III FSK 562/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 931/17 w sprawie ze skargi P. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną. Sygnatura akt III FSK 562/21 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w przedmiocie odpowiedzialności byłego członka zarządu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością M. za jej zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej: P.p.s.a.) zarzucił naruszenie: 1. art. 107 § 1 w związku z art. 116 § 1 pkt a i pkt b oraz § 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), a także art. 11 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 21 ust. 2 ustawy z dnia 28.02.2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 175, poz. 1361 ze zm., dalej: P.u.n.) przez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że skarżący nie wykazał, iż będąc prezesem zarządu Spółki we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości, podczas gdy w przedziale czasowym pełnienia funkcji prezesa zarządu przez skarżącego, to jest w okresie od dnia 25.01.2011 r., kiedy to został powołany w skład zarządu Spółki na mocy uchwały zgromadzenia wspólników Spółki, do dnia 10.11.2011 r., kiedy to złożył rezygnację z pełnionej funkcji, nie było żadnych podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż Spółka w tym czasie dysponowała majątkiem i bez przeszkód prowadziła działalność gospodarczą, to jest nie była niewypłacalna, a dopiero w 2013 r. w toku prowadzonych postępowań kontrolnych ustalono, że Spółka zaniżyła kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za sierpień i grudzień 2010 r. oraz styczeń 2011 r., w drodze decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 28.12.2013 r., zaś tytuł wykonawczy w tej sprawie doręczono Spółce dopiero w dniu 6.03.2013 r.; 2. art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez niedostateczne rozważenie okoliczności wyłączających winę skarżącego w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości oraz przez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, iż pomimo tego, że w przedziale czasowym pełnienia funkcji prezesa zarządu przez skarżącego, to jest w okresie od dnia 25.01.2011 r., kiedy to został powołany w skład zarządu Spółki na mocy uchwały zgromadzenia wspólników Spółki, do dnia 10.11.2011 r., kiedy to złożył rezygnację z pełnionej funkcji, nie było żadnych podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż Spółka w tym czasie dysponowała majątkiem i bez przeszkód prowadziła działalność gospodarczą (wskazane przez organ podatkowy dokumenty, które świadczą o tym, że Spółka nie posiada nieruchomości, pojazdów czy rachunków bankowych, przedstawiają sytuację majątkową Spółki jedynie na rok 2013-2014, a nie stan na rok 2011), a dopiero w 2013 r. w toku prowadzonych postępowań kontrolnych ustalono, że Spółka zaniżyła kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za sierpień i grudzień 2010 r. oraz styczeń 2011 r., w drodze decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 28.12.2013 r., zaś tytuł wykonawczy w tej sprawie doręczono Spółce dopiero w dniu 6.03.2013 r., w związku z czym skarżący w czasie pełnienia przez siebie funkcji prezesa zarządu Spółki nie mógł choćby przypuszczać, iż Spółka w przyszłości może mieć problemy finansowe i będzie to warunkiem złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to pomimo tego Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż skarżący powinien ponosić odpowiedzialność solidarną wraz ze Spółką za zaległości podatkowe Spółki powstałe dopiero po 2 latach od momentu zakończenia pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu Spółki. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Treść zarzutów skargi kasacyjnej oraz kierunek wspierającej je argumentacji wskazują na celowość przypomnienia niektórych założeń instytucji prawnej odpowiedzialności członków zarządu - jako osób trzecich – za zaległości podatkowe spółek kapitałowych. Po pierwsze, na mocy zasady wyrażonej w art. 116 § 1 O.p. odpowiedzialność członka zarządu spółki kapitałowej powstaje po spełnieniu dwóch przesłanek: zaległość podatkowa powstała w czasie pełnienia przez nich funkcji oraz egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna (w całości lub w części). Innymi słowy, wykazanie przez organ podatkowy, że przesłanki te ziściły się, oznacza odpowiedzialność członka zarządu za podatkowe zaległości spółki. Zasadę tę koryguje wykazanie przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki (albo o wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości), że niezgłoszenie wymienionego wniosku nastąpiło bez winy członka zarządu, albo wskazanie przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki przynajmniej w znacznej części; stanowi o tym art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i lit. b oraz pkt 2 O.p. Wymaga podkreślenia, że ciężar wykazania przesłanek uwalniających od odpowiedzialności oraz związane z tym ryzyko dowodowe spoczywają na członku zarządu. Innymi słowy, to członek zarządu obowiązany jest do wskazania lub zaoferowania takich dowodów, które – po przeprowadzeniu ich przez organ podatkowy w trakcie prowadzonego przez ten organ postępowania – wykażą którąkolwiek z wymienionych przesłanek; jeżeli członek zarządu nie jest w stanie tego uczynić, a organy podatkowe wykazały zaistnienie pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, odpowiada on za zaległości podatkowe spółki. Można zauważyć, że przedstawiona konstrukcja zasad odpowiedzialności może prowadzić do istotnych problemów dowodowych, skoro