III SA/Po 6/18

Dnia 27 lutego 2018 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska Sędziowie WSA Marzenna Kosewska (spr.) WSA Małgorzata Górecka Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Zys-Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2018 roku przy udziale sprawy ze skargi "G." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z dnia [...] października 2017r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2012r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Celnego w L. decyzją z [...] września 2014 r., na podstawie art. 207 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej "O.p.", art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 6, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 1 i ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), dalej "u.p.a.", określił dla G. sp. z o. o. w K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2012 r. w kwocie 29 704 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że u strony przeprowadzono kontrolę podatkową od 8 do 23 maja 2014 r., stwierdzając nieprawidłowość w zakresie podatku akcyzowego wynikającą z posiadania 16 140 litrów oleju napędowego nie spełniającego wymagań jakościowych określonych w odrębnych przepisach. Organ podał, że 6 i 16 lutego 2012 r. skontrolowano jakość paliw na stacji należącej do strony, stwierdzając nieprawidłowości jakościowe w zakresie dwóch parametrów oleju napędowego - temperatury zapłonu i zawartości siarki. Wyniki kontroli jakości oleju napędowego pochodziły z badań z 13 lutego 2012 r. wykonanych przez Specjalistyczne Laboratorium [...]. Po uwzględnieniu postanowień pkt 9.3 normy PN-EN ISO 4259:2009 w zakresie badanych parametrów stwierdzono, że badana próbka nie spełnia wymagań jakościowych określonych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. Nr 221, poz. 1441 ze zm.), dalej "rozporządzenie z 2008 r.". Badane paliwo miało temperaturę zapłonu <40ºC dla wymagań jakościowych powyżej 55ºC. Zgodnie z art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (Dz. U. z 2006 r. Nr 169, poz. 1200 ze zm.) wyniki badań pobranych próbek zastosowano do jakości całej partii paliwa znajdującego się w zbiorniku (12 200 litrów). Ustalenia te potwierdziły wyniki badania drugiej próbki kontrolnej, dokonane na żądanie strony w Ośrodku [...] (protokół z 8 marca 2012 r.). W dniu 16 lutego 2012 r. pobrano kolejną próbkę oleju napędowego ze zbiornika o poj. 50 000 litrów (zawierającego 3 940 litrów oleju). Ta próbka też nie spełniała wymogów jakościowych, co potwierdziły badania Specjalistycznego Laboratorium [...]. Paliwo miało zawartość siarki na poziomie 17,3 mg/kg przy wymaganiach max. do 10 mg/kg. W ocenie organu zatem łącznie 16 140 litrów paliwa nie spełniało wymagań jakościowych dla oleju napędowego wskazanych w rozporządzeniu z 2008 r. Strona przedłożyła faktury nabycia paliwa i wyniki jego badań jakościowych (Laboratorium [...]), ale zdaniem organu sporne paliwo w ilości 16 140 litrów nie było paliwem zakupionym przez stronę w oparciu o dokumentację przedłożoną w trakcie kontroli. Spółka nie przedłożyła bowiem dowodów uiszczenia akcyzy od paliwa w ilości 16 140 litrów o parametrach stwierdzonych w wynikach badań przeprowadzonych na zlecenie Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów i wobec tego należało od tego wyrobu akcyzowego określić stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Do wyliczenia zobowiązania przyjęto stawkę wynikająca z art. 89 ust. 14 u.p.a. (1 822 zł/1000 litrów) - od paliw pozostałych, niespełniających wymagań jakościowych dla paliw ciekłych wynikających z rozporządzenia z 2008 r. Organ określił wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości 29 407 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji spółka zarzuciła naruszenie: - art. 191, art. 192 i art. 187 O.p przez oparcie decyzji na domniemanych faktach, które nie zostały ustalone w toku kontroli podatkowej i nie są zawarte w protokole kontroli z 30 maja 2014 r., - art. 121, art. 123 i art. 124 O.p. przez dowolne przyjęcie w decyzji nowych faktów nieustalonych w trakcie dokonywanej kontroli i przyjęcie, że istotne dla sprawy paliwo jest innym paliwem niż paliwo dostarczone stronie zgodnie z dowodowymi fakturami, - art. 187, art. 191 i art. 193 O.p. przez pominięcie dowodu w postaci protokołu kontroli podatkowej w części obejmującej pkt. VI.2.6 s. 15 i pominięcie jako dowodu prawidłowo prowadzonych ksiąg podatkowych strony oraz przez zaniechanie przeprowadzenia dowodów w postaci ksiąg rachunkowych strony, dowodów i