III SA/Po 518/15

Dnia 26 stycznia 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Sachajko Sędziowie WSA Beata Sokołowska (spr.) WSA Szymon Widłak Protokolant: ref. staż. Sławomir Rajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2016 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2012 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] 2014 r. [...] na podstawie art. 207 w zw. z art. 21 § 1 pkt. 1 i § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 ust. 1 pkt. 1, art. 6, art. 8 ust. 2 pkt. 4, art. 10 ust. 1 i ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt. 1, art. 86 ust. 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt. 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j. t. – Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.), określił dla Sp. z o. o. z siedzibą w K zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2012 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że w spółce przeprowadzono kontrolę podatkową w okresie od 8 do 23 maja 2014 r. W jej trakcie stwierdzono nieprawidłowość w zakresie podatku akcyzowego wynikającą z posiadania przez Spółkę oleju napędowego w ilości 16.140 l nie spełniającego wymagań jakościowych określonych w odrębnych przepisach. Organ podał, że w dniu 6 i 16 lutego 2012 r. pracownicy Wojewódzkiego Inspektora Inspekcji Handlowej dokonali kontroli jakości paliw na stacji należącej do spółki we W, stwierdzając nieprawidłowości jakościowe w zakresie dwóch parametrów oleju napędowego – temperatury zapłonu i zawartości siarki. Wyniki kontroli jakości oleju napędowego pochodziły z badań z dnia 13 lutego 2012 r. wykonanych przez Specjalistyczne Laboratorium. Po uwzględnieniu postanowień pkt. 9.3 normy PN-EN ISO 4259:2009 w zakresie badanych parametrów stwierdzono, że badana próbka nie spełnia wymagań jakościowych określonych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. Nr 221, poz. 1441 ze zm.). Badane paliwo miało temperaturę zapłonu < 400 C dla wymagań jakościowych powyżej 550 C. Zgodnie z art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw wyniki badań pobranych próbek zastosowano do jakości całej partii paliwa znajdującego się w zbiorniku (12.200 l). Te ustalenia potwierdziły wyniki badania drugiej próbki kontrolnej, dokonanego na żądanie strony w Ośrodku Badawczo-Rozwojowym x (protokół z dnia 8 marca 2012 r.). W dniu 16 lutego 2012 r. pobrano kolejną próbkę oleju napędowego ze zbiornika o poj. 50.000 l (zawierającego 3.940 l oleju). Ta próbka też nie spełniała wymogów jakościowych, co potwierdziły badania Specjalistycznego Laboratorium. Paliwo miało zawartość siarki na poziomie 17,3 mg/kg przy wymaganiach max. do 10 mg/kg. Wobec tego 3.940 l oleju również nie spełniało wymagań jakościowych. W ocenie organu łącznie 16.140 l paliwa (tj. 12 200 litrów, które znajdowało się na stacji paliw we W w chwili kontroli WIIH w dniu 6 lutego 2012r. oraz 3940 litrów, które znajdowało się na tej stacji w czasie kontroli w dniu 16 lutego 2012r.) nie spełniało wymagań jakościowych dla oleju napędowego wskazanych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych. Podatnik przedłożył faktury nabycia paliwa i wyniki jego badań jakościowych (Laboratorium Kontroli Jakości), ale zdaniem organu, sporne paliwo w ilości 16.140 l nie było tym samym paliwem, które zakupione zostało przez stronę w oparciu o dokumentację przedłożoną w trakcie kontroli. Organ wskazał, że spółka nie przedłożyła dowodów uiszczenia akcyzy od paliwa w ilości 16.140 l o parametrach stwierdzonych w wynikach badań przeprowadzonych na zlecenie Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów i wobec tego należało od tego wyrobu akcyzowego określić stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Do wyliczenia zobowiązania przyjęto stawkę wynikająca z art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008r. (1.822 zł/1000 l) – od paliw pozostałych, niespełniających wymagań jakościowych dla paliw ciekłych wynikających z rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych. Organ określił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł informując jednocześnie, że kwota powyższa w myśl art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej jest zaległością podatkową, od której podatnik zobowiązany jest do samodzielnego naliczenia odsetek za zwłokę. W odwołaniu od powyższej decyzji spółka, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, wniosła o uzupełnienie postępowania dowodowego, uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania przez organ II instancji, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy Naczelnikowi Urzędu Celnego celem uzupełnienia postępowania dowodowego i ponownego rozpoznania sprawy. