III SA/Wa 1033/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kuś (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2018 r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w C. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 9 listopada 2016 r. nr PT8.8101.4.2015.WCH.70 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej; 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz G. sp. z o.o. z siedzibą w C. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Gminna Spółka Komunalna sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej Skarżąca/Strona/Wnioskodawczyni) w dniu [...] kwietnia 2011 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. We wniosku Skarżąca wskazała, że jest komunalną osobą prawną której głównym przedmiotem działalności jest zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków na terenie gminy [...]. Spółka podniosła, że posiada sieci, które zostały wybudowane w poprzednich latach w technologii wówczas powszechnie stosowanej, tj. z elementów żeliwnych i stalowych, jak również sieci budowane w obecnie stosowanej technologii - z materiałów plastycznych. W związku z występującymi na terenie prowadzonej działalności szkodami górniczymi, Wnioskodawca zamierzała zawrzeć ugodę z przedsiębiorstwem górniczym o zwrot kosztów zabezpieczenia sieci wodociągowej na wpływ eksploatacji górniczej (projekt ugody w aktach sprawy). Zabezpieczenie sieci wodociągowej polegało na wymianie istniejącego wodociągu z rur stalowych o długości 352 m i średnicy 110 mm, na wodociąg o takiej samej długości i zwiększonej średnicy do 160 mm z rur PE SDR11. Ugoda miała zostać zawarta na podstawie przepisów Dział V Ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. z 2005 r. Nr 228 poz., 1947 ze zm., obecnie: ustawa z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze; t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2126; dalej: u.p.g.g.). Wnioskodawczyni stwierdziła, że wymiana nie spowoduje ulepszenia środka trwałego, a jedynie spowoduje przywrócenie stanu pierwotnego i zmniejszy utratę szczelności sieci oraz ryzyko wystąpienia awarii spowodowanej ruchem zakładu górniczego. Jednak ze względu na postęp techniczny wykonanie zabezpieczenia nastąpi w nowszej technologii. Zastosowanie większej średnicy rurociągu wynika z jednoczesnego dostosowania, przy okazji remontu, możliwości przesyłowych do obecnie występujących potrzeb w tym zakresie. W związku z tak nakreślonym zdarzeniu przyszłym, Skarżąca zadała pytanie, czy zwrócone przez przedsiębiorstwo górnicze kwoty będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? W ocenie Skarżącej zwrot kosztów zabezpieczenia sieci na wpływy eksploatacji górniczej na podstawie zawartej ugody jest realizacją postanowień zawartej umowy. Należy go traktować jako odszkodowanie za szkody, a nie zapłatę za świadczoną usługę. Wypłata odszkodowania nie mieści się w katalogu czynności opodatkowanych podatkiem VAT, przez co zatem nie będzie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem. 2. Minister Finansów (dalej "Minister") początkowo wydał interpretację indywidualną z dnia [...] sierpnia 2011 r., w której uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe. Stwierdził, że wypłacane Wnioskodawcy odszkodowanie pieniężne w formie zwrotu kosztów zabezpieczenia sieci w ramach zapobiegania, usuwania i naprawiania szkód górniczych nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie mieści się w katalogu czynności opodatkowanych wyznaczonym przez art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT"). 