ustaleń dokonanych w postępowaniu karnym w celu weryfikacji dowolnego ustalenia faktycznego, jakoby olej napędowy nie był tym olejem, którego dowody zakupu przedstawiła strona, - art. 210 § 4 o.p. przez jego nieprawidłowe zastosowanie przy uzasadnianiu decyzji, - art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. przez nieuzasadnione przyjęcie, że określenie "spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach" odnoszą się także do olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 i błędne ustalenia faktyczne przez przyjęcie, że spółka weszła w posiadanie innych paliw w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. i to w ilościach podanych w uzasadnieniu decyzji. Strona wniosła o przeprowadzenie dodatkowych dowodów: - z jej ksiąg i dowodów rachunkowych i deklaracji podatkowych na potrzeby podatku akcyzowego i dowodów jego zapłaty od stycznia do marca 2012 r. na okoliczność zakupu oleju u sprzedawców wskazanych przez stronę i odprowadzenia prawidłowego podatku akcyzowego od tego paliwa, - z postanowienia Prokuratury Rejonowej w L. z [...] marca 2013 r. (sygn. akt [...]) i protokołów przesłuchań świadków na okoliczność, że faktury przedstawione przez stronę dotyczą spornego oleju, - pism sygnalizacyjnych strony z 29 lutego 2012 r. do Prezesa URE i do Prezesa UOKiK oraz ze zgłoszenia sprzedawcy wady jakościowej sprzedanego paliwa na okoliczność, że po ujawnieniu rzeczywistych cech jakościowych kupionego paliwa zawiadomiono organy zajmujące się jakością paliw i zgłoszono wadę sprzedawcy, - z pisma Politechniki [...] z 11 września 2012 r. i z opinii biegłego na okoliczność, że paliwo z partii 12 200 litrów z partią 27 803 litrów spełniało wymagania jakościowe normy PN-EL 590+A1, - z przesłuchania świadka D. P. na okoliczność kupowania przez stronę wyłącznie paliwa, którego zakup jest wykazany zaksięgowanymi fakturami i na okoliczność uiszczenia akcyzy od tego paliwa, - z przesłuchania strony na powyższe okoliczności, - z protokołu kontroli z 30 maja 2014 r. na okoliczność stanu faktycznego ustalonego w tym protokole (s. 15-16). Znaczną część odwołania stanowiła argumentacja strony o błędnej wykładni art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. Intencją ustawodawcy było bowiem wprowadzenie zmian w opodatkowaniu biokomponentów i ich mieszanek z benzynami silnikowymi i z olejami napędowymi, aczkolwiek tylko takich mieszanek, które będą spełniały wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach, czyli w przepisach regulujących stosowanie biokomponentów. Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z [...] marca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, chociaż nie podzielił wszystkich jego ustaleń faktycznych i twierdzeń. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji prawidłowo zinterpretował art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a., gdyż wyrażenie spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach odnosi się także do olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41, co wynika z jednoznacznej treści tego przepisu i jego wykładni literalnej. Wymóg spełniania wymagań jakościowych dotyczy wobec tego również spornego oleju napędowego. Organ odwoławczy stwierdził, że na stacji paliw 6 i 16 lutego 2012 r. strona posiadała 16 140 litrów paliwa nie spełniającego wymagań jakościowych określonych w rozporządzeniu z 2008 r. W sprawie miał więc zastosowanie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. i paliwo należało opodatkować wyższą stawką podatkową (1822 zł/1000 l) przewidzianą w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. - dla pozostałych paliw silnikowych (brak było podstaw do zastosowania stawki 1196/1000 litrów określonej w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. Organ drugiej instancji uznał jednocześnie jednak, że przebadany olej napędowy jest tożsamy z paliwem zakupionym przez stronę na podstawie przedłożonych przez nią faktur oraz że od posiadanego paliwa uiszczono podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu przy zastosowaniu stawki dla olejów spełniających wymagania jakościowe, co należało uwzględnić i dlatego od kwoty 29 407 zł (zaległość podatkowa za luty 2012 r.) odjęto kwotę uiszczonej uprzednio akcyzy w wysokości 19 303 zł. Zaległość podatkowa za luty 2012 r. wynosi więc 10 104 zł. W skardze na decyzję organu odwoławczego strona zarzuciła naruszenie: - art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. przez jego błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie skutkujące ustaleniem zobowiązania podatkowego w oparciu o wyższą stawkę akcyzy, - art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. przez jego niezasadne zastosowanie skutkujące przyjęciem wyższej stawki akcyzy, - art. 121 O.p. przez nierozpatrzenie odwołania w całości. Wyrokiem z 26 stycznia 2016 r. wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/Po 518/15, Sąd uchylił decyzję organu odwoławczego. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że organ prawidłowo ustalił, że poddany kontroli olej napędowy w łącznej objętości 16 140 litrów nie spełniał wymagań jakościowych w zakresie powołanych przez organ parametrów. Niemniej jednak Sąd uznał, że: 1. mimo podniesionego w odwołaniu zarzutu odnośnie nieprawidłowej wykładni art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. skutkującej objęciem skontrolowanego paliwa wyższą stawką akcyzy, organ odwoławczy odniósł się do tego zarzutu zbyt lakonicznie stwierdzając jedynie, że treść tego przepisu jest jednoznaczna i jego wykładnia literalna po dniu 1 maja 2011 r. wskazuje, że spełnianie wymagań jakościowych odnosi się również do olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41; Sąd wskazał, że jeżeli istnieje podejrzenie, że wynik wykładni językowej może okazać się nieadekwatny (jest wątpliwy), należy skonfrontować go z wykładnią systemową i funkcjonalną; 2. organ odwoławczy powinien odnieść się do wniosków strony o przeprowadzenie dodatkowych dowodów; 3. utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji oznacza, że jest ona w całości prawidłowa; organ odwoławczy błędnie zatem utrzymał w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy inaczej niż on uznał, że skontrolowane paliwo pochodzi z wiadomego źródła, gdyż spółka nabyła je na podstawie przedstawionych faktur. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy (Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P.) decyzją z [...] października 2017 r.: 1. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2012 r. w kwocie 29 407 zł i w tym zakresie określił wysokość tego zobowiązania na kwotę 10 104 zł; 2. w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że: 1. zawarte w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. wyrażenie spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach odnosi się również do olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41; wynika to z wykładni literalnej tego przepisu; w sytuacji, gdy wykładnia ta jest jednoznaczna (jak w tym przypadku), nie ma podstaw do dokonywania innego rodzaju wykładni (celowościowej lub systemowej); dla wykładni tego przepisu nie ma znaczenia uzasadnienie ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), dalej "nowelizacja z 2010 r.", mocą której zmieniono art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. i uchylono art. 89 ust. 1 pkt 7 u.p.a., ponieważ uzasadnienie ustawy nie jest źródłem prawa (art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r.; Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej "Konstytucja"); innymi słowy - nie intencja ustawodawcy, ale uchwalony przez niego przepis przesądza o sytuacji prawnej danego podmiotu; powyższe oznacza, że paliwo niespełniające wymagań jakościowych określonych w odrębnych przepisach (tu: rozporządzeniu z 2008 r.) nie są opodatkowane niższą stawką z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a., lecz wyższą stawką z art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a.; 2. zawarte w odwołaniu wnioski strony o przeprowadzenie dodatkowych dowodów zostały przez organ odwoławczy załatwione odmownie postanowieniem [...] października 2017 r.; niemniej jednak organ odwoławczy podniósł, że ich celem było wykazanie, że: a) skontrolowane paliwo nie było paliwem nabytym z nieznanego źródła - odnośnie tej kwestii organ odwoławczy wskazał, że - stanowisku wbrew organu pierwszej instancji - należy przyznać stronie w tym zakresie rację, gdyż nabycie skontrolowanego paliwa udokumentowano nie tylko przedłożonymi przez stronę fakturami, lecz również nie wykazującymi nieprawidłowości innymi dowodami (księgami i dowodami rachunkowymi); b) zmiana parametrów jakościowych skontrolowanego paliwa nie nastąpiła z winy strony - odnośnie tego zagadnienia organ odwoławczy podniósł, że nie kwestia winy nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia, ponieważ odpowiedzialność za posiadanie paliwa nie spełniającego wymagań jakościowych określonych w odrębnych przepisach nie jest odpowiedzialnością na zasadzie winy, lecz ryzyka; 3. mimo niespełnienia przez 16 140 litrów paliwa wymagań jakościowych strona uiściła