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 191, art. 192 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie decyzji na domniemanych faktach, które nie zostały ustalone w toku kontroli podatkowej i nie są zawarte w protokole kontroli z dnia 30 maja 2014 r., - art. 121, art. 123 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez dowolne przyjęcie w decyzji nowych faktów nieustalonych w trakcie dokonywanej kontroli i przyjęcie, że istotne dla sprawy paliwo jest innym paliwem niż paliwo dostarczone stronie zgodnie z dowodowymi fakturami - art. 187, art. 191 i art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie dowodu w postaci protokołu kontroli podatkowej w części obejmującej pkt. VI.2.6 s. 15 oraz pominięcie jako dowodu prawidłowo prowadzonych ksiąg podatkowych strony oraz poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów w postaci ksiąg rachunkowych strony oraz dowodów i ustaleń dokonanych w postępowaniu karnym w celu weryfikacji zbyt dowolnego ustalenia faktycznego w zaskarżonej decyzji, jakoby istotny dla sprawy olej napędowy nie był tym olejem, którego dowody zakupu przedstawiła strona - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie przy uzasadnianiu decyzji, - art. 89 ust. 1 pkt. 6 ustawy o podatku akcyzowym poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że określenie "spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach" odnoszą się także do olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 oraz błędne ustalenia faktyczne poprzez przyjęcie, że spółka weszła w posiadanie innych paliw w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt. 14 ustawy o podatku akcyzowym i to w ilościach podanych w uzasadnieniu decyzji. Odwołująca wniosła o przeprowadzenie dodatkowych dowodów: - z ksiąg i dowodów rachunkowych spółki oraz deklaracji podatkowych na potrzeby podatku akcyzowego i dowodów jego zapłaty z okresu od stycznia do marca 2012 r. na okoliczność zakupu oleju u sprzedawców wskazanych przez stronę oraz okoliczność odprowadzenia prawidłowego podatku akcyzowego od tego paliwa, - z postanowienia Prokuratury Rejonowej z dnia 27 marca 2013 r. (oraz protokołów przesłuchań świadków na okoliczność, że faktury przedstawione przez stronę dotyczą spornego oleju, - pism sygnalizacyjnych strony z dnia 29 lutego 2012 r. do Prezesa URE i do Prezesa UOKiK oraz ze zgłoszenia sprzedawcy wady jakościowej sprzedanego paliwa na okoliczność, że po ujawnieniu rzeczywistych cech jakościowych kupionego paliwa dokonano zawiadomień organów zajmujących się jakością paliw i zgłoszono wadę sprzedawcy, - z pisma Politechniki z dnia 11 września 2012 r. oraz z opinii biegłego na okoliczność, że paliwo z partii 12.200 l z partią 27.803 l spełniało wymagania jakościowe normy PN-EL 590+A1, - z przesłuchania świadka D na okoliczność kupowania przez stronę wyłącznie paliwa, którego zakup jest wykazany zaksięgowanymi fakturami i na okoliczność uiszczenia akcyzy od tego paliwa, - z przesłuchania strony na powyższe okoliczności, - z protokołu kontroli z dnia 30 maja 2014 r. na okoliczność stanu faktycznego ustalonego w tym protokole (s. 15-16). Znaczną część odwołania stanowiła argumentacja strony na temat błędnej, jej zdaniem, wykładni art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym. Spółka wskazała m.in., że intencją ustawodawcy było wprowadzenie zmian w opodatkowaniu biokomponentów i ich mieszanek z benzynami silnikowymi i z olejami napędowymi, aczkolwiek tylko takich mieszanek, które będą spełniały wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach, czyli w przepisach regulujących stosowanie biokomponentów. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, chociaż nie podzielił wszystkich jego ustaleń faktycznych i twierdzeń. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji prawidłowo zinterpretował przepis art. 89 ust. 1 pkt. 6 u.p.a., gdyż wyrażenie "spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach" odnosi się także do olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41, co wynika z jednoznacznej treści tego przepisu i jego wykładni literalnej. Wymóg spełniania wymagań jakościowych dotyczy wobec tego również spornego oleju napędowego (CN 2710 19 41). Organ II instancji, tak jak Naczelnik UC stwierdził, że na stacji paliw we W w dniu 6 i 16 lutego 2012 r. strona była w posiadaniu 16.140 l paliwa, które nie spełniało wymagań jakościowych określonych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (ze względu na zaniżoną temperaturę zapłonu i ze względu na zawyżoną zawartość siarki). Dyrektor Izby Celnej uznał jednak, że wbrew tezom organu I instancji brak jest podstaw do przyjęcia, że przebadany olej napędowy nie jest tożsamy z paliwem zakupionym przez stronę na podstawie faktur VAT z dnia [...] 2012 r. Wskazał, że organ I instancji oparł się jedynie na różnicach w parametrach paliwa wynikających z przedłożonych certyfikatów i protokołów z badań wykonanych na zlecenie WIIH. Podniósł, że organ niezasadnie pominął księgi podatkowe i dowody rachunkowe strony i ustalenia poczynione na etapie kontroli, która ustaliła, że od posiadanego paliwa uiszczono podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu przy zastosowaniu stawki dla olejów spełniających wymagania jakościowe tj. 1196 zł/1000 l. Podobne tezy wynikają z analizy akt umorzonego dochodzenia w sprawie o sygn. akt 1 Ds. 317/13. Organ odwoławczy ostatecznie uznał, że paliwo przebadane na zlecenie WIIH było olejem napędowym zakupionym przez Spółkę na podstawie faktur VAT z dnia [...] 2012 r. Ponieważ paliwo nie spełniało norm jakościowych w sprawie miał zastosowanie art. 8 ust. 2 pkt. 4 u.p.a. i sporne paliwo należało opodatkować wyższą stawką podatkową (1822 zł/1000 l) przewidzianą w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. – dla pozostałych paliw silnikowych. Zdaniem organu II instancji było podstaw do zastosowania stawki 1196/1000 l (wskazanej w art. 89 ust. 1 pkt 6). Organ odwoławczy wyjaśnił, że skoro organ I instancji nie udowodnił, że posiadane przez stronę paliwo było paliwem z innego źródła, niż olej zakupiony przez stronę na podstawie przedstawionych faktur, to obowiązkiem organu było uwzględnić podatek, który został od tego wyrobu zapłacony na wcześniejszym etapie i dlatego od kwoty [...] zł (zaległość podatkowa za luty 2012r.) należało odjąć kwotę uiszczonej uprzednio akcyzy w wysokości [...] zł. Zaległość podatkowa wynosi więc za miesiąc luty 2012 r. ostatecznie [...] zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona, reprezentowana przez dotychczasowego pełnomocnika, wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji z powodu naruszenia : - art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię i złe zastosowanie prowadzące to tego, że organ ustalił zobowiązanie podatkowe w oparciu o wyższą stawkę akcyzy - art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. poprzez jego zastosowanie prowadzące do przyjęcia nieuzasadnionej wyższej stawki akcyzy - art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie odwołania w całości i błędną wykładnię przepisu prowadzącą do przyjęcia wyższej stawki akcyzy. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ II instancji utrzymał decyzję organu I instancji w mocy, ale określił zaległość podatkową w niższej wysokości ([...] zł) z uwagi na częściową zapłatę podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie. Organ, w ocenie strony, dokonał błędnej wykładni przepisu art. 89 ust. 1 pkt. 6 u.p.a., gdyż przyjął bezzasadnie, że wymóg spełnienia wymagań jakościowych odnosi się nie tylko do wyrobów powstałych ze zmieszania olejów z biokomponentami, ale również do olejów o kodzie CN 2710 19 41, co miało prowadzić do błędnego zastosowania wyższej stawki podatkowej w kwocie 1822zł/1000 l. Strona wskazała, że nowelizacja art. 89 ust. 1 pkt. 6 u.p.a. dokonana z dniem 1 maja 2011 r. zmierzała jedynie do zmiany stawek akcyzy na mieszaniny oleju napędowego o kodzie CN 2710 19 41 z biokomponentami spełniającymi wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach, a nie również do zmiany stawek akcyzy na same oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 41. Taki zamiar ustawodawcy wynika, zdaniem skarżącej, również z uzasadnienia nowelizacji powyższego przepisu. Od dnia 1 maja 2011 r. dokonano jedynie redakcyjnego połączenia dotychczas odrębnych punktów z uwagi na zaprzestanie stosowania preferencyjnej stawki akcyzy dla paliw z udziałem biokomponentów. Kryterium spełnienia wymagań jakościowych określonych w odrębnych przepisach należy odnieść wyłącznie do wyrobów powstałych ze zmieszania