III SA/Wa 931/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Tomasz Sałek, Protokolant referent stażysta Anna Chołuj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2018 r. ze skargi P. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r oraz odsetki za zwłokę i koszty egzekucyjne. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z [...] listopada 2016 r. orzekającą o solidarnej ze spółką odpowiedzialności podatkowej Skarżącego P. N. za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. i styczeń 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Z akt sprawy wynika, że postępowanie w niniejszej sprawie wszczęto na mocy postanowienia z [...] października 2016 r. W dniu [...] listopada 2016 r. organ I instancji wydał decyzję orzekającą o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako byłego członka zarządu spółki M. S. sp. z o.o. Od tej decyzji Skarżący odwołał się. Wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej przypomniał na wstępie, iż w postępowaniu w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe, których ta odpowiedzialność dotyczy, powstały w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od tej odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Dalej wskazał, iż zaległości wynikają z nieuregulowania kwot zobowiązań podatkowych, których wysokość została określona decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] grudnia 2012 r., utrzymaną następnie w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] października 2013 r., a doręczoną spółce 21 października 2013 r. Zauważył przy tym, że spełniony został warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej, gdyż do wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie doszło po doręczeniu decyzji określającej wysokość zobowiązań M. S. sp. z o.o. Następnie stwierdził, że w niniejszej sprawie spełniona została przesłanka, o jakiej mowa w art. 116 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."), tj. Skarżący pozostawał członkiem zarządu spółki w dacie upływu terminu płatności podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. i styczeń 2011 r. W skład tego zarządu został powołany na mocy uchwały zgromadzenia wspólników z 25 stycznia 2011 r. i funkcję tę do 10 listopada 2011 r., kiedy to złożył rezygnację. Organ odwoławczy za nieistotne uznał przy tym to, że wniosek o zmianę danych podmiotu w rejestrze przedsiębiorców wpłynął do właściwego sądu dopiero w dniu 4 marca 2011 r. Nie podzielił również stanowiska Skarżącego, jakoby odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. miała ponosić K. S. - poprzednio piastująca funkcję prezesa zarządu spółki. Zauważył, że brak jest informacji pozwalających przyjąć, iż K. S. pomimo jej formalnego odwołania w dacie 25 stycznia 2011 r. nadal pełniła funkcję członka zarządu. Tym samym nie można przyjąć, że pełniła ona funkcję członka zarządu w chwili upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych, objętych niniejszym postępowaniem. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie spełniona została również druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, tj. bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Wskazał, że zaległości spółki egzekwowane były w drodze postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z 12 lutego 2013 r., który doręczono spółce w trybie zastępczym w dniu 6 marca 2013 r. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej szczegółowo przedstawił przebieg postępowania egzekucyjnego wobec spółki, które nie doprowadziło jednak do zaspokojenia wierzyciela. W efekcie postanowieniem z [...] grudnia 2014 r. postępowanie to umorzono. Następnie organ odwoławczy stwierdził, że Skarżący nie wykazał przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, tj. nie wykazał, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo niezgłoszenie tego wniosku lub niewszczęcie postępowania nastąpiło bez jego winy, ani nie wskazał nadającego się do egzekucji mienia spółki. Jego zdaniem, by móc uwolnić się od ewentualnej odpowiedzialności podatkowej Skarżący powinien był zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości spółki w I kwartale 2011 r. W tym bowiem okresie spółka posiadała nieuregulowane zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień i grudzień 2010 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń i luty 2010 r. Wniosek taki nie został jednak złożony. Bez wpływu na powyższe pozostaje fakt, iż do ujawnienia niewykonanych zobowiązań spółki z tytułu podatku od towarów i usług doszło dopiero w toku postępowania kontrolnego, i po ustąpieniu przez Skarżącego z funkcji członka zarządu. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nie kształtowała bowiem nowego obowiązku podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił również, że Skarżący nie wykazał, aby niezłożenie wniosku o upadłość nastąpiło bez jego winy. Wskazał, iż zaległości są efektem uwzględnienia w rozliczeniach spółki faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tymczasem mimo, iż Skarżący zarządzał spółką od 28 października 2010 r. nie podjął żadnej próby weryfikacji transakcji i nie interesował się podmiotami, które wystawiały na rzecz spółki faktury sprzedaży. Co więcej spółka wbrew ustawowym obowiązkom nie składała we właściwych organach sprawozdań finansowych. Na koniec organ odwoławczy podniósł, że Skarżący nie wskazał nadającego się do egzekucji majątku spółki, który pozwoliłby na skuteczne, faktyczne zaspokojenie należności Skarbu Państwa. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie art. 116 ust. 1c a contrario O.p. w zw. z art. 21 § 1 w zw. z art. 10 i art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm.) przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, skutkujące przyjęciem, iż Skarżący nie wykazał, że będąc prezesem zarządu M. S. sp. z o.o. we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości, podczas gdy ww. został powołany w skład zarządu spółki na mocy uchwały zgromadzenia wspólników z 25 stycznia 2011 r. i funkcję tę pełnił do 10 listopada 2011 r. kiedy to złożył rezygnację, tym samym w ww. przedziale czasowym nie było jakichkolwiek podstaw do złożenia rzeczonego wniosku. Spółka dysponowała majątkiem i prowadziła działalność gospodarczą, jednak dopiero w 2013 r. w toku prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że spółka zaniżyła kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za sierpień, grudzień 2010 r. oraz styczeń 2011 r. (decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] grudnia 2012 r.), a tytuł wykonawczy z [...] lutego 2013 r. został doręczony spółce zastępczo w dniu 6 marca 2013 r. Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów zastępstwa adwokackiego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia zaistnienia przesłanek do orzeczenia względem Skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. i styczeń 2011 r. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może jedynie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110 – 117a O.p. Orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia zobowiązań. Orzekana na podstawie wspomnianych przepisów odpowiedzialność ma zatem charakter subsydiarny (posiłkowy) w stosunku do odpowiedzialności podatnika i zależna jest od istnienia zobowiązania podatkowego oraz od braku jego realizacji przez podatnika. Cechą tej odpowiedzialności jest więc także jej akcesoryjność (zob. wyrok WSA w Warszawie z 23 lutego 2017 r., III SA/Wa 817/16). Jedną z kategorii osób trzecich są członkowie zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji, co wynika z art. 116 § 1 O.p. Stanowi on, iż odpowiadają oni solidarnie całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe spółki, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Stosownie zaś do treści art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Z powyższego wynika zatem, że wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Przesłankami pozytywnymi są: pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, gdy powstała zaległość podatkowa spółki oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Do przesłanek uwalniających od odpowiedzialności należą natomiast: zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego bądź brak winy w niezgłoszeniu tych wniosków oraz wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. W niniejszej sprawie zaległość podatkowa spółki wynika z nieuregulowania kwot zobowiązań podatkowych, których wysokość określona została decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] grudnia 2012 r., utrzymaną następnie w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] października 2013 r. Decyzje te doręczono spółce odpowiednio 14 stycznia 2013 r. i 21 października 2013 r. Postępowanie podatkowe w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego zostało natomiast wszczęte w dniu 26 października 2016 r., tj. z chwilą doręczenia mu postanowienia z [...] października 2016 r., co przesądza, że warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p., został spełniony. Należy również zgodzić się z organami podatkowymi, iż w czasie upływu terminu płatności spornych zobowiązań Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu. W skład zarządu powołany został na