3. W dniu 9 listopada 2016 r. Minister zmienił wyżej wskazaną interpretację indywidulną, uznając stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Jak wskazał w uzasadnieniu, otrzymany przez Skarżącą zwrot kosztów zabezpieczenia sieci wodociągowej na wpływ eksploatacji górniczej stanowić będzie wynagrodzenie za świadczenie usług, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Powyższe wywiódł dokonując analizy treści wówczas obowiązującej u.p.g.g. Minister uznał, że obowiązek naprawienia szkody spowodowanej ruchem zakładu górniczego regulują przepisy u.p.g.g. Te same zasady dotyczą zapobiegania szkodom. W ocenie Ministra, Skarżąca podejmując określone czynności związane z zabezpieczeniem sieci wodociągowej (wymiana istniejącego wodociągu z rur stalowych o długości 352 m i średnicy 110 mm, na wodociąg o takiej samej długości i zwiększonej średnicy do 160 mm z rur PE SDR11) w związku z prowadzeniem swojej działalności na terenach górniczych, będzie wykonywać obowiązek nałożony, na zobowiązanego - przedsiębiorstwo górnicze. Odwołując się do treści art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, art. 415 i art. 471 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. poz. 93 ze zm.) Minister zaznaczył, że na gruncie ustawy o VAT ustalanie statusu wypłacanego odszkodowania, jako podlegającego bądź nie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należało oceniać zatem w kontekście związku z konkretnym świadczeniem. Reasumując stwierdził, że płatność o charakterze odszkodowawczym nie będzie podlegała VAT tylko wtedy gdy nie będzie istniał związek pomiędzy tą płatnością a jakąkolwiek czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu na rzecz którego ta płatność jest dokonywana. Wnioskodawca, w ocenie Ministra wykonuje na rzecz przedsiębiorstwa górniczego świadczenia za wynagrodzeniem na podstawie ugody, które podlegają opodatkowaniu VAT. 4. Skarżąca złożyła skargę do WSA w Warszawie na powyższą zmianę interpretacji indywidualnej, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz - wnosząc na rozprawie – o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Strona zarzuciła organowi naruszenie art. 5, art. 7 i art. 8 ustawy o VAT, art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm., dalej: "O.p.") oraz art. art. 95 i art. 99 u.p.g.g. przez błędną ich wykładnię i niewłaściwą ocenę. Zdaniem Skarżącej, otrzymanie lub przekazanie odszkodowania nie zostało wymienione w art. 5 ustawy o VAT jako czynność podlegająca opodatkowaniu VAT. Podkreśliła, że wypłacone odszkodowanie stanowi zadośćuczynienie za szkodę, która została wyrządzona podmiotowi, lub za utracone przez niego korzyści. Czynność taka, w ocenie Skarżącej, nie może być uznana za wykonanie usługi. Skarżąca podniosła, że zaprezentowane stanowisko organu zawarte w zmianie interpretacji indywidualnej, nie miało żadnego oparcia w przepisach prawa. W ocenie Spółki otrzymanie odszkodowanie od przedsiębiorstwa górniczego – jako zwrot kosztów zabezpieczenia sieci wodociągowo - kanalizacyjnej na wpływ eksploatacji górniczej nie uprawniało do twierdzenia, że wykonuje ona "świadczenia za wynagrodzeniem" na rzecz przedsiębiorstwa górniczego. Argumentowała, że prace objęte ugodą spowodują jedynie przywrócenie stanu pierwotnego oraz zmniejszą ryzyko wystąpienia awarii spowodowanej ruchem zakładu górniczego. Skarżąca skonstatowała, że wypłacone odszkodowanie pieniężne w formie zwrotu kosztów zabezpieczenia sieci w ramach zapobiegania, usuwania i naprawiania szkód górniczych nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż nie mieści się w katalogu czynności objętych przez art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. 5. W odpowiedzi na skargę Minister wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga na zmianę indywidualnej interpretacji podatkowej zasługuje na uwzględnienie. 