oleju napędowego o kodzie CN 2710 19 41 z biokomponentami – tak jak to miało miejsce przed nowelizacją z dnia 1 maja 2011 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, wskazując na bezzasadność zawartych w niej zarzutów. Na rozprawie w dniu 12 stycznia 2016 r. pełnomocnik strony skarżącej podkreślił, że zmiana przepisów ustawy o podatku akcyzowym miała miejsce w konkretnych okolicznościach i na skutek niefortunnego połączenia przez ustawodawcę przepisów pojawiły się wątpliwości, czy sporne oleje napędowe mają również spełniać wymogi jakościowe, albowiem przed zmianą ustawy ten warunek nie dotyczył powyższych olejów napędowych. Według pełnomocnika organu II instancji brzmienie art. 89 ust. 1 pkt. 6 ustawy o podatku akcyzowym jest jasne. Minister Gospodarki wydał dwa różne rozporządzenia – jedno dotyczy wymagań jakościowych dla paliw ciekłych, a drugie dla biopaliw ciekłych z dnia 2 stycznia 2009 roku. Istnienie tych rozporządzeń świadczy o tym, że zarówno oleje napędowe jak i wyroby powstałe ze zmieszania tych olejów z biokomponentami muszą spełniać wymagania jakościowe. Olej napędowy o kodzie CN 2710 19 41 jest klasycznym olejem napędowym z mniejszą ilością biokomponentów. Zdaniem pełnomocnika skarżącej powołanie się na dwa powyższe rozporządzenia z 2008r. i 2009r. nie jest trafne, gdyż istotna w sprawie zmiana przepisów nastąpiła od 1 maja 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a tej ustawy. Sąd po analizie akt sprawy uznał, że skarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej została wydana z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Na wstępie wskazać należy, że postępowanie odwoławcze polega na ponownym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu danej sprawy podatkowej, która stanowiła przedmiot rozstrzygnięcia organu I instancji oraz na odniesieniu się do konkretnych zarzutów podniesionych w odwołaniu (m. in. S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 700). Rolą organu odwoławczego jest zatem nie tylko przeprowadzenie ponownie postępowania w sprawie, ale także ustosunkowanie się do stanowiska strony tego postępowania (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 6 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 7/14, lex nr 1443036). Organ odwoławczy rozpatruje sprawę ponownie merytorycznie w jej całokształcie. Decyzja organu winna przy tym spełniać wymogi formalne wskazane w przepisie art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, czyli zawierać wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie prawne decyzji winno wyjaśniać podstawę prawną tej decyzji wraz z przytoczeniem zastosowanych przepisów prawa. Winno ono również zawierać objaśnienie wykładni zastosowanych przepisów prawnych, znaczenia poszczególnych słów oraz pojęć użytych w tych przepisach. Interpretacja przepisów prawa winna być dokonana w sposób czytelny dla sądu administracyjnego i przede wszystkim dla samej strony postępowania jako bezpośredniego adresata danej decyzji (m. in. S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 690-691). Uzasadnienie powinno być rzetelne, czyli odnosić się rzeczywiście i wyczerpująco do wszystkich istotnych argumentów faktycznych i prawnych podnoszonych przez stronę w toku prowadzonego postępowania i we wniesionym odwołaniu. W orzecznictwie podkreśla się, że obowiązkiem organu rozstrzygającego sprawę w ramach motywowania podjętej decyzji jest wyczerpujące ustosunkowanie do się wszystkich zarzutów i żądań podniesionych przez stronę w trakcie toczącego się postępowania. Odzwierciedlenie tego winno znaleźć się w uzasadnieniu decyzji. Brak odniesienia się przez organ rozstrzygający sprawę do podnoszonych przez stronę zarzutów stanowi naruszenie prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik danej sprawy (zob. m.in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 180/05, cbois.nsa.gov.pl). Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Celnej prawidłowo ustalił, że olej napędowy w łącznej ilości 16.140 l (12.200 l i 3.940 l) – znajdujący się na stacji paliw we W w dniach kontroli WIIH nie spełniał wymagań jakościowych w zakresie dwóch parametrów (temperatura zapłonu i zawartość siarki). Potwierdzają to bowiem wyniki badań próbek oleju napędowego, pobrane ze zbiornika na stacji paliw skarżącej w dniach 6 i 16 lutego 2012r. – przeprowadzone przez specjalistyczne laboratoria, a opisane szczegółowo w uzasadnieniach decyzji obu instancji. Tym samym zasadnie przyjęto, że łącznie 16.140 l paliwa nie spełniało wymagań jakościowych dla oleju napędowego wskazanych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz.U. Nr 221, poz. 1441 ze zm.). Konsekwencją powyższych ustaleń, w ocenie organów obu instancji, była konieczność zastosowania wobec tego oleju napędowego stawki przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym. Według organów podatkowych tylko oleje napędowe o kodzie CN 2710, 1941 spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach mogły być opodatkowane niższą stawką – określoną w art. 89 ust. 1 pkt 6u ustawy. Główny spór między stronami dotyczył zatem interpretacji art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008r. w brzmieniu po nowelizacji dokonanej z dniem 1 maja 2011 r. Zgodnie z art. 89 ust. 1 ustawy sprzed nowelizacji stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynosiły (przykładowo) dla: 1) węgla i koksu przeznaczonych do celów opałowych objętych pozycjami CN 2701, 2702 oraz 2704 00 - 1,28 zł/1 gigadżul (GJ); 2) benzyn silnikowych o kodach CN 2710 11 45 lub 2710 11 49 - 1565,00 zł/1.000 litrów; 3) wyrobów powstałych ze zmieszania benzyn, o których mowa w pkt 2, z biokomponentami, zawierających powyżej 2 % biokomponentów, wyprodukowanych w składzie podatkowym i spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach - stawka akcyzy określona w pkt 2, obniżona o 1,565 zł od każdego litra biokomponentów dodanych do tych benzyn, z tym że kwota należnej akcyzy nie może być niższa niż 10,00 zł/1.000 litrów; 4) benzyn lotniczych o kodzie CN 2710 11 31, paliw typu benzyny do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 11 70 oraz nafty pozostałej o kodzie CN 2710 19 25 - 1.822,00 zł/1.000 litrów; 5) paliw do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21 - 1.401,00 zł/1.000 litrów; 6) olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 - 1.048,00 zł/1.000 litrów; 7) wyrobów powstałych ze zmieszania olejów napędowych, o których mowa w pkt 6, z biokomponentami, zawierających powyżej 2 % biokomponentów, wyprodukowanych w składzie podatkowym i spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach - stawka akcyzy określona w pkt 6, obniżona o 1,048 zł od każdego litra biokomponentów dodanych do tych olejów napędowych, z tym że kwota należnej akcyzy nie może być niższa niż 10,00 zł/1.000 litrów. W tym stanie prawnym, nie budziło wątpliwości, że warunek "spełniania wymagań jakościowych określonych w odrębnych przepisach" dotyczył wyrobów akcyzowych wskazanych w art. 89 ust. 1 pkt 7 ustawy (t.j. z wyrobów powstałych ze zmieszania olejów napędowych, o których mowa w pkt 6 z biokomponentami). Dla olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 – pkt 6 stawka akcyzy wynosiła 1.048,00 zł/1.000 litrów (ustawodawca nie zawarł zapisu o spełnianiu wymagań jakościowych). Od dnia 1 maja 2011 roku zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt. 6 ustawy stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach - 1.048,00 zł/1 000 litrów. Pkt. 7 art. 89 ust. 1 ustawy został uchylony. Zdaniem strony skarżącej art. 89 ust. 1 pkt. 6 ustawy należy po 1 maja 2011 r. interpretować w ten sposób, że warunek "spełniania wymagań jakościowych określonych w odrębnych przepisach" dotyczy nadal wyłącznie wyrobów powstałych ze zmieszania olejów napędowych z biokomponentami. Nie obejmuje on ( tak jak przed dniem 1 maja 2011 roku ) olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41, wobec czego twierdzenia organów podatkowych obu instancji dotyczące konieczności spełniania przez badany olej napędowy wymogów jakościowych były niezasadne. Według spółki nieprawidłowo zastosowano zatem stawkę 1.822,00 zł/1000 litrów, kwalifikując sporny olej napędowy do pozostałych paliw silnikowych (art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym). Strona powołała się m. in. na treść uzasadnienia ustawy nowelizującej ustawę o podatku akcyzowym z dniem 1 maja 2011 roku (ustawa z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej – Dz. U. z 2010 r., Nr 238, poz. 1578). Wskazano w nim m. in., że ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, stanowi podstawowy akt prawny regulujący kwestie związane z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", wyrobów akcyzowych, w tym paliw silnikowych zaliczanych do wyrobów energetycznych. W ustawie tej znajdują się przepisy określające m.in. stawki akcyzy