mocy uchwały Zgromadzenia Wspólników z 25 stycznia 2011 r. i obowiązki swoje pełnił do 10 listopada 2011 r., kiedy to złożył rezygnację. Trafnie przy tym organy podatkowe za nieskuteczną uznały argumentację Skarżącego, że powołanie na prezesa zarządu nie implikowało podjęcia przez niego obowiązków w tym zakresie. Status prawny członka zarządu spółki określa umowa spółki oraz art. 201-art. 211 K.s.h. Przepis art. 201 § 4 K.s.h. stanowi, że członek zarządu jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Takie powołanie materializuje się z chwilą sformułowania aktu powołania, inicjując stosunek uczestnictwa w zarządzie na podstawie, którego dana osoba zyskuje status członka zarządu i realizuje związane z tym statusem prawa i obowiązki. Rację ma zatem Dyrektor Izby Skarbowej, iż z dniem 25 stycznia 2011 r. Skarżący stał się pełnoprawnym członkiem zarządu i można mu przypisać odpowiedzialność za zaległość podatkową, której termin płatności mijał dokładnie w tym właśnie dniu, tj. za grudzień 2010 r. Oceny tej nie zmienia akcentowana przez Skarżącego okoliczność, iż wniosek o wpis zmian w składzie osobowym zarządu w rejestrze sądowym wpłynął do Sądu dopiero 4 marca 2011 r. Słusznie bowiem Dyrektor Izby Skarbowej spostrzegł, iż wpisy dotyczące członków zarządu do rejestru nie mają charakteru konstytutywnego (tworzącego prawa i obowiązki), a jedynie charakter deklaratoryjny (potwierdzający). Innymi słowy sam wpis nie decyduje, czy ktoś jest czy nie jest członkiem zarządu, gdyż istotne znaczenie dla reprezentacji spółki ma – o czym była już mowa wcześniej - uzyskanie statusu członka zarządu zgodnie z regulacją zawartą w umowie spółki oraz przepisami art. 201-art. 211 K.s.h. Należy podzielić również stanowisko organów podatkowych, że w sprawie zaistniała przesłanka bezskuteczności egzekucji. Pojęcie bezskuteczności egzekucji nie zostało w prawie zdefiniowane. Pomocną w jego rozumieniu jest uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r. (II FPS 6/08), zgodnie z którą stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie zaś bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W niniejszej sprawie takim dowodem jest postanowienie z [...] grudnia 2014 r. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego wobec spółki. Postanowienie to wydane zostało po przeprowadzeniu szeregu czynności egzekucyjnych, które nie doprowadziły jednak do zaspokojenia wierzyciela. I tak podjęto próbę egzekucji zaległych należności z rachunków bankowych. Działania te nie przyniosły jednak oczekiwanego rezultatu. Nie zdołano także znaleźć jakiegokolwiek majątku. Z wyjaśnień udzielonych przez ówczesnego prezesa zarządu spółki wynikało, że nie prowadzi już ona działalności, nie posiada żadnych wymagalnych wierzytelności, nie posiada żadnego majątku nieruchomego i ruchomego, nie posiada środków transportowych. Powyższe wskazuje, że pomimo podjęcia przez organ egzekucyjny czynności zmierzających do wyegzekwowania należności, prowadzone postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do realizacji obowiązku, stąd ocena, że spełniona jest przesłanka bezskuteczności egzekucji jest zasadna. W przedmiocie kolejnej kwestii, a mianowicie zaistnienia przesłanki przewidzianej w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. należy przypomnieć, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, gdy wykaże, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy. Jednakże odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie może mieć miejsca, jeśli przesłanki do złożenia wniosku o upadłość zaistniały, gdy nie miał on już wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki (tak m.in. wyroki NSA z: 20 listopada 2003 r., III SA 1110/02, 4 listopada 2005 r., I FSK 266/05, 13 lutego 2008 r., II FSK 1605/06). W każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony (uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09). W niniejszej sprawie Skarżący nie złożył wniosku o upadłość, sporną zaś jest kwestia czy taki obowiązek na nim spoczywał. Oceny tej kwestii należy dokonać w świetle art. 21 ust. 1 w zw. z art. 10 i art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2016 r., poz. 2171 ze zm., dalej: "u.p.u.") w brzmieniu sprzed nowelizacji obowiązującej od dnia 1 stycznia 2016 r. Ustalenie, czy we właściwym czasie zgłoszono upadłość wymaga zaś uprzedniego stwierdzenia co do tego, czy i kiedy dłużnik stał się niewypłacalny. Zgodnie bowiem z art. 10 u.p.u. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Przepis art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u. stanowi zaś, iż dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Stosownie do art. 21 ust. 1 u.p.u., dłużnik jest zobowiązany nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Z orzecznictwa wynika przy tym, że członek zarządu spółki kapitałowej może odpowiadać za jej zaległości podatkowe, jeżeli nie złoży wniosku o ogłoszenie upadłości w odpowiednim terminie. W przypadku złożenia powyższego wniosku po upływie właściwego terminu, odpowiedzialność za zaległości spółki nie jest wyłączona i dotyczy to zarówno zaległości powstałych przed złożeniem wniosku, jak też powstałych po złożeniu wniosku (tak m.in. w wyroku NSA z 17 października 2006 r., I FSK 85/06). W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przesłanki do ogłoszenia upadłości zaistniały już w I kwartale 2011 r. kiedy to spółka posiadała nieuregulowane zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień i grudzień 2010 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń i luty 2011 r. Mając na względzie powyższe ustalenia organy podatkowe wykazały – zdaniem Sądu – że już wówczas, tj. w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki, zaprzestała ona regulowania swoich zobowiązań, a zatem wystąpiła przesłanka uzasadniająca złożenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości. W niniejszej sprawie wniosek taki nie został jednak złożony. Uzasadniając brak swojej winy Skarżący podniósł, że w okresie sprawowania przezeń funkcji prezesa zarządu nie było podstaw do złożenia wspomnianego wniosku – spółka dysponowała majątkiem i prowadziła działalność gospodarczą. Dopiero w 2013 r. – wskutek wydania decyzji wymiarowej - ustalono, że spółka zaniżyła kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za sierpień, grudzień 2010 r. oraz styczeń 2011 r. To – w ocenie Skarżącego – wyklucza jego odpowiedzialność. W tym czasie zaprzestał on bowiem pełnienia swoich obowiązków. Ze stwierdzeniem tym nie można się zgodzić. Skarżący zdaje się mylnie utożsamiać moment powstania zobowiązania podatkowego (za które odpowiada) z datą wydania decyzji określającej to zobowiązanie. Zagadnienie to było już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Analizując w uchwale z 10 sierpnia 2009 r. (II FPS 3/09) kwestię właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, Sąd ten stwierdził mianowicie, że przy ocenie tej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego nawet, jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, to spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa. Pogląd ten Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług stanowi konkretyzację obowiązku podatkowego, który powstaje w następstwie wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych (art. 4 O.p. w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u."). Zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstaje zatem z mocy prawa i staje się wymagalne z upływem terminu, w którym podatnik ma je ujawnić w deklaracji podatkowej (art. 5 O.p. w zw. z art. 99 ust. 1 i art. 103 ust. 1 u.p.t.u.). Ewentualna decyzja określająca to zobowiązanie ma charakter wyłącznie deklaratoryjny, a więc nie prowadzi do powstania zobowiązania podatkowego w momencie wydania decyzji. Organ podatkowy, wykonując funkcje kontrolne, wskazuje jedynie, że powstałe z mocy prawa zobowiązanie nie zostało przez podatnika ujawnione w prawidłowej wysokości w ramach samoobliczenia podatku (art. 21 § 1 i 3 O.p.). W niniejszej sprawie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. i styczeń 2011 r. powstało z mocy prawa i nie zostało wykonane, gdyż spółka w deklaracjach zaniżyła kwotę do wpłaty. Zaniżenie to było efektem uwzględnienia w rozliczeniach spółki faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Słusznie zatem organy podatkowe przy ocenie istnienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność Skarżącego uwzględniły kwoty zobowiązania podatkowego określone w decyzji, a nie deklaracji wykazującej inną wysokość tego zobowiązania, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało. Należy zgodzić się też ze stanowiskiem tych organów, iż Skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja może być prowadzona. Z tych wszystkich względów Sąd za uchybiony uznał postawiony w skardze zarzut naruszenia art. 116 O.p. w zw. z art. 21 § 1 w zw. z art. 10 i art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego. Wbrew temu co twierdzi Skarżący organy podatkowe mogły orzec o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe, które zostały skonkretyzowane w decyzji, wydanej już po zaprzestaniu pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) oddalił skargę jako niezasadną. ----------------------- 10