1. Rozpatrywana sprawa dotyczy skargi na zmianę interpretacji indywidualnej. Taka zmiana jest co do zasady możliwa. Zgodnie z art. 14 e §1 pkt 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Podkreślić zatem trzeba, że organ może, pod pewnymi warunkami, zmienić wydaną przez siebie wcześniej indywidualną interpretację podatkową. Jednak może uczynić to tylko z ważnych powodów wymienionych w art. 14e § 1 pkt 1 O.p. 2. Indywidualna interpretacja podatkowa może zostać zmieniona nie zupełnie dowolnie, ale pod pewnymi zasadniczymi warunkami: po pierwsze w sytuacji gdy jej treść straciła walor prawidłowości w związku z utrwaleniem się odmiennej wykładni przepisów w orzecznictwie sądów (w szczególności administracyjnych) oraz Trybunału Konstytucyjnego i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Po drugie należy opowiedzieć się za możliwością zmiany indywidualnej interpretacji w sytuacji gdy wydana interpretacja pominęła istniejące już utrwalone orzecznictwo. W obu tych sytuacjach rozbieżność między wydaną interpretacją, a wspomnianym orzecznictwem sprawi, że wymieniona interpretacja nie będzie uwzględniała orzecznictwa sądów i trybunałów czyli nie będzie spełniać wymogu ustawowego (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 13 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 1430/16). Zdaniem Sądu, żadna z obu wskazanych sytuacji nie wystąpiła w niniejszej sprawie. Żadne nowe orzeczenia a także przepisy w zakresie podatku VAT nie dają podstawy do uznania pierwotnej interpretacji za niewłaściwą. Również wejście w życie nowej ustawy - Prawo geologiczne i górnicze (dalej: u.p.g.g.) w dniu 1 stycznia 2012 roku nie spowodowało istotnych zmian w tym zakresie. Zgodzić się można z tezą Sądu Najwyższego (por. wyrok SN z dnia 24 stycznia 2014 r., sygn. akt V CSK 93/13) dotyczącą kwestii intertemporalnych w związku z odpowiedzialnością za szkody górnicze, że odpowiedzialność za szkody górnicze została w ustawie z 2011 r. - Prawo geologiczne i górnicze (art. 144, art. 146) uregulowana tak samo, jak w ustawie z 1994 r. (art. 91, art. 93). Dodatkowo zgodzić się można z tym, że użycie w przepisie art. 14e § 1 O.p. zwrotu "w szczególności" oznaczać może, że informacje uzasadniające zmianę interpretacji mogą pochodzić również z innych źródeł (por. wyrok NSA z 30 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1366/09). Jednak w tej konkretnej sprawie organy podatkowe, zdaniem Sądu, nie wykazały "innych źródeł" uzasadniających całkowitą zmianę interpretacji indywidualnej. 2. Zdaniem Sądu, pierwotna interpretacja z dnia [...] sierpnia 2011 roku ([...]) wydana dla Skarżącej była prawidłowa, zaś zaskarżona zmiana interpretacji indywidualnej narusza wskazane w skardze przepisy prawa. Sąd w pełni podziela zaprezentowaną argumentację prawną wskazaną w pierwotnej interpretacji indywidualnej. Stąd ograniczy się zatem wyłącznie do zasadniczych powodów uchylenia zaskarżonej zmiany interpretacji indywidualnej. Po pierwsze – zgodnie z u.p.g.g., jeżeli poszkodowany poniósł nakłady na naprawienie szkody, odszkodowanie ustala się z uwzględnieniem wartości uzasadnionych nakładów (art. 148 u.p.g.g.; poprzednio art. 95). Przepisy o naprawianiu szkód stosuje się odpowiednio do zapobiegania tym szkodom (art. 150 u.p.g.g.; poprzednio art. 99). Zdaniem Sądu, zwrot kosztów zabezpieczenia sieci na wpływy eksploatacji górniczej nie jest płatnością za świadczenie usługi. Jest rekompensatą za poniesione nakłady związane z zabezpieczeniem sieci na wpływy eksploatacji górniczej. Wnioskodawca poprzez zabezpieczenie sieci zmniejsza ryzyko wystąpienia awarii spowodowanej ruchem zakładu górniczego, co w konsekwencji pozwala na swobodne dysponowanie nieruchomością. Działanie takie jest wynikiem obowiązków publicznoprawnych nałożonych między innymi na kopalnie (zakłady górnicze) a nie jest wynikiem wyłącznie cywilnoprawnej umowy pomiędzy stronami swobodnie kształtującymi zasady i warunki tejże umowy. Zgodnie z treścią art. 145 u.p.g.g., jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, do naprawienia szkód (o których mowa w art. 144 ust. 1 i 2 u.p.g.g.) stosuje się przepisy kodeksu cywilnego. Odpowiedzialność za szkody górnicze ma charakter odpowiedzialności deliktowej, a zatem zastosowanie do niej znajdzie między innymi art. 435 § 1 k.c., w myśl którego prowadzący na własny rachunek przedsiębiorstwo lub