dla paliw silnikowych (w tym dla paliw ciekłych i biopaliw ciekłych w rozumieniu odrębnych przepisów), mające kluczowe znaczenie dla stosunków społeczno-gospodarczych związanych z rynkiem biopaliw. Dalej podano, że zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 3 i 7 ustawy dla wyrobów powstałych ze zmieszania benzyn z biokomponentami, zawierających powyżej 2 % biokomponentów, stawka akcyzy w wysokości 1.565,00 zł/1000 l była obniżona o 1,565 zł od każdego litra biokomponentów dodanych do tej benzyny, natomiast dla wyrobów powstałych ze zmieszania olejów napędowych z biokomponentami, zawierających powyżej 2 % biokomponentów, stawka akcyzy w wysokości 1.048,00 zł/1000 l była obniżona o 1,048 zł od każdego litra biokomponentów dodanych do tych olejów napędowych - z tym, że kwota należnej akcyzy nie może być niższa niż 10 zł/1000 l. Stosowanie obniżonej stawki akcyzy dla paliw silnikowych z udziałem biokomponentów oraz dla biokomponentów stanowiących samoistne paliwa przeznaczonych do napędu silników spalinowych było ograniczone tylko do tych paliw silnikowych i biokomponentów, które zostały wyprodukowane w składzie podatkowym i które spełniają wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach. Wyjaśniono, że wsparcie rynku biokomponentów oraz paliw silnikowych z udziałem biokomponentów w postaci opisanych wyżej ulg w podatku akcyzowym stanowiło pomoc publiczną państwa, której stosowanie wymaga zgody Komisji Europejskiej. Pismem z dnia 18 września 2009 r. nr K(2009) 7140 Komisja Europejska poinformowała władze polskie o podjęciu pozytywnej decyzji w sprawie programu pomocowego Pomoc państwa N 57/2008 - Polska, Pomoc operacyjna w zakresie biopaliw. Komisja wyraziła jednak opinię, że pomoc państwa w zakresie przyznanym na mocy niniejszego programu pomocowego nie będzie konieczna w dłuższej perspektywie czasu i ograniczyła termin obowiązywania tego programu do końca kwietnia 2011 r. Celem projektu nowelizacji ustawy o podatku akcyzowym była wobec tego rezygnacja - z dniem 1 maja 2011 r. - ze stosowanych, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3, 7 i 8 ustawy, obniżonych stawek akcyzy dla paliw silnikowych zawierających powyżej 2 % biokomponentów oraz biokomponentów stanowiących samoistne paliwa. Jak podkreślono w uzasadnieniu ustawy nowelizującej zmiana Wieloletniego programu promocji biopaliw i innych paliw odnawialnych na lata 2008 - 2014 powinna zmierzać w kierunku całkowitego odejścia, począwszy od dnia 1 maja 2011 r., od stosowanego systemu ulg w podatku akcyzowym dla paliw silnikowych. Zgodnie z uzasadnieniem projektu przedmiotowa zmiana ustawy o podatku akcyzowym polegać miała więc na określeniu w art. 89 ust. 1 stawek akcyzy dla: - benzyn silnikowych o kodach CN 2710 11 45 lub 2710 11 49 oraz ich mieszanin z biokomponentami spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach w wysokości - 1.565,00 zł/1000 litrów, - olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 oraz ich mieszanin z biokomponentami spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach w wysokości - 1.048,00 zł/1000 litrów, - biokomponentów stanowiących samoistne paliwa spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach, przeznaczonych do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN w wysokości - 1.048,00 zł/1000 litrów. W uzasadnieniu nowelizacji wskazano, że paliwa silnikowe stanowiące mieszankę benzyny albo oleju napędowego z biokomponentami, których nie będzie można zaklasyfikować jako benzyn silnikowych (CN 2710 11 45 lub 2710 11 49) albo jako olejów napędowych (CN 2710 19 41), będą opodatkowane podatkiem akcyzowym według stawki określonej odpowiednio dla benzyn silnikowych albo dla olejów napędowych. Sąd w tym miejscu zaznacza, że uzasadnienia projektów aktów ustawodawczych nie stanowią oczywiście samoistnego źródła prawa, ale mogą być niewątpliwie przydatne przy interpretowaniu rzeczywistych przyczyn podjęcia danego aktu, leżących po stronie ustawodawcy. Z powyższego dokumentu wynika, że główną intencją ustawodawcy przy dokonywaniu nowelizacji ustawy o podatku akcyzowym z dniem 1 maja 2011 r. mogła być chęć wyłącznie zwiększenia stawki podatku akcyzowego od wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach. Wykluczałoby to przyjęcie tezy, że nowelizacja oznaczała wprowadzenie w istocie nowego przepisu dotyczącego możliwości zastosowania stawki 1.048,00 zł/1 000 litrów nie wobec wszystkich olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41, ale wyłącznie wobec takich olejów spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach. Zdaniem skarżącej wykładnia literalna art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy budzi wątpliwości co do zakresu odniesienia wskazanych w tym przepisie wymagań jakościowych. W ocenie strony z uzasadnienia projektu zmiany ustawy wynika, że ustawodawca zmierzał jedynie do zmiany stawek akcyzy na mieszaniny olejów napędowych CN 2710 1941 z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach. Mimo podnoszonych w odwołaniu zarzutów tego rodzaju organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji stwierdził bardzo krótko i lakonicznie, że treść przepisu jest jednoznaczna i wykładnia literalna przepisu art. 89 ust. 1 pkt. 6 ustawy po dniu 1 maja 2011 r. wskazuje, że fakt spełniania wymagań jakościowych odnosi się także do olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41. Brak pełnego odniesienia się do zarzutów strony w tym zakresie oznacza w opinii Sądu naruszenie art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Organ II instancji nie ustosunkował się do kwestii nowelizacji przepisu dokonanej z dniem 1 maja 2011 r. i do uzasadnienia głównego celu dokonywanej nowelizacji. Odwołanie strony było bardzo obszerne w części dotyczącej wadliwości wykładni art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy dokonanej przez organ I instancji. Strona akcentowała konieczność zastosowania w sprawie wykładni systemowej czy nawet funkcjonalnej. Dyrektor Izby Celnej nie wyjaśnił zatem wyczerpująco i przekonująco, dlaczego wykładnia literalna znowelizowanego art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy nie budzi, w jego ocenie żadnych wątpliwości, wobec czego nie ma podstaw do stosowania innych reguł interpretacji przepisów prawa (wykładni systemowej czy wykładni funkcjonalnej). Organ nie odniósł się w tym zakresie do zarzutów odwołania, nawiązujących m. in. do treści uzasadnienia ustawy nowelizującej art. 89 ust. 1 pkt 6. Wskazać natomiast trzeba, że zgodnie z poglądami doktryny i orzecznictwa zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie może prowadzić do wniosku, że interpretatorowi wolno jest całkowicie ignorować wykładnię systemową lub funkcjonalną (M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2002, s. 275). Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się jednak wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub gdy weźmiemy pod uwagę cel danej regulacji prawnej. Poprawna interpretacja winna dawać tożsamy wynik przy zastosowaniu reguł wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej. W każdej innej sytuacji, gdy istnieje podejrzenie, że wynik wykładni językowej może okazać się nieadekwatny interpretator winien skonfrontować go wnikliwie i wszechstronnie z wykładnią systemową i funkcjonalną. Przy ustalaniu znaczenia językowego danego przepisu należy wobec tego uwzględniać jego kontekst systemowy i funkcjonalny – inne przepisy prawne, wolę prawodawcy czy cel regulacji (m. in. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 74; wyrok NSA z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 976/08, cbois.nsa.gov.pl, postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37). Wykładnia językowa ma wprawdzie pierwszeństwo w procesie interpretowania przepisów prawnych, ale przy wątpliwościach dotyczących wyniku takiej wykładni należy korzystać z reguł wykładni systemowej i w dalszej kolejności ewentualnie reguł wykładni funkcjonalnej (m. in. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 69). A. Gomułowicz i J. Małecki podkreślają, że Trybunał Sprawiedliwości UE wielokrotnie powoływał się na wyniki wykładni pozajęzykowej mimo tego, że wykładania językowa danego przepisu w pierwszym odbiorze prowadziła do oczywistych wyników interpretacyjnych (A. Gomułowicz, J. Małecki "Podatki i prawo podatkowe" Lexis Nexis 2011r.). Ci sami przedstawiciele doktryny reprezentują też stanowisko, że rozumienie treści przepisu prawnego jest wyznaczone nie tylko przez jego brzmienie, lecz także przez treść innych przepisów prawnych mających wpływ na jego rozumienie. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić więc należy, że organ nie przedstawił w wystarczający sposób swego stanowiska i nie odniósł się wyczerpująco do twierdzeń strony w przedmiocie wykładni art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym. Skarżąca Spółka trafnie zatem zarzuciła nierozpatrzenie odwołania w całości. W odwołaniu strona wnosiła również o przeprowadzenie dodatkowych dowodów. Obowiązkiem organu II instancji było więc odniesienie się i do powyższych wniosków, czego organ również nie uczynił w wystarczający sposób. Mając na względzie powyższe okoliczności stwierdzić zatem trzeba, że uzasadnienie Dyrektora Izby Celnej pomija istotne argumenty strony skarżącej, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Powyższe okoliczności skutkowały więc w ocenie Sądu, koniecznością przyjęcia tezy, że uzasadnienie organu odwoławczego, nieodnoszące się do kluczowych dla wyniku sprawy argumentów prawnych przedstawionych przez skarżącą spółkę nie spełnia wymagań ustawowych. Organ naruszył wobec tego przepis art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 121 tej ustawy wyrażający zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych, stanowiącą naczelną zasadę postępowania podatkowego. Zgodnie z poglądem doktryny i orzecznictwa postępowanie administracyjne budzące zaufanie to postępowanie prowadzone w sposób staranny, obiektywny i poprawny merytorycznie, w którym organ dopuszcza wszystkie dowody wnioskowane przez stronę, traktuje na równi interesy podatnika i Skarbu Państwa, a wątpliwości materialnych nie rozstrzyga wyłącznie i w każdym przypadku na niekorzyść podatnika (m. in. S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 494). Sąd zauważył ponadto jeszcze inne uchybienie procesowe organu odwoławczego. Organ II instancji wydaje decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji w trybie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wyłącznie wtedy, gdy stwierdzi, że akt ten jest w całości prawidłowy. Ocena prawidłowości danej decyzji musi uwzględnić wszystkie zastosowane w sprawie przepisy prawa procesowego i materialnego (S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz. Warszawa 2007, s. 719-720). W szczególności uzasadnienie decyzji organu odwoławczego, jak już podnoszono wcześniej musi zawierać analizę wszystkich zarzutów odwołania i wskazanie, dlaczego organ uznał je za nieuzasadnione. W rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby Celnej orzekł natomiast o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji, a jednocześnie inaczej niż Naczelnik UC uznał, że paliwo w ilości 16.140 l pochodzi z wiadomego źródła, gdyż zostało nabyte przez spółkę na podstawie przedstawionych faktur z dnia [...]2012r. Określił też wysokość zobowiązania podatkowego (zaległości podatkowej) w innej wysokości niż organ I instancji, ponieważ uwzględnił podatek akcyzowy zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Organ II instancji wyliczył zaległość podatkową za miesiąc luty w wysokości [...] zł (a Naczelnik UC w kwocie [...] zł. W tej sytuacji zachodzi więc nieuprawniona niespójność między rozstrzygnięciem decyzji organu odwoławczego a uzasadnieniem tej decyzji. W opinii składu orzekającego w niniejszej sprawie doszło w ten sposób do naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 233 § 1pkt 2a Ordynacji podatkowej. Organ II instancji powinien uchylić w części zaskarżoną decyzję i w tym zakresie orzec co do istoty sprawy. Warto w tym miejscu przytoczyć pogląd, że rozstrzygnięcie decyzji musi być sformułowane w sposób jasny i precyzyjny, a nie pośrednio wynikać z uzasadnienia decyzji. Rozstrzygnięcie powinno być sformułowane w sposób jednoznaczny, zrozumiały i wyczerpujący, bowiem z niego wynika zakres praw lub obowiązków strony, która jest adresatem decyzji (wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1324/13, lex nr 1409769; S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 689). W tym stanie rzeczy należało uchylić decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] 2015r. Powyższe rozważania i uwagi stanowią wskazania dla organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Organ II instancji musi przede wszystkim odnieść się do wszystkich zarzutów odwołania a w szczególności dotyczących błędnej wykładni art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym i uzasadnić decyzję w prawidłowy sposób nie naruszając art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji Sąd, na podstawie art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I wyroku. O kosztach postępowania postanowiono zaś zgodnie z art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. – punkt II orzeczenia.