II FSK 209/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.O.R.D. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 9 września 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 586/15 w sprawie ze skargi Wojewódzkiego Ośrodka Ruchu Drogowego we Włocławku na interpretację Prezydenta Miasta Włocławek z dnia 6 marca 2015 r. nr FN.PIOL310.4.2014 w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z dnia 9 września 2015 r., sygn. I SA/Bd 586/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę W. w W. (dalej także w skrócie: "W.") na interpretację Prezydenta Miasta W. z dnia 6 marca 2015 r. nr FN.PIOL310.4.2014 w przedmiocie podatku od nieruchomości. Z uzasadnienia wyroku wynika, że W. wystąpił o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie stosowania art. 2 ust. 1 i ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: "u.p.o.l."), regulujących podatek od nieruchomości za lata 2009-2013 z tytułu działek położonych w W. We wniosku podatnik zawarł następujące pytania: 1. Jaki wymiar podatku od nieruchomości obowiązuje co do gruntów, na których podatnik nie prowadzi działalności gospodarczej tylko działalność oświatową związaną z organizowaniem egzaminów państwowych sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami? 2. Czy zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. co do działek nr [...], które są w obrębie pasa drogowego obowiązuje zwolnienie z podatku od nieruchomości? W interpretacji indywidualnej z dnia 6 marca 2015 r., Prezydenta Miasta W. uznał za nieprawidłowe stanowisko W. w kwestii możliwości zastosowania zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. Zdaniem organu, W. nie mieści się w katalogu podmiotów systemu oświaty oraz błędnie przyjmuje, że nie jest przedsiębiorcą, a posiadane przez niego nieruchomości nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Odnośnie zaś do pytania drugiego, organ stwierdził, że skoro wymienione we wniosku działki znajdują się w pasie drogowym dróg publicznych, to nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy W. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji zarzucając jej niezastosowanie właściwych przepisów dla udzielenia odpowiedzi na postawione pytanie dotyczące określenia wymiaru podatku od nieruchomości co do gruntów, na których W. nie prowadzi działalności gospodarczej tylko działalność oświatową związaną z organizowaniem egzaminów państwowych sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami. Strona zarzuciła ponadto naruszenie art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. - dalej: "o.p."), poprzez brak odniesienia się do twierdzeń zawartych w skierowanym do organu podatkowego wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa oraz niedostateczne uzasadnienie swego stanowiska zawartego w zaskarżonej interpretacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy przytoczył treść art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. i wskazał, że zwolnienie wynikające z tego przepisu ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Dotyczy publicznych i niepublicznych jednostek organizacyjnych objętych systemem oświaty oraz prowadzących je organów oraz nieruchomości, które muszą być zajęte na działalność oświatową. Następnie Sąd odwołał się do przepisów art. 2a pkt 3a, art. art. 3 pkt 16, art. 68a ust. 4, art. 83a ust. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z poźn. zm., dalej: "u.s.o.") oraz art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. i stwierdził, że na potrzeby podatku od nieruchomości ustawodawca stworzył odrębną definicję działalności gospodarczej, która pozostaje obowiązująca w zakresie interpretacji przepisów u.p.o.l. Pojęcie działalności gospodarczej dla potrzeb podatku od nieruchomości, pokrywa się co do zasady z pojęciem działalności gospodarczej określonym w ramach przepisów Prawa działalności gospodarczej, przy uwzględnieniu wyraźnie wskazanych przez ustawodawcę wyłączeń. Tym samym dla potrzeb podatku od nieruchomości należy przyjąć, że działalnością gospodarczą jest wszelka zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, z wyjątkiem działalności rolniczej, działalności leśnej oraz działalności polegającej na wynajmie pokoi gościnnych dla turystów. W ocenie Sądu nie budzi jakichkolwiek wątpliwości, że prowadzona przez W. działalność gospodarcza mieściła się zarówno w definicji określonej w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, jak i stworzonej na jej podstawie przez ustawodawcę definicji, mającej zastosowanie na gruncie u.p.o.l. Zdaniem Sądu, wskazana przez stronę skarżącą okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej na podstawie przepisów ustawy o ruchu drogowym, w żadnym wypadku nie wyłącza możliwości stwierdzenia, że wykonywana na tej podstawie przez W. działalność spełniała także definicję działalności gospodarczej zawartą w innych ustawach, w tym ustawie o swobodzie działalności gospodarczej oraz u.p.o.l. 