprawy. W omawianym przypadku natomiast wobec zobowiązanej nie można było zastosować zasadniczo innych środków egzekucyjnych aniżeli właśnie zajęcia wynagrodzenia za pracę, czy też rachunku bankowego. Ponadto należy wskazać, że zajęcie wynagrodzenia za pracę oraz rachunku bankowego jest jednym z podstawowych środków przymusowego wykonania obowiązków o charakterze pieniężnym. W doktrynie przyjmuje się natomiast, że środkiem najbardziej uciążliwym jest egzekucja z nieruchomości, która w sprawie nie miała miejsca. Trzeba zgodzić się z organem nadzoru, że organ egzekucyjny w zakresie obowiązków pieniężnych ma dowolność w stosowaniu środków egzekucyjnych i może stosować nawet kilka środków jednocześnie. Istotnego znaczenia nie ma też okoliczność, że wobec skarżącej nie były wcześniej prowadzone postępowania egzekucyjne. Organ przyznał, że wcześniej podatniczka poprawnie wywiązywała się ze swoich obowiązków podatkowych, jednak okoliczność ta nie uzasadniałaby bezczynności organów w sytuacji, gdy zbliżał się termin przedawnienia zaległych zobowiązań, podatniczka dobrowolnie ich nie regulowała a przy tym zaprzestała już prowadzenia działalności, co dodatkowo ograniczało możliwość zaspokojenia zaległości podatkowych. W tej sytuacji organ zobligowany był do niezwłocznego podjęcia środków umożliwiających skuteczną egzekucję, co uczynił, nie naruszając przy tym praw podatnika i nie przekraczając zasad postępowania egzekucyjnego. Po czwarte, tytuł wykonawczy zawierał wszystkie elementy określone w art. 27 u.p.e.a. W ocenie Sądu, w tytule wykonawczym prawidłowo wskazano podstawę prowadzenia egzekucji, czyli przepisy, na mocy których dopuszczalne jest prowadzenie egzekucji administracyjnej obowiązków danego rodzaju. W niniejszej sprawie był to art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Zasadnie zatem nie została uzupełniona w tytule wykonawczym rubryka – inna podstawa prawna (część E poz. 11). Co do odsetek za zwłokę, w tytule wykonawczym wskazano wysokość tychże odsetek w dacie wystawienia tytułu wykonawczego oraz datę, od których te odsetki się nalicza (część E.1 poz. 2 i 3). W opinii Sądu, podane przez wierzyciela dane były wystarczające do prowadzenia egzekucji. Oprócz tego Sąd zgadza się z organem nadzoru, że nie było potrzeby wskazywać w tytule wykonawczym postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Z treści tytułu wykonawczego – według Sądu – jasno wynikało, jaki obowiązek podlega egzekucji. Kwestia natomiast niezastosowania przez organ podatkowy w decyzji wymiarowej art. 103 ust. 1 u.p.t.u., może być jedynie analizowana w toku postępowania odwoławczego, na co trafnie wskazał organ nadzoru. Na etapie egzekucji organ egzekucyjny, jak i Sąd, nie jest zaś uprawniony do badania prawidłowości orzeczenia stanowiącego podstawę egzekucji. Co do upomnienia, zdaniem Sądu, słusznie nie uzupełniono rubryki dotyczącej daty doręczenia upomnienia, gdyż w tym przypadku zasada zagrożenia nie obowiązywała. Wierzyciel nie musiał więc dołączyć do tytułu wykonawczego potwierdzenia nadania upomnienia. Brak natomiast wskazania konkretnego przepisu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. nie jest – w ocenie Sąd – wadą na tyle istotną aby miało to jakikolwiek wpływ na skuteczność egzekucji. Powołanie się ogólnie na ww. rozporządzenie było wystarczające, gdyż składa się ono jedynie z czterech paragrafów. Strona po zapoznaniu się z treścią tego aktu prawnego mogła więc uzyskać informację, dlaczego nie zostało doręczone jej upomnienie. Wobec powyższego Sąd uznał, że tytuł wykonawczy został zasadnie skierowany do egzekucji. W sprawie nie zaistniały przesłanki do wydania postanowienia o nieprzystąpieniu do egzekucji (zob. art. 29 § 2 u.p.e.a.). Mając na uwadze poczynione rozważania Sąd uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa. W ocenie Sądu, organy obu instancji uwzględniły całokształt okoliczności sprawy i dołożyły wszelkich starań w celu należytego wyjaśnienia sprawy, a zgromadzony materiał jednoznacznie wskazywał na niezasadność podniesionych przez zobowiązaną zarzutów. Sąd nie dopatrzył się, aby w sprawie doszło do naruszenia wskazanych przez stronę zasad, tj.: zasady prawdy obiektywnej (art. 7 k.p.a.); zasady wyważania interesu społecznego i słusznego interesu obywateli (art. 7 k.p.a.); zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów władzy publicznej (art. 8 k.p.a.); a także zasady niezbędności egzekucji (art. 6 u.p.e.a.) i zasady zagrożenia (art. 15 u.p.e.a.). W tym stanie rzeczy Sąd zobligowany był oddalić skargę skarżącej na mocy art. 151 p.p.s.a.