I SA/Łd 9/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia NSA Anna Świderska Protokolant: Specjalista Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2018 r. sprawy ze skargi T.O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie określenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych przez płatnika za miesiące VI – X 2013 r. oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu pobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zaskarżoną decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z.z [...] r., określającą T. O. wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych przez płatnika za okres czerwiec–październik 2013 r. oraz orzekającej o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu pobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za ww. okres. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że skarżący (usługobiorca) zawarł 10 maja 2013 r. z A. Sp. z o. o. (usługodawca) umowę, mocą której spółka A. zobowiązała się świadczyć na jego rzecz strony usługi, będące przedmiotem działalności jego firmy, zgodne z PKD usługobiorcy. Skarżący do realizacji tych usług miał oddelegować wykonawców, to jest: swoich pracowników, ewentualnie osoby zatrudnione w agencjach, w których był udziałowcem, na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia lub umowy o dzieło. Skarżący miał też udostępnić bezpłatnie usługodawcy niezbędny sprzęt, zgodnie ze standardami obowiązującymi u niego dla danego stanowiska pracy oraz umożliwić stały dostęp do pomieszczeń socjalnych. W zamian spółka zobowiązała się wykonać usługę na podstawie i zgodnie z zamówieniem złożonym przez podatnika, w zakresie i ilościach szczegółowo określonych. Zamówienie miało określać w szczególności: (1) zapotrzebowanie usługobiorcy na wykonawców o określonych kwalifikacjach, (2) uzgodnioną kwotę ryczałtowego wynagrodzenia za prawidłowe wykonanie usług, (3) termin rozpoczęcia, okres, czasochłonność i miejsce wykonania. Szczegółowy zakres obowiązków wykonawców miały określać osoby, wskazane przez usługobiorcę. Wykonawcy oddelegowani przez usługodawcę zobowiązani byli do stosowania się do merytorycznych wskazówek osób wyznaczonych przez usługobiorcę, które określały w szczególności zakres obowiązków wykonawców, bez podległości służbowej. Usługodawca zobowiązał się dalej do pokrycia wszelkich kosztów związanych z