podatek akcyzowy przy zastosowaniu stawki 1 196 zł/1 000 litrów z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. (dla olejów spełniających wymagania jakościowe); wysokość należnego podatku akcyzowego obliczono więc według stawki 1 822 zł/1 000 litrów z art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. (dla pozostałych paliw silnikowych), odejmując podatek akcyzowy uiszczony na poprzednim etapie obrotu (16 140 x 1 822 zł/1 000 litrów = 29 407 zł; 16 140 litrów x 1 196 zł/1 000 litrów = 19 303 zł; 29 407 zł – 19 303 zł = 10 104 zł). W skardze na decyzję organu odwoławczego strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzuciła naruszenie: 1. art. 153 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie oceny prawnej i wskazań wyrażonych w wyroku wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/Po 518/15; organ odwoławczy nie wziął bowiem pod uwagę innych metod wykładni art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. niż literalna ani nie uwzględnił uzasadnienia nowelizacji z 2010 r., mimo że Sąd w tym wyroku wskazał na taką konieczność; 2. art. 210 § 1 i 4 O.p. i art. 121 O.p. przez nieodniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu, jako że nie wyjaśnił dokonanego przez siebie procesu wykładni art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a.; 3. art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. przez błędną wykładnię organ odwoławczy błędnie przyjął, że jego wykładnia literalna jest jednoznaczna; wchodząca w życie 1 maja 2011 r. nowelizacja z 2010 r. wynikała bowiem z zakończenia 30 kwietnia 2011 r. pomocy Państwa w zakresie biopaliw (wyrobów powstałych ze zmieszania olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 z biokomponentami), stąd celem ustawodawcy nie była zmiana stawki akcyzy na oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 41, a wyłącznie na biopaliwa; 4. art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. przez jego zastosowanie i w konsekwencji ustalenie zobowiązania podatkowego w oparciu o wyższą stawkę akcyzy. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wskutek uchylenia wyrokiem wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/Po 518/15 organ odwoławczy ponownie rozpatrzył sprawę zakończoną wydaniem decyzji organu pierwszej instancji. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie było przedmiotem zaskarżenia (art. 153 p.p.s.a.). Organ odwoławczy związany był więc oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/Po 518/15. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie organ odwoławczy nie naruszył art. 153 p.p.s.a. Organ odwoławczy prawidłowo ustalił, że nabycie skontrolowanego paliwa udokumentowano przedstawionymi przez stronę dowodami (fakturami, dowodami księgowymi i rachunkami). Wskutek uiszczenia na poprzednim etapie obrotu podatku akcyzowego organ odwoławczy zasadnie pomniejszył zobowiązanie podatkowe z tytułu posiadania wyrobu energetycznego o 19 303 zł. Skontrolowane paliwo nie spełniało wymagań jakościowych określonych w odrębnych przepisach (tu: rozporządzeniu z 2008 r.) w zakresie dwóch parametrów (temperatury zapłonu i zawartości siarki). Wyraźnie podniósł to już Sąd w wyroku wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/Po 518/15 (uzasadnienie wyroku - str. 8, akapit drugi). Potwierdzają to wyniki badań próbek oleju napędowego pobrane ze zbiornika na stacji paliw skarżącej w 6 i 16 lutego 2012 r., przeprowadzone przez specjalistyczne laboratoria, opisane szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Tym samym zasadnie przyjęto, że łącznie 16 140 litrów paliwa nie spełniało wymagań jakościowych dla oleju napędowego określonych w rozporządzeniu z 2008 r. Istotą sprawy jest natomiast, czy powyższa okoliczność (niespełnienie wymagań jakościowych określonych w odrębnych przepisach) skutkowała zastosowaniem wyższej stawki podatkowej z art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. (dla pozostałych paliw silnikowych), jak przyjął organ, czy niższej z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a., jak twierdził skarżący. W wyroku wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/Po 518/15 Sąd nie przesądził powyższej kwestii, zobowiązując organ odwoławczy do szczegółowego uzasadnienia wykładni art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. Zgodnie z powyższym przepisem - w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, obowiązującym od 1 maja 2011 r. - stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach - 1 048 zł/1 000 litrów. Zgodnie natomiast z art. 