I GSK 2564/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Joanna Wegner (spr.) po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lutego 2018 r., sygn. akt V SA/Wa 1145/17 w sprawie ze skargi [...] na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] lutego 2017 r., nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i oddala skargę; 2. zasądza od [...] na rzecz [...] kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 27 lutego 2018 r., sygn. akt V SA/Wa 1145/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 146 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – zwanej dalej "p.p.s.a." w sprawie ze skargi [...] sp. z o.o. w [...] na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Rozwoju i Finansów z [...] lutego 2017 r. w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczącą podatku akcyzowego uchylił zaskarżoną interpretację oraz zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 457 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że wnioskiem z 27 listopada 2014 r. spółka zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku akcyzowego. W złożonym wniosku spółka zadała dwa pytania: 1. Czy pył tytoniowy stanowiący odpad produkcyjny powstały w związku z produkcją wyrobów tytoniowych jest suszem tytoniowym w rozumieniu ustawy akcyzowej? 2. Czy pył tytoniowy stanowiący odpad produkcyjny powstały w związku z produkcją wyrobów tytoniowych i przeznaczony jako surowiec do produkcji pelletu jest wyrobem energetycznym w rozumieniu ustawy akcyzowej? Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, wydając interpretację indywidualną z [...] lutego 2015 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, zgodnie z którym pył tytoniowy nie jest suszem tytoniowym i nie jest wyrobem energetycznym. Minister Rozwoju i Finansów [...] lutego 2017 r. z urzędu dokonał zmiany powyższej interpretacji indywidualnej. Uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w części dotyczącej uznania, że pył tytoniowy stanowiący odpad produkcyjny powstały w związku z produkcją wyrobów tytoniowych nie jest suszem tytoniowym. Jednocześnie uznał interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi za prawidłową w pozostałym zakresie. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Szef Krajowej Administracji Skarbowej podtrzymał w całości stanowisko zawarte w zmienionej interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka wniosła o uchylenie zmiany interpretacji indywidualnej w całości. W odpowiedzi na skargę Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w całości swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając zaskarżoną interpretację stwierdził, że ze stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę nie wynika by wytwarzany przez nią pył tytoniowy, stanowiący odpad w procesie produkcyjnym wyrobów tytoniowych, miał właściwości pozwalające na dalsze jego wykorzystanie do produkcji wyrobów tytoniowych. Przyjmując w udzielonej interpretacji podatkowej, że pył ten ma takie właściwości, np. jako wypełniacz, organ w sposób niedopuszczalny wykroczył poza stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację. Szef Krajowej Administracji skarbowej wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaskarżając wyrok w całości. Zarzuty oparto na obydwu podstawach. Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię dotyczyły art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 99a ust. 1 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 43 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.a." poprzez niewłaściwą jego wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że aby surowiec roślinny został uznany za susz tytoniowy musi się on nadawać do przetworzenia na wyroby tytoniowe oraz że odpady tytoniowe, które zostały przeznaczone do dalszej obróbki przemysłowej, mogą zostać uznane za susz tytoniowy tylko wówczas, gdy nadal możliwe jest ich użycie do wytworzenia wyrobów tytoniowych. Zdaniem organu suszem tytoniowym w rozumieniu art. 99a ust. 1 u.p.a. są również wszelkie produkty uboczne powstałe podczas przetworzenia tytoniu, w tym odpady tytoniowe takie jak pył tytoniowy, bez względu na to, czy będą one dalej wykorzystywane w procesach wytwarzania wyrobów tytoniowych, czy też z jakichkolwiek powodów nigdy się nimi nie staną i zostaną przeznaczone np. do zniszczenia, czy też do produkcji materiału opałowego (pelletu drzewnego). Zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego obejmowały art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a., polegające na uchyleniu zmiany interpretacji indywidualnej Ministra Finansów, podczas gdy Sąd dokonując prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie oraz art. 14e § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) – zwanej dalej "o.p." powinien był oddalić skargę. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub uwzględnienie skargi kasacyjnej i oddalenie skargi. Wniósł nadto o rozpoznanie przedmiotowej skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie wyjaśnić należy, że skarga kasacyjna, pomimo zawartego w niej wniosku o rozpoznanie na rozprawie została, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842, ze zm.), skierowana na posiedzenie niejawne. Wobec tego, że Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się wystąpienia żadnej spośród wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. podstaw nieważności postępowania, Sąd rozpoznał sprawę w granicach skargi kasacyjnej i podniesionych zarzutów. Są one częściowo uzasadnione. Skargę kasacyjną oparto na obydwu podstawach, dlatego w pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego. W tej części zarzuty te nie zasługiwały na uwzględnienie przede wszystkim dlatego, że skarżący nie powołał w środku odwoławczym takich przepisów prawa procesowego, które zostały przez Sąd pierwszej instancji naruszone. Przede wszystkim przepisy art. 3 § 1 i 2 pkt 4a p.p.s.a. noszą znamię kompetencyjnych. Pierwszy z nich wskazuje na kognicję sądu administracyjnego i poprzez odesłanie wewnętrzne sygnalizuje, że dalsze przepisy p.p.s.a. zawierają katalog środków, które sąd ten w ramach swojej działalności orzeczniczej może stosować. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. wymienia jedną z prawnych form działania administracji poddanych kontroli legalności sądu administracyjnego. W tej sprawie Sąd Wojewódzki nie wykroczył poza przyznaną mu wskazanymi przepisami prawa kompetencję, realizując ją w stosunku do wymienionej w art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. O naruszeniu tych przepisów nie może być mowy. Oceny tej nie zmienia fakt powiązania powyższego zarzutu z podniesionym twierdzeniem o naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., regulującego obowiązującą formułę orzekania w przypadku uwzględnienia skargi z powodu naruszenia przez organy administracji przepisów prawa procesowego. Przepis ten nie może stanowić ani samodzielnej podstawy kasacyjnej ani elementu takiej podstawy, która uzupełniana jest innymi przepisami p.p.s.a. Odwołuje się on bowiem do wykrytych przez sąd administracyjny naruszeń procesowych popełnionych przez organy administracji. Zarzut kasacyjny konstruowany z wykorzystaniem tego przepisu powiązany być zatem musi z odnośnymi przepisami prawa o postępowaniu administracyjnym, których naruszenie – w przypadku uwzględnienia skargi – przypisał organom administracji Sąd pierwszej instancji. Z kolei połączenie zarzutu naruszenia art. 145 § pkt 1 lit. c p.p.s.a. z zarzutem naruszenia art. 14e § 1 o.p. nie było uzasadnione dlatego, że ten ostatni normuje kompetencję organu interpretacyjnego do zmiany wcześniej wydanej interpretacji. Sąd pierwszej instancji nie przypisał organowi interpretacyjnemu uchybienia w tym zakresie, tym samym kwestionowanie zasadności uwzględnienia skargi na tej podstawie jest nietrafne. Zasadne są natomiast zarzuty naruszenia prawa materialnego, dlatego że w zaskarżonym wyroku zaprezentowano wadliwą wykładnię art. 99a ust. 1 u.p.a. Przede wszystkim wyjaśnić należy, że przepis ten nie uzależnia kwalifikacji surowca jako susz tytoniowy od tego jak zostanie faktycznie wykorzystany. Sporne między organem i spółką sformułowanie "nie jest jeszcze wyrobem tytoniowym" nie oznacza bynajmniej, że ustawodawca uznaje za susz jedynie taki, oddzielony od żywej rośliny tytoń, który ma być wykorzystany jako wyrób tytoniowy. Przeciwnie – suszem tytoniowym pozostaje każdy, odłączony od rośliny tytoń, który nie jest wyrobem tytoniowym. Słowo "jeszcze" służy jedynie odróżnieniu suszu od wyrobu tytoniowego. Skoro wyroby tytoniowe wytwarza się z suszu tytoniowego, to wytyczenie przez ustawodawcę kryteriów pozwalających na rozróżnienie tych kategorii wyrobów akcyzowych jest w pełni zrozumiałe. Susz może stać się wyrobem tytoniowym, jeżeli zostanie odpowiednio przetworzony, ale może też zostać poddany obróbce w inny sposób, bądź pozostać nieprzetworzony. Zestawienie treści art. 99a ust. 1 i art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. prowadzi zatem do konkluzji, że do wyrobów akcyzowych ustawodawca zaliczył m. in. wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, rozumiany jako każdy tytoń niepołączony z żywą rośliną, nawet jeżeli nie zostanie z niego wytworzony wyrób tytoniowy. Wobec tego odpad powstający w procesie przetwarzania tytoniu, to jest pył tytoniowy kwalifikować należy jako susz tytoniowy, nawet jeżeli nie zostanie wykorzystany do produkcji wyrobów tytoniowych. Skoro ustawodawca nie wprowadził rozróżnienia na podstawie kryterium sposobu wykorzystania suszu tytoniowego, to w toku wykładni nie należy takowego wprowadzać. Godziłoby to bowiem w znajdującą umocowanie konstytucyjne zasadę równości opodatkowania. Wynikający z art. 84 Konstytucji obowiązek ponoszenia ciężarów publicznych ukształtowany jest bowiem na zasadzie równego traktowania podmiotów charakteryzujących się tą samą cechą prawnie znaczącą. Przewidziane w ustawie opodatkowane czynności prawne dotyczą każdego suszu tytoniowego, bez względu na sposób jego wykorzystania. Dodać ponadto należy, że pył tytoniowy bywa wykorzystywany do wytwarzania wyrobów tytoniowych, np. cygar bądź cygaretek, a kwestia ta roztrząsana była w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyrok NSA z 21 marca 2018 r., sygn. akt I GSK 148/16, LEX nr 2473404). Sumując, deklarowany przez skarżącą spółkę sposób wykorzystania pyłu tytoniowego pozostaje bez znaczenia dla kwalifikacji prawnej obrotu tym surowcem, bowiem w każdym przypadku mamy do czynienia z czynnością opodatkowaną podatkiem akcyzowym. Przyjąć wobec tego należy, że dokonana przez Ministra Rozwoju i Finansów zmiana interpretacji była zasadna. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.