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik W.. Zaskarżając wyrok w całości zarzucił mu: I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 o.p., wobec niedostrzeżenia przez Sąd, że zaskarżona indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie zawierała uzasadnienia prawnego stanowiska organu. Zgodnie z art. 14c § 1 i 2 o.p. interpretacja indywidualna - w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy - zawiera prawidłowe wskazanie stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Wskazanie samych tylko przepisów przez organ podatkowy nie wyczerpuje ww. elementów interpretacji, a w szczególności nie może zastąpić uzasadnienia prawnego. Powyższe naruszenie ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd pierwszej instancji, sprawując kontrolę legalności, w braku prawidłowego zastosowania przez organ art. 14c § 1 i 2 o.p. powinien był uchylić zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.; 2) art. 134 i 151 p.p.s.a., przejawiające się w tym, że Sąd pierwszej instancji nie dokonał prawidłowej kontroli legalności przez to, że nie zastosował prawidłowo art. 134 p.p.s.a., a ograniczył się tylko do skontrolowania wydanej interpretacji w kontekście podniesionych przez skarżącego zarzutów, podczas gdy wskazany przepis nakazuje sądowi zbadanie zgodności zaskarżonego aktu w całości, tj. w granicach danej sprawy, a nie w granicach zarzutów czy wniosków skarżącego. Gdyby sąd dokonał oceny legalności zgodnie z art. 134 p.p.s.a., wówczas musiałby odnieść się do braku prawidłowego zastosowania przez organ art. 14c § 1 i 2 o.p., co w efekcie dawało podstawę do uchylenia interpretacji. Powyższe uchybienie procesowe ma istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ przez naruszenie art. 134 p.p.s.a. sąd pierwszej instancji nie dostrzegł nieprawidłowego zastosowania art. 14c § 1 i 2 o.p., co w efekcie spowodowało zastosowanie przez sąd wadliwie art. 151 p.p.s.a. i doprowadziło do bezpodstawnego oddalenia skargi; 3) art. 3 p.p.s.a. w zw. z art. 134 p.p.s.a. zobowiązujących Sąd do zbadania, czy przy wydaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej podatkowy organ odwoławczy nie dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi w związku z przepisami art. 122 o.p. statuującym zasadę prawdy obiektywnej, zobowiązującym organ podatkowy do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym w związku z przepisami art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. zobowiązującym Sąd do uchylenia interpretacji w całości lub w części w razie stwierdzenia, że naruszenie przez organ podatkowy lub podatkowy organ odwoławczy przepisów postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy; 4) art. 134 p.p.s.a. obligującego Sąd do badania, czy przy wydaniu zaskarżonej interpretacji podatkowej przez organ podatkowy nie doszło do naruszenia przepisów materialnego prawa podatkowego i przepisów postępowania podatkowego albowiem Sąd nie odniósł się do zadań realizowanych przez W. mającego status samorządowej osoby prawnej realizującego zadania działalności oświatowej egzaminacyjnej na nieruchomości objętej opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości w W. mogącej podlegać opodatkowaniu jako niezwiązane z działalnością gospodarczą; II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego polegające na niewłaściwym zastosowaniu (braku zastosowania) art. 117 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2012r. poz. 1137 ze zm.) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4, art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 1 u.p.o.l. przez błędną wykładnię zawartych w tych przepisach pojęć: "działalność gospodarcza", "przedsiębiorca" oraz "związania" z działalnością gospodarczą, a tym samym pominięcie podstawowych zadań realizowanych przez W. jako działalności oświatowej, a grunty, budynki i budowle położone w W. gdzie realizowane są zadania działalności oświatowej egzaminacyjnej podlegają opodatkowaniu jako niezwiązane z działalnością gospodarczą. Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest bezzasadna. W pierwszym rzędzie za niezasadny należy uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c 1 i 2 o.p. Z treści art. 14c § 1 i 2 o.p. (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej interpretacji) wynika, że interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie zaś negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydana przez Prezydenta Miasta W.na wniosek W. interpretacja indywidualna spełnia powyższe wymagania. Organ zawarł w niej opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, dokonał oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawił prawidłowe – jego zdaniem - stanowisko w sprawie wraz z uzasadnieniem prawnym. W zakresie pytania pierwszego organ, uznając stanowisko W. za nieprawidłowe, przedstawił własną interpretację art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. Stwierdził między innymi, że aby prawidłowo określić zakres podmiotowy tego zwolnienia należy w pierwszej kolejności odnieść się do ustawy o systemie oświaty. Analizując treść przepisów tej ustawy organ doszedł do wniosku, że W. nie mieści się w katalogu podmiotów objętych systemem oświaty. Zdaniem organu, W. jest jednostka organizacyjną prowadzącą działalność oświatową poza systemem oświaty, albowiem działalność ta jest ściśle uregulowana w przepisach ustawy - Prawo o ruchu drogowym i została podjęta na zasadach określonych w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, a taka działalność została wyłączona spod działania ustawy o systemie oświaty. Organ zanegował też stanowisko strony, że nie jest przedsiębiorcą a posiadane przez nią grunty nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W tym zakresie przestawił swoją interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w powiązaniu z art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 117 ustawy – Prawo o ruchu drogowym (s. 2-3 uzasadnienia interpretacji). Z wyrażonym przez organ interpretacyjny stanowiskiem można się zgodzić bądź nie. Nie można jednak wydanej interpretacji zarzucić, że nie odpowiada ona wymogom wynikającym z art. 14c § 1 i 2 o.p. W zaskarżonej interpretacji organ przedstawił argumenty, które - jego zdaniem - każą uznać stanowisko W. w zakresie pytania pierwszego za nieprawidłowe i które przemawiają za stanowiskiem organu. Odrębną natomiast rzeczą jest, czy argumenty te są przekonujące