II FSK 290/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 października 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1100/15 w sprawie ze skargi M.M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 9 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1100/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 9 marca 2015 r., nr [...] w przedmiocie uznania za nieuzasadnione zarzutów na postępowanie egzekucyjne obejmujące należności z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. i październik 2009 r. Jako podstawę prawną wyroku Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a.". Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wniosła M.M . zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj.: - art. 6 § 1, art. 29 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm.) – dalej jako: "u.p.e.a." oraz art. 11 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm.) – dalej jako: "K.p.a." poprzez niewłaściwe ich zastosowanie prowadzące do wszczęcia postępowania egzekucyjnego i zastosowania środków egzekucyjnych wobec skarżącej, która nie uchylała się od wykonania obowiązku; - art. 6 § 1 oraz art. 15 § 5 u.p.e.a. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż brak konieczności uprzedniego wezwania do dobrowolnej zapłaty zobowiązania wynika z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r.; Ponadto skarżąca w oparciu o podstawy wskazane w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w związku z niezastosowaniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 i 2 K.p.a. poprzez oddalenie skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 9 marca 2015 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 29 stycznia 2015 r., nr [...] w sytuacji, gdy z analizy materiału dowodowego wynika, że postanowienie to zostało wydane z naruszeniem przepisów: - art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. poprzez określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji podatkowych [...]; - art. 33 § 1 pkt 6 w zw. z art. 6 § 1 u.p.e.a. poprzez wszczęcie egzekucji administracyjnej w sytuacji, w której skarżąca chciała dobrowolnie zabezpieczyć spłatę zobowiązania podatkowego wynikającego z nieostatecznych decyzji podatkowych [...] zgodnie z art. 33d § 2 pkt 6 oraz art. 33f ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej jako: "O.p."; - art. 33 § 1 pkt 7 w zw. z art. 6 § 1 i art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. poprzez brak uprzedniego doręczenia podatniczce upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a.; - art. 33 § 1 pkt 8 w zw. z art. 7 § 2 u.p.e.a. poprzez zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucji jakim było zajęcie wynagrodzenia za pracę w sytuacji, w której jedynym celem wszczęcia egzekucji było doprowadzenie do przerwania biegu terminu przedawnienia; - art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. poprzez nie spełnienie w tytułach wykonawczych nr SM 6/9455/14 i SM 6/9456/14 wszystkich wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. oraz poprzez nadanie ww. tytułom klauzuli wykonalności w sytuacji konieczności zwrotu tytułu wykonawczego wierzycielowi celem jego poprawienia i powinno być w całości uznane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu za niezgodne z przywołanymi przepisami prawa. W oparciu o wyżej sformułowane zarzuty skarżąca wiosła o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania; - zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od M. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowe we Wrocławiu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Na wstępie, dla porządku należy odnotować, że wskazane w podstawach kasacyjnych zarzuty określone jako przepisy prawa materialnego są w istocie przepisami procesowymi. Dostrzeżona wada skargi kasacyjnej pozostaje jednak bez wpływu na możliwość merytorycznego rozpatrzenia tychże zarzutów, albowiem ich konstrukcja odpowiada wymaganiom określonym w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a." Zgodnie z art. 6 § 1 u.p.e.a. w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Zgodnie z art. 29 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej; organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Przepis art. 11 K.p.a. stanowi, że organy administracji publicznej powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu. Ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji, i nie kwestionowanego w skardze kasacyjnej, wynika m. in., że w dniu 11 września 2014 r Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał dwie decyzje określające zobowiązanej podatek od towarów i usług odpowiednio za grudzień 2008 r. i październik 2009 r. W dniu 6 listopada 2014 r. wymienionym decyzjom nadany został rygor natychmiastowej wykonalności, zatem od tej już daty decyzje te podlegały wykonaniu. Skoro więc wspomniane decyzje podlegały wykonaniu, to obowiązkiem wierzyciela było podjęcie czynności zmierzających do ich wyegzekwowania, albowiem taki obowiązek nakładł na niego art. 6 § 1 u.p.e.a. W doktrynie i orzecznictwie wywodzi się z tego przepisu istnienie zasady prawnego obowiązku wszczęcia i prowadzenia egzekucji administracyjnej. Przyjmuje się, że zasada ta polega na tym, że jeżeli zobowiązany nie wykona obowiązku dobrowolnie, wierzyciel musi podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Za uchylanie od wykonania obowiązku uznaje się przy tym niepodjęcie przez zobowiązanego działań zmierzających do jego wykonania, w przypadku obowiązku o charakterze pieniężnym - nie wywiązanie się z niego w terminie płatności. Wierzyciel nie może kierować się własnym uznaniem, czy wszczynać egzekucję, ale ciąży na nim taki obowiązek. Wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie zależy od jego woli (wyroki NSA: z 19 listopada 2010 r., II FSK 1957/10; z 9 lutego 2011 r., II FSK 1604/09; z 18 listopada 2011 r., II OSK 1663/10; z 16 kwietnia 2013 r., II FSK 1690/11; wszystkie cyt. w ramach niniejszego uzasadnienia orzeczenia dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wszczęcie postępowania egzekucyjnego w niniejszej sprawie nie tylko nie naruszało więc zasady wspomnianej w art. 6 § 1 u.p.e.a., ale stanowiło jej należyte wypełnienie. W konsekwencji skoro, w zaistniałym stanie faktycznym, obowiązek był wymagalny a prowadzenie egzekucji było dopuszczalne, Sąd I instancji trafnie uznał, że nie doszło w postępowaniu egzekucyjnym do naruszenia art. 6 § 1 u.p.e.a. Zgodnie z art. 29 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej. Organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Skoro obowiązek objęty tytułem wykonawczym był wymagalny to rzeczą organu egzekucyjnego było podjęcie działań zmierzających do jego wykonania. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której doszło do wszczęcia wobec zobowiązanej postępowania egzekucyjnego – zastosowano środki przymusu – stąd też zarzut naruszenia art. 11 K.p.a. uznać należy za chybiony. Nie jest rolą organu egzekucyjnego dokonywanie oceny, czy obowiązek nałożony decyzją jest uzasadniony czy też nie. Prawidłowość tej decyzji mogła być kwestionowana tylko poprzez wniesienie odpowiednio odwołania lub skargi nie zaś w postępowaniu egzekucyjnym. Podejmowanie przez organ egzekucyjny działań zmierzających do wykonania wynikającego z decyzji obowiązku nie może być uznane za naruszenie zasad wynikających z art. 6, art. 7, art. 8, art. 9, art. 10 i art. 11 k.p.a. (wyrok NSA z dnia 24 lutego 2017 r., sygn. akt II OSK 1583/15). Powyższa ocena jest aktualna także w odniesieniu do wierzyciela w tym zakresie, w jakim ma on prawny obowiązek podjęcia czynności zmierzających do wykonania obowiązku. Podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. W myśl art. 15 § 1 zd. pierwsze u.p.e.a. egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy szczególne inaczej stanowią. Te szczególne przepisy są zamieszczone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz. U. z 2014 r., poz. 1494 ze zm.). Zgodnie z § 2 pkt 2 ww. rozporządzenia, egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. Nie ulega wątpliwości, że w rozpoznawanej sprawie egzekucja administracyjna dotyczy należności pieniężnej powstającej z mocy prawa, i że należność została określona w orzeczeniu. Okoliczność, że nie ma ono przymiotu ostateczności jest w niniejszej sprawie bez znaczenia, albowiem decyzjom został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Brak było, zatem po stronie organu, obowiązku doręczenia upomnienia, przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu o niezgodności powyższego uregulowania z Konstytucją. W tym zakresie w pełni aktualna pozostaje argumentacja przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 czerwca 2012 r., II FSK 423/11 na gruncie art. 15 § 5 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym do dnia 21 listopada 2013 r. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.). Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu ww. wyroku wywiódł, że "upomnienie" nie jest wyrazem informacji o działaniach władzy publicznej, a (jak sama nazwa wskazuje) przypomnieniem o niedopełnieniu obowiązku, mającym przy tym skłonić zobowiązanego do dobrowolnego jego wykonania. W przypadku zobowiązań podatkowych, które powinny być zadeklarowane i zapłacone w odpowiednim terminie przez podatnika, płatnika, inkasenta, wystarczającą funkcję upomnienia spełniają decyzje określające zobowiązania i o odpowiedzialności tych podmiotów za podatki. Zawierają one wszystkie niezbędne informacje odnośnie zakresu i rodzaju obowiązku, oraz terminu wymagalności. Zatem zarówno sama norma upoważniająca do określenia przypadków, w których doręczenie upomnienia nie jest wymagane, jak i wskazanie w § 13 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, że postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia m. in. w przypadku, gdy należność została określona w orzeczeniu, jest zgodna z zasadą praworządności, zważywszy na cel postępowania egzekucyjnego i istotę "upomnienia". Nie budzi przy tym wątpliwości, że w pojęciu "orzeczenie" użytym w wyżej wskazanym przepisie mieszczą się wszystkie formy, w jakich organy administracji publicznej rozstrzygają o obowiązku zapłaty należności pieniężnych, w szczególności decyzje podatkowe. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w powiązaniu ze stosownymi przepisami ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Fakt, że w sprawie wydane zostały decyzje w trybie art. 213 § 1 O.p. o uzupełnieniu decyzji nie zmienia zasadniczo okoliczności, że podstawą wystawienia tytułów wykonawczych były pierwotne decyzje wymiarowe, albowiem to one określały obowiązek podlegający wykonaniu. Artykuł 213 § 1 O.p. dotyczy wyłącznie usuwania wad nieistotnych (a więc takich, które nie dają podstaw do zmiany lub uchylenia decyzji). Tryb ich usuwania polega na dodaniu brakujących elementów lub nadaniu im poprawnego brzmienia. Decyzja taka nie kreuje natomiast żadnych nowych elementów czy też innego zakresu obowiązku, który w całości został ukształtowany decyzją pierwotną, uzupełnianą. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 6 w zw. z art. 6 § 1 u.p.e.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powołany wyżej przepis art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. stanowi, że podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego. W art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. chodzi o taką niedopuszczalność egzekucji, która ma charakter generalny i bezwarunkowy, niezależny od konkretnego postępowania egzekucyjnego i aktualny zawsze, w każdym postępowaniu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego proponowanie organowi ustanowienia zabezpieczenia i to w sytuacji, w której podjęto już czynności egzekucyjne nie stanowi o niedopuszczalności egzekucji. Należy podkreślić, że zobowiązana od czasu wydania decyzji przez organ I instancji miała wystarczająco dużo czasu aby podjąć działania mające na celu ewentualne zabezpieczenie wykonania określonych tymi decyzjami zobowiązań podatkowych. Podjęcia tych działań dopiero w sytuacji, w której stosowne czynności egzekucyjne zostały już wykonane uznać należy za dalece spóźnione i jako takie nie mające żadnego wpływu na legalność podjętych czynności egzekucyjnych. Ocena zarzutu polegającego na braku doręczenia zobowiązanej upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. została już dokonana wcześniej, i nie ma potrzeba powtarzania przedstawionej w tym zakresie argumentacji. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 8 w zw. z art. 7 § 1 w powiązaniu ze stosownymi przepisami ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Uciążliwość w świetle art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. to dokuczliwość zastosowania środka egzekucyjnego dla codziennego życia czy prowadzonej działalności, powodująca niemożność, czy istotne utrudnianie w codziennym funkcjonowaniu dłużnika. (wyrok NSA z 17 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1384/15). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego egzekucja z wynagrodzenia za pracę nie stanowi zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w sytuacji, gdy nie wskazano innego źródła majątku, z którego zaległość mogłaby zostać zaspokojona. Należy mieć jednocześnie na uwadze, że wcześniej zastosowane środki egzekucyjne nie doprowadziły do pełnego wykonania zobowiązania. Możliwy negatywny odbiór prowadzenia egzekucji administracyjnej z wynagrodzenia za pracę u osób trzecich wymyka się spod oceny formułowanej według kryterium określonego w art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. Przy czym trzeba podkreślić, że egzekucja administracyjna prowadzona jest wskutek takich a nie innych działań podatnika. Niezrozumiałe są wywody zawarte w uzasadnieniu niniejszego zarzutu, iż skoro organ podatkowy wszczął postępowanie karne skarbowe i przez to doprowadził do zawieszenia biegu terminu przedawnienia to zbędne było prowadzenie egzekucji administracyjnej. Po pierwsze należy wskazać, że kwestia zasadności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji dotyczących podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. i października 2009 r. pozostaje poza granicami niniejszego postępowania. Po wtóre, celem postępowania egzekucyjnego jest doprowadzenie do wykonania istniejącego obowiązku. Jeżeli zatem taki obowiązek istniał, zobowiązany do jego wykonania uchylał się od jego wykonania to rzeczą wierzyciela było podjęcie stosownych, prawem określonych czynności, aby do wykonania tego obowiązku doprowadzić. Organ egzekucyjny miał zaś obowiązek zastosować takie środki egzekucyjne, które przy jak najmniejszej uciążliwości, doprowadzą do wykonania obowiązku. Przepis art. 27 u.p.e.a. statuuje formalne kryteria tytułu wykonawczego, wymieniając jego elementy konieczne. Podstawą zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. może być więc tylko brak jednego z wymienianych przez art. 27 u.p.e.a. elementów w samej treści tytułu wykonawczego. Zgodnie z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. tytuł wykonawczy zawiera treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Jak wyżej wyjaśniono okoliczność wydania decyzji uzupełniającej w trybie art. 213 § 1 O.p. nie oznacza, że został zmieniony obowiązek podlegający wykonaniu, jego zakres czy podstawa prawna w porównaniu do decyzji, którą uzupełniono. Tym samym wskazanie w tytule wykonawczym decyzji pierwotnej dostatecznie realizuje wymóg wynikający z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Zgodnie z art. 27 § 1 pkt 7 u.p.e.a. tytuł wykonawczy zawiera datę wystawienia tytułu, podpis, imię i nazwisko oraz stanowisko służbowe osoby upoważnionej do działania w imieniu wierzyciela. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego kwestionowany tytuł wykonawczy zawiera te elementy. O konieczności opatrzenia tytułu wykonawczego klauzulą wykonalności stanowi art. 27 § 1 pkt 10 u.p.e.a. Taki zarzut w skardze kasacyjnej nie został jednak postawiony. Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 12 u.p.e.a. albowiem, co zostało wyżej wykazane, w niniejszej sprawie nie było prawnego obowiązku doręczenia zobowiązanej upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 5 u.p.e.a. Jako niezasadne uznać należy zarzuty naruszenia art. 7 i art. 8 K.p.a. Skarżąca dla ich uzasadnienia ogranicza się do stwierdzenia, że na ich naruszenie wskazuje całokształt opisanej sprawy. Wypada zatem stwierdzić, że skoro żaden z podniesionych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów nie okazał się zasadny to nie mogło dojść do naruszenia art. 7 i art. 8 K.p.a. Sąd I instancji prawidłowo zatem nie dostrzegł w kontrolowanym akcie administracyjnym wskazanego wyżej uchybienia. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. – oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 ww. ustawy.