wymaga, by członek zarządu wykazał okoliczność negatywną (brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki), niemniej ryzyko to obciąża zainteresowanego członka zarządu. Po drugie, powstanie zaległości podatkowej w czasie pełnienia funkcji przez członka zarządu winno być oceniane w sposób obiektywny, a nie subiektywny; nie jest więc istotny stan świadomości członka zarządu na temat tego, czy zaległość taka wystąpiła, ale znaczenie ma obiektywne stwierdzenie tego faktu. Ma to szczególne znaczenie w przypadku zobowiązań podatkowych, które powstają wskutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) – takich, jak zobowiązania w podatku od towarów i usług. Zobowiązania w tym podatku powstają niezależnie od tego, czy zostaną zadeklarowane przez podatnika oraz niezależnie od tego, czy organ podatkowy wyda decyzję określającą ich wysokość; ponadto powstają w dacie zaistnienia kreującego je zdarzenia, a nie w dacie zadeklarowania lub w dacie wydania, względnie doręczenia, decyzji wymiarowej. Może więc zaistnieć sytuacja, że zobowiązanie powstałe w przeszłości (na przykład w grudniu 2010 r.) wobec jego niezapłacenia przekształci się w zaległość podatkową (na przykład w styczniu 2011 r.), ale wystąpienie tych okoliczności zostanie stwierdzone decyzyjnie znacznie później (na przykład w grudniu 2013 r.); okoliczności te nie mają jednak wpływu na odpowiedzialność podatkową osoby trzeciej, bowiem nie podważają zasady, że odpowiedzialność podatkową ponosi ten członek zarządu, który funkcję tę sprawował w dacie powstania zaległości podatkowej, niezależnie od stanu jego świadomości co do istnienia zobowiązania podatkowego oraz przekształcenia się go w zaległość podatkową. Przypomniane zasady odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych nie pozwalają na uwzględnienie zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej. Jeśli chodzi o zarzut naruszenia art. 107 § 1 w związku z art. 116 § 1 pkt a i pkt b oraz § 2 O.p., a także art. 11 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 21 ust. 2 P.u.n., opiera się on na założeniu, że w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, ponieważ dopiero w 2013 r. ustalono, że Spółka zaniżyła kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za sierpień i grudzień 2010 r. oraz styczeń 2011 r. Założenie to jest błędne, jako że konkluzje z postępowania kontrolnego, zakończonego w 2013 r., wskazują, że na Spółce obiektywnie ciążyły powstałe z mocy prawa zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe, które wobec nieuregulowania tych zobowiązań w kolejnych miesiącach przekształciły się w zaległości podatkowe. Oznacza to, że zarządzana przez skarżącego Spółka nie regulowała wymagalnych zobowiązań, była więc niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust. 1 P.u.n. Jak trafnie wskazuje Wojewódzki Sąd Administracyjny, wymienione zobowiązania nie były jedynymi ciążącymi na Spółce, gdyż nie uregulowała ona także zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń i luty 2011 r. Chybione jest więc leżące u podstaw tego zarzutu twierdzenie, że Spółka nie była niewypłacalna, jako że przeczą temu okoliczności wykazane w toku postępowania podatkowego. Ewentualny brak świadomości skarżącego co do rzeczywistej sytuacji Spółki nie stanowi przesłanki uwalniającej go od odpowiedzialności. Podobnie nieskuteczny jest zarzut naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Również w tym przypadku twierdzenie o niedostatecznym rozważeniu okoliczności wyłączających winę skarżącego w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości skarżący opiera na tożsamej argumentacji, a więc, że w okresie sprawowania przez niego funkcji Spółka dysponowała majątkiem i prowadziła działalność gospodarczą, a fakt ciążenia na niej zaległości podatkowych został ujawniony dopiero w roku 2013. Wypada powtórzyć, że okoliczność istnienia oraz powstawania zaległości podatkowych w okresie sprawowania zarządu Spółki przez skarżącego ma charakter obiektywny. Należy też podkreślić, że członek zarządu spółki kapitałowej nie może skutecznie powoływać się na brak świadomości istnienia zaległości podatkowych, czy też – jak sformułowano to w zarzucie – na brak podstaw do przypuszczeń, że powstały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości ze względu na nieregulowanie wymagalnych zobowiązań podatkowych. Jak już wyjaśniono, konstrukcja odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółek wymaga, by to członek zarządu spółki, ze której zaległości podatkowe odpowiada, wykazał, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Brak świadomości członka zarządu o istniejących zaległościach podatkowych spółki w żadnym razie braku winy nie wykazuje; przeciwnie, może stanowić argument na rzecz tezy o niewystarczającej staranności w prowadzeniu spraw i interesów spółki. Dodatkowo wypada zauważyć, że zaległości w podatku od towarów i usług wynikały z zaniżenia zobowiązań w składanych przez Spółkę deklaracjach podatkowych, a ponieważ skarżący funkcję członka zarządu objął dnia 25.01.2011 r., wprost odpowiada za treść deklaracji za styczeń 2011 r., której termin złożenia upływał w lutym 2011 r. Powyższe rozważania prowadzą do konkluzji, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, toteż Naczelny Sąd Administracyjny oddalił ją na podstawie art. 184 P.p.s.a. Nie orzeczono o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego z uwagi na brak stosownego wniosku od strony wygrywającej sprawę w instancji kasacyjnej. SNSA Paweł Borszowski SNSA Wojciech Stachurski SNSA Tomasz Zborzyński