i czy wyrażone przez organ stanowisko zasługuje na akceptację. Siła argumentacji użytej przez organ w uzasadnieniu prawnym interpretacji indywidualnej jest jednak elementem oceny merytorycznej stanowiska organu interpretacyjnego, nie zaś kompletności tej interpretacji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, powodów do uchylenia zaskarżonego wyroku nie daje też zarzut dotyczący naruszenia art. 134 p.p.s.a., postawiony osobno, a także w powiązaniu z art. 3 i art. 151 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji rozpoznał sprawę w jej granicach. Oceniając zaskarżoną interpretację w pierwszym rzędzie wyjaśnił procedurę wydawania i charakter prawny interpretacji indywidualnych. Następnie odniósł się do kwestii możliwości zastosowania w tej sprawie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. Poruszył przy tym problem oceny charakteru działalności prowadzonej przez W.. Doszedł do wniosku, że działalność ta mieści się zarówno w definicji działalności gospodarczej określonej w przepisach ustawy o swobodzie dzielności gospodarczej, jak i stworzonej na jej podstawie definicji mającej zastosowanie na gruncie u.p.o.l. Co prawda w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zabrakło w tym zakresie jednoznacznej konkluzji, że powyższe wiąże się z uznaniem posiadanych przez W. gruntów jako gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, jednak uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Jak już bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w innej sprawie z udziałem skarżącego W., skoro stronie przypisano status przedsiębiorcy, to należy konsekwentnie przyjąć, że znajdujące się w jego posiadaniu nieruchomości, jako związane z działalnością gospodarczą, podlegają opodatkowaniu według najwyższej stawki podatku od nieruchomości (zob. wyrok NSA z dnia 24 września 2015 r., II FSK 2817/13 – dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.nsa.gov.pl). W przywołanym wyroku NSA z dnia 24 września 2015 r., II FSK 2817/13, wyrażony został też pogląd, który podziela w całości skład orzekający w niniejszej sprawie, że na mocy art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. ustawodawca zwolnił z podatku od nieruchomości wyłącznie publiczne i niepubliczne jednostki organizacyjne "objęte systemem oświaty oraz prowadzące je organy". Pod pojęciem tak wskazanych jednostek należy rozumieć wyłącznie podmioty określone w art. 2 u.o.s. Z przepisu art. 2 pkt 3a u.s.o. należy wnosić, że system oświaty obejmuje między innymi placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych. Definicję legalną "kształcenia ustawicznego" zawarł ustawodawca w art. 3 pkt 16 u.s.o., zgodnie z którym należy przez to rozumieć "kształcenie w szkołach dla dorosłych, a także uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych przez osoby, które spełniły obowiązek szkolny". Jednocześnie zgodnie z treścią art. 68a ust. 4 u.s.o. z ustawy tej co do zasady wyłączono kształcenie ustawiczne realizowane na podstawie art. 83a ust. 2 oraz w formach i na zasadach określonych odrębnymi przepisami. Skoro W. uzyskał wpis do rejestru przedsiębiorców, to bez wątpienia jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą na zasadach określonych w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej. W konsekwencji za nietrafny należy też uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 117 ustawy - Prawo o ruchu drogowym w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4, art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 1 u.p.o.l. Przywołany przez stronę skarżącą art. 117 ustawy - Prawo o ruchu drogowym określa zadania wojewódzkiego ośrodka ruchu drogowego. Natomiast z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. wynika, że za działalność gospodarczą uznaje się działalność gospodarczą, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej (obecnie: ustawa o swobodzie działalności gospodarczej) z zastrzeżeniem ust. 2, tj. z wyłączeniem z tego pojęcia działalności rolniczej lub leśnej oraz wynajmu turystom pokoi gościnnych w budynkach mieszkalnych znajdujących się w obszarach wiejskich przez osoby ze stałym miejscem pobytu w gminie położonej na tym terenie, jeżeli liczba pokoi przeznaczonych do wynajęcia nie przekracza 5. Nie ulega zatem wątpliwości, że pojęcie działalności gospodarczej dla potrzeb podatku od nieruchomości, pokrywa się co do zasady z pojęciem działalności gospodarczej określonym w ramach przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, przy uwzględnieniu wyraźnie wskazanych przez ustawodawcę wyłączeń. Jak wynika ze znajdującego się w aktach administracyjnych zaświadczenia Wojewody K. z dnia 6 sierpnia 2009 r. (k. 18 akt administracyjnych) skarżący W. został wpisany do rejestru przedsiębiorców prowadzących ośrodki szkolenia na podstawie art. 39g ust. 1 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym. Zgodnie z tym przepisem działalność gospodarcza w zakresie prowadzenia ośrodka szkolenia stanowi działalność regulowaną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej i wymaga uzyskania wpisu do rejestru przedsiębiorców prowadzących ośrodek szkolenia. Tym samym, skoro W. uzyskał taki wpis, to bez wątpienia jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą na zasadach określonych w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej. W tej sytuacji słusznie Sąd pierwszej instancji przyjął, że prowadzona przez W. działalność gospodarcza mieści się zarówno w definicji określonej w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, jak i stworzonej na jej podstawie przez ustawodawcę definicji, mającej zastosowanie na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.