I SA/Wr 1246/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie: Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk (sprawozdawca), Protokolant: Paweł Poźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2018 r. sprawy ze skargi M. O. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] czerwca 2017 r. o nr [...] 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy) z dnia [...] października 2017 r. o nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. (dalej: organ I instancji) z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w sprawie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 1 428 zł wynikającej z zeznania rocznego PIT-37 za 2016 r. M. O. (dalej: Skarżąca) na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w tym na należność główną w kwocie 801, 13 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 626, 87 zł. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca złożyła zeznanie PIT-36L o wysokości uzyskanego dochodu (poniesionej straty) za 2008 r., w którym wykazała podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 33 780 zł. W dniu 30 kwietnia 2009 r. Skarżąca dokonała wpłaty w kwocie 23 914 zł na poczet zobowiązania podatkowego za 2008 r., następnie w dniu 10 grudnia 2009 r. dokonała korekty tego zeznania, wykazując należny podatek w wysokości 32 626 zł. W aktach sprawy znajduje się uwierzytelniona kopia zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...], wystawionego przez naczelnika Urzędu Skarbowego w J. w oparciu o decyzję zabezpieczającą z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...]. Skarżąca zarządzenie to otrzymała 1 lipca 2014 r. Zarządzenie zabezpieczenia obejmowało podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. opłacany w formie liniowej w kwocie 229 414, 00 zł. Postanowieniem z dnia [...] października 2014 r. nr [...] organ ten uchylił zabezpieczenie prowadzone na podstawie ww. zarządzenia zabezpieczenia z uwagi na wniosek organu podatkowego wobec wydania decyzji wymiarowej. Organ I instancji decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 19% dochodu, tj. w kwocie 262 040, 00 zł (decyzja wymiarowa). Na wniosek Skarżącej organ I instancji decyzją z dnia [...] października 20014 r. nr [...] na podstawie art. 67a § 1 pkt 2 i art. 67b § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 794 ze zm.) odroczył do dnia 31 marca 2015 r. płatność zaległego podatku, określonego ww. decyzją, w kwocie 229 414, 00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 136 300, 20 zł oraz ustalił opłatę prolongacyjną (decyzja o odroczeniu płatności). Od decyzji tej Skarżąca nie wniosła odwołania. Po rozpoznaniu odwołania od decyzji wymiarowej organ odwoławczy decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] uchylił decyzję wymiarową w całości i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 19% dochodu tj. w kwocie 261 992, zł. Od decyzji tej Skarżąca w dniu 12 lutego 2015 r. wniosła skargę do sądu administracyjnego. Wyrokiem z dnia 29 lipca 2015 r. o sygn. akt I SA/Wr 323/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę. Wyrok stał się prawomocny z dniem 16 stycznia 2016 r. Na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 19% dochodu organ I instancji zaliczył nadpłatę, wykazaną w zeznaniu rocznym PIT-36L za 2014 r. w kwocie 1 895 zł (postanowienie z dnia [...] kwietnia 2015 r.) oraz nadpłatę wykazaną w zeznaniu rocznym PIT-37 za 2014 r. w kwocie 1 374 zł (postanowienie z dnia [...] maja 2015 r.). Na postanowienia te Skarżąca nie wniosła zażaleń. Na wniosek Skarżącej organ I instancji decyzją z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] odmówił rozłożenia na 60 rat zaległości podatkowej w podatku dochodowym za 2008 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 227 429, 88 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 152 419 zł i rozłożył spłatę tych należności na 24 raty. Termin pierwszej raty ustalił na 1 października 2015 r., a ostatniej – na 1 września 2017 r. Na wniosek Skarżącej organ I instancji decyzją z dnia [...] września 2015 r. nr [...] zmieniła pierwotną decyzję ratalną w zakresie terminu rozpoczęcia spłaty rat. Termin spłaty pierwszej raty wyznaczony został na 3 października 2016 r., a ostatniej – na 3 września 2018 r. Od decyzji tych Skarżąca się nie odwołała. W dniu 2 kwietnia 2017 r. Skarżąca złożyła zeznanie PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r., wykazując nadpłatę w wysokości 1 428 zł. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] organ I instancji na podstawie art. 76 i art. 76a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej: o.p.) zaliczył ww. nadpłatę na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym za 2008 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (tzw. podatek liniowy). Na należność główną zaliczył kwotę 801, 13 zł, zaś na odsetki za zwłokę – kwotę 626, 87 zł. Skarżąca postanowienie to zażaliła zarzucając, że zaliczenie nadpłaty zostało dokonane na poczet przedawnionego zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu odwołała się do tez wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 lipca 2015 r. o sygn. I SA/Wr 323/15. Zaskarżonym postanowieniem organ odwoławczy utrzymał postanowienie organu I instancji w mocy. W uzasadnieniu wskazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. uległ zawieszeniu wskutek zaistnienia trzech niezależnych względem siebie podstaw. Na podstawie art. 70 § 2 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zawiesiło wydanie decyzji w dniu [...] października 2014 r. odraczającej termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. do dnia 31 marca 2015 r. oraz decyzji z dnia [...] maja 2015 r. rozkładającej spłatę tego podatku na 24 raty z ostatnią ratą spłaty wyznaczoną na 3 września 2018 r. (po zmianie tej decyzji w dniu [...] września 2015 r.). A na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 o.p. bieg terminu przedawnienia został zawieszony wskutek złożenia w dniu 12 lutego 2015 r. skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...]., a zawieszenie trwało do dnia 12 kwietnia 2016 r. – tj. doręczenia organowi podatkowemu odpisu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 lipca 2015 r. o sygn. akt I SA/Wr 323/15 wraz ze stwierdzeniem prawomocności . Organ odwoławczy powołując się na te okoliczności wywiódł, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2008 r. uległ zawieszeniu od dnia wydania decyzji odraczającej termin płatności tego podatku tj. od [...] października 2014 r. i przedawni się z dniem 3 września 2018 r., tj. upływem terminu spłaty ostatniej raty wyznaczonym decyzją ratalną. Dodatkowo wyjaśnił, że zarządzenie zabezpieczenia, doręczone Skarżącej w dniu 1 lipca 2014 r. (wydane w rezultacie decyzji zabezpieczającej z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...]) nie miało wpływu na bieg terminu przedawnienia. Respektuje w tym zakresie wyrok WSA we Wrocławiu, który uznał, że zarządzenie nie wywołało skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie zgodził się natomiast ze Skarżącą, że zobowiązanie przedawniło się z dniem 5 września 2015 r., którą to datę przedawnienia wskazał Sąd w ww. wyroku. Sąd bowiem ocenił przedawnienie według stanu faktycznego na dzień wyrokowania, przy czym nie rozstrzygał o przedawnieniu zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy wskazał, że w tej sytuacji postanowienie o zaliczeniu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. powstałej w dniu 2 kwietnia 2017 r. na poczet zaległości w tym podatku za 2008 r. jest skuteczne. W dniu powstania nadpłaty podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. zobowiązanie podatkowe za 2008 r. nie było przedawnione. W postanowieniu organ odwoławczy wskazał, że Skarżąca nie wpłaciła w terminie żadnej raty, ustalonej decyzją ratalną. Od rozstrzygnięcia tego Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia go poprzedzającego, a także o dokonanie zwrotu nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych wynikającej z rozliczenia rocznego PIT-37 za 2016 r. na rachunek bankowy Skarżącej. W skardze – podobnie jak w odwołaniu - zarzuciła dokonanie zaliczenia nadpłaty podatku na poczet przedawnionego zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu powtórzyła wcześniejsze argumenty dotyczące przedawnienia, zaczerpnięte z wyroku WSA o sygn. akt I SA/Wr 323/15. Wskazała, że doręczenie Skarżącej w dniu 1 lipca 2014 r. zarządzenia zabezpieczenia poprzez wpis hipoteki przymusowej na nieruchomości nie powodował zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na okres od 1 lipca 2014 r. do 11 września 2014 r. (wydanie decyzji wymiarowej). Zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. przedawniło się więc z dniem 5 września 2015 r. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i potrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosuje środki określone w ustawie, w tym - stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) - bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związany granicami skargi – zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). W ramach tej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu administracyjnego nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Skarga jest uzasadniona. Zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. (w tym w wysokości 19% z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej - tzw. podatek liniowy) jest skuteczny, a fakt przedawnienia ma bezpośredni wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy. Zgodnie z art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W świetle przepisu art. 45 ust. 1 i ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.) podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Termin ten dotyczy także zeznań w zakresie pozarolniczej działalności gospodarczej. W tym samym terminie podatnicy są obowiązani wpłacić należny podatek (art. 46 ust. 4 u.p.d.o.f.). Mając na uwadze przedstawione uregulowania, zobowiązanie podatkowe Skarżącej za 2008 r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 214 r. Z akt sprawy wynika, że bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania skutecznie uległ zawieszeniu z powodu: – wydania decyzji odraczającej termin płatności tego podatku na okres od [...] października 2014 r. (data wydania decyzji) do 31 marca 2015 r. (data odroczenia płatności podatku) – stosownie do przepisu art. 70 § 2 pkt 1 o.p. – złożenia skargi do sądu administracyjnego, której przedmiotem była decyzja wymiarowa dotycząca tego podatku na okres od 12 lutego 2015 r. (data złożenia skargi) do 16 kwietnia 2016 r. (data doręczenia organowi odwoławczemu prawomocnego wyroku o sygn. akt I SA/Wr 323/17) – stosownie do przepisu art. 70 § 6 pkt 2 o.p. Sąd – na podstawie art. 153 p.p.s.a. - jest związany oceną prawną, wyrażoną w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 lipca 2015 r. o sygn. akt I SA/Wr 323/15, co do skutku zawieszenia biegu przedawnienia w związku z doręczeniem Skarżącej w dniu 1 lipca 2014 r. zarządzenia zabezpieczenia. Sąd w powołanym wyroku stwierdził, że doręczenie tego zarządzenia zabezpieczenia o wpisie hipoteki przymusowej na nieruchomości nie powodowało skutku zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego na okres od dnia 1 lipca 2014 r. do dnia 11 września 2014 r. (wydanie decyzji wymiarowej). Uznał bowiem, że jest to skutek stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r. o sygn. akt SK 40.12 niekonstytucyjności ustawowego unormowania polegającego na wyłączeniu przedawnienia zobowiązania podatkowego zabezpieczonego hipoteką lub zastawem skarbowym, aktualnie wyrażonego w art. 70 § 8 o.p. W konsekwencji nie można uznać, że doręczenie zarządzenia zabezpieczenia wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. W powyższym zakresie Sąd uznał, że stanowisko organu odwoławczego jest prawidłowe. Niewłaściwie natomiast organ odwoławczy ocenił wpływ wydanych decyzji ratalnych na bieg terminu przedawnienia zobowiązania Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] organ I instancji rozłożył spłatę zaległości podatkowej w liniowym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. na 24 raty wyznaczając termin spłaty pierwszej raty na 1 października 2015 r. i ostatniej - na 1 września 2017 r. następnie na wniosek Skarżącej decyzją z dnia [...] września 2015 r. nr [...] zmienił ww. decyzje ostateczną w ten sposób, że termin spłaty pierwszej raty wyznaczył na 3 października 2016 r., a ostatniej – na 3 września 2018 r. Z akt sprawy wynika także, że Skarżąca nie zapłaciła w wyznaczonych terminach żadnej raty. Sąd zauważa, że decyzja ratalna wygasła z mocy prawa z 1 grudnia 2016 r. Począwszy bowiem od 1 stycznia 2016 r. obowiązuje przepis art. 259 § 1a o.p., mający charakter przepisu procesowego, zgodnie z którym w razie niedotrzymania terminu płatności trzech kolejnych rat, na jakie został rozłożony podatek lub zaległość podatkowa, następuje z mocy prawa wygaśnięcie decyzji o rozłożeniu na raty w zakresie wszystkich niezapłaconych rat. Skoro Skarżąca nie zapłaciła żadnej raty, wynikającej z decyzji ratalnej – co podaje sam organ odwoławczy – zatem nie zapłaciła także pierwszej, drugiej i trzeciej raty. Termin trzeciej raty wyznaczony został na 1 grudnia 2016 r. W tym stanie rzeczy decyzja ratalna wygasła z mocy prawa z upływem terminu trzeciej raty tj. 1 grudnia 2016 r. Skutek wygaśnięcia decyzji z mocy prawa nie wymaga potwierdzenia decyzją administracyjną. Fakt ten wpływa na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku liniowym za 2008 r. Jak wynika bowiem z treści art. 70 § 2 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 1 lub 2, do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej. Nie można przyjąć za organem odwoławczym, że termin zawieszenia biegu terminu przedawnienia w rozważanym przypadku upływa z terminem ostatniej raty, wyznaczonym decyzją ratalną tj. 3 września 2018 r. Ta bowiem wygasła. Przenosząc to ustalenie faktyczne na grunt przepisu art. 70 § 2 pkt 1 o.p. Sąd uznał, że w przypadku wygaśnięcia z mocy prawa decyzji ratalnej za "ostatnią ratę zaległości podatkowej" – do której trwa zawieszenie biegu terminu przedawnienia - należy uznać trzecią w kolejności niezapłaconą ratę zaległości podatkowej. Decyzja, która została wyeliminowana z obrotu prawnego nie może wywoływać nadal skutków prawnych. Oznacza to, że okres zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku liniowym za 2008 r. z powodu wydania decyzji ratalnej to czas od 20 maja 2015 r. do 1 grudnia 2016 r. Przesądzone jest, że poszczególne powody zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wynikające z różnych podstaw prawnych – nie kumulują się, a okresy zawieszenia biegną jednocześnie. Przy czym, w przypadku gdy jeden z okresów zawieszenia jest dłuższy, to skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia trwa do upływu okresu dłuższego. W rozpatrywanym przypadku początek okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia wypada w dniu [...] października 2014 r. tj. w dacie wydania decyzji odraczającej płatność podatku i trwa do 1 grudnia 2016 r., tj do upływu terminu trzeciej niezapłaconej w kolejności raty (wyznaczonej decyzją ratalną) jako raty ostatniej wobec wygaśnięcia tej decyzji z mocy prawa. Po zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, termin przedawnienia biegnie dalej. Mając na uwadze taki stan rzeczy, upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku liniowym za 2008 r. wypadł w dniu 23 lutego 2017 r. Sąd nie jest w tym względzie związany terminem przedawnienia, wskazanym w przywołanym wyżej wyroku o sygn. akt I SA/Wr 323/15, bowiem sąd ten oceniał przedawnienie na moment orzekania. Wszystko to powoduje, że zaliczenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016, która powstała w dniu 2 kwietnia 2017 r. nie było skuteczne. Jak wynika z art. 73 § 2 pkt 1) o.p. nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego. Stosownie zaś do art. 76a § 2 pkt 1 o.p. zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty. W rozważanej sprawie w dniu powstania nadpłaty zaległość podatkowa, na poczet której dokonano zaliczenia, nie istniała, gdyż wcześniej wygasła przez przedawnienie. Na marginesie, Sąd zauważa, że organ uwzględnił fakt wygaśnięcia decyzji ratalnej, skoro w dniu 16 czerwca 2017 r. dokonał zaliczenia nadpłaty podatku za 2016 r. na poczet – przedawnionej, jak się okazuje - zaległości podatkowej za 2008 r. W tym stanie rzeczy zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające naruszają art. 70 § 1 i § 2 pkt 1 o.p. oraz art. 259 § 1a o.p., a w konsekwencji także art. 76a § 1 o.p. Rozpoznając sprawę organ podatkowy zastosuje się do wykładni prawa i oceny prawnej, wyrażonej w wyroku. Mając na uwadze powyższe, na podstawie zatem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit c) w związku z § 2 i w związku z art. 135 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.