zakład wprawiany w ruch za pomocą sił przyrody (pary, gazu, elektryczności, paliw płynnych itp.) ponosi odpowiedzialność za szkodę na osobie lub mieniu, wyrządzoną komukolwiek przez ruch przedsiębiorstwa lub zakładu, chyba że szkoda nastąpiła wskutek siły wyższej albo wyłącznie z winy poszkodowanego lub osoby trzeciej, za którą nie ponosi odpowiedzialności. Zgodnie z art. 363 § 1 zdanie pierwsze k.c. naprawienie szkody powinno nastąpić według wyboru poszkodowanego, bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 16 kwietnia 2015 r., sygn. akt I ACa 1059/14). Sąd w pełni zgadza się z taką argumentacją. Po drugie – wypłacane Wnioskodawcy odszkodowanie pieniężne w formie zwrotu kosztów zabezpieczenia sieci w ramach zapobiegania, usuwania i naprawiania szkód górniczych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie mieści się w katalogu czynności opodatkowanych wyznaczonym przez art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym oraz ugodą (w aktach sprawy) Wnioskodawca otrzymała odszkodowanie od przedsiębiorstwa górniczego (zwrot kosztów zabezpieczenia sieci wodociągowo-kanalizacyjnej) w trybie i na zasadach wynikających z u.p.g.g. W takim przypadku nie można twierdzić, że Wnioskodawca wykonuje "świadczenie za wynagrodzeniem" na rzecz przedsiębiorstwa górniczego. Prace objęte ugodą a wynikające bezpośrednio z treści i wyraźnego brzmienia u.p.g.g. powodują jedynie przywrócenie stanu pierwotnego (co prawda w nowej technologii, ale nielogiczne byłoby inne działanie) i zmniejszają ryzyko awarii spowodowanej ruchem zakładu górniczego. Po trzecie - pojęcie "odszkodowanie" czy też termin "szkoda" nie zostały zdefiniowane w ustawie o VAT. Na gruncie ustawy o VAT ustalanie statusu wypłacanego odszkodowania, jako podlegającego bądź nie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należy oceniać zatem w kontekście związku z konkretnym świadczeniem. Płatność o charakterze odszkodowawczym nie będzie podlegała VAT tylko wtedy gdy nie będzie istniał związek pomiędzy tą płatnością a jakąkolwiek czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu na rzecz którego ta płatność jest dokonywana. Wskazać należy, że zgodnie z art. 147 ust. 3 u.p.g.g. "(...) obowiązek przywrócenia stanu poprzedniego ciąży na tym, kto jest odpowiedzialny za szkodę. Poszkodowany, za zgodą podmiotu odpowiedzialnego za szkodę, może wykonać obowiązek w zamian za zapłatę odpowiedniej kwoty pieniężnej". Zatem otrzymany przez Wnioskodawcę zwrot kosztów zabezpieczenia sieci wodociągowej na wpływ eksploatacji górniczej nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług. Skarżąca za zgodą podmiotu odpowiedzialnego za powstałą szkodę wykonała bowiem obowiązek wynikający z przepisów prawa powszechnie obowiązującego w zamian za odpowiednie odszkodowanie (zapłatę kwoty pieniężnej) wypłacone przez podmiot odpowiedzialny za szkodę. Tym samym działanie takie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. 3. Zdaniem Sądu, organ podatkowy wydając zmianę interpretacji indywidualnej dokonał niewłaściwej oceny stanu faktycznego i w związku z tym dokonał błędnej wykładni wskazanych w skardze: art. 5, art. 7 i art. 8 ustawy o VAT, art. 14e § 1 pkt 1 O.p. oraz wówczas obowiązujących art. art. 95 i art. 99 u.p.g.g. 4. Z tych wszystkich względów organ interpretacyjny zobowiązany będzie ponownie rozpoznać wniosek z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej przez Sąd. 5. Na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369; dalej Ppsa) Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 Ppsa. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania składały się: wpis stały od skargi pobrany od Skarżącej w kwocie 200 zł, na podstawie § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.), koszty zastępstwa procesowego ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 265) w wysokości 480 zł i opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.