89 ust. 1 u.p.a. sprzed nowelizacji z 2010 r. stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynosiły dla: - (pkt 6) olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 - 1.048,00 zł/1.000 litrów; - (pkt 7) wyrobów powstałych ze zmieszania olejów napędowych, o których mowa w pkt 6, z biokomponentami, zawierających powyżej 2% biokomponentów, wyprodukowanych w składzie podatkowym i spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach - stawka akcyzy określona w pkt 6, obniżona o 1,048 zł od każdego litra biokomponentów dodanych do tych olejów napędowych, z tym że kwota należnej akcyzy nie może być niższa niż 10 zł/1 000 litrów. W poprzednim stanie prawnym (sprzed 1 maja 2011 r.) warunek spełniania wymagań jakościowych określonych w odrębnych przepisach dotyczył zatem jedynie wyrobów akcyzowych wskazanych w art. 89 ust. 1 pkt 7 u.p.a. - wyrobów powstałych ze zmieszania olejów napędowych, o których mowa w pkt 6, z biokomponentami. Dla olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 (pkt 6) stawka akcyzy wynosiła 1 048 zł/1 000 litrów bez względu na to, czy spełniały wymagania jakościowe. W ocenie Sądu organ odwoławczy prawidłowo uznał, że art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. należy po 1 maja 2011 r. interpretować w ten sposób, że warunek spełniania wymagań jakościowych określonych w odrębnych przepisach dotyczy nie tylko wyrobów powstałych ze zmieszania olejów napędowych z biokomponentami, ale również (inaczej niż przed nowelizacją z 2010 r.) olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41. Zasadnie bowiem stwierdził organ odwoławczy, że wykładnia literalna art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. w brzmieniu po nowelizacji z 2010 r. jest jednoznaczna i wskazuje na takie rozwiązanie jako przyjęte przez ustawodawcę. Nie może mieć znaczenia w tym kontekście uzasadnienie projektu nowelizacji z 2010 r., gdyż nie stanowi ono źródła prawa (art. 87 ust. 1 Konstytucji). Istotne jest bowiem to, jaki przepis ustawodawca uchwalił, a nie jaki rzekomo zamierzał uchwalić. Innymi słowy - prawa i obowiązki stron nie mogą być ustanawiane zamiarem ustawodawcy, ale jedynie przyjętymi przez niego przepisami prawa. Prawidłowo zastosowano zatem stawkę 1 822 zł/1 000 litrów, kwalifikując skontrolowany olej napędowy do pozostałych paliw silnikowych zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. Nie naruszono więc tego przepisu ani art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. Organ odwoławczy wystarczająco w powyższym zakresie uzasadnił swoją decyzję, czym spełnił wymagania z art. 210 § 1 i 4 O.p., nie naruszając jednocześnie art. 121 O.p. (zasada zaufania i informowania). Odniósł się także do wszystkich zarzutów odwołania, a także ustosunkował się do zawartych w nim wniosków dowodowych, zasadniczo zmierzających do wykazania przyjętej przez organ odwoławczy tezy, że zakup skontrolowanego paliwa udokumentowano w stosowny sposób. Sąd nie jest związany zarzutami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Z urzędu Sąd dostrzegł, że konstrukcja sentencji zaskarżonej decyzji narusza art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. Organ pierwszej instancji w swej decyzji określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2012 r. w wysokości 29 407 zł. Organ odwoławczy zasadnie uznając, że zobowiązanie to określono w nieprawidłowej wysokości winien, zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., uchylić decyzję organu pierwszej instancji w całości i w tym zakresie (czyli w zakresie całości) orzec do istoty sprawy przez określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2012 r. na kwotę 10 104 zł. Błąd organu odwoławczego polegał więc na niepotrzebnym zawarciu w pkt 1) zaskarżonej decyzji wyrażenia "w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2012 r. w kwocie 29 407 zł" i niewskazaniu, że decyzja organu pierwszej instancji jest uchylona w całości, a także na zawarciu w zaskarżonej decyzji pkt 2), który był zbędny, jako że w związku z tym, że istotą sprawy jest określenie powyższego zobowiązania, w zakresie którego decyzję organu pierwszej instancji uchylono i orzeczono co do tej istoty inaczej (inną wysokość zobowiązania), nie było już "pozostałej części", mogącej być utrzymanej w mocy. Powyższe naruszenie nie miało jednak wpływu na wynik sprawy z uwagi na to, że co do istoty sprawy (określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2012 r.) orzeczono prawidłowo (na kwotę 10 104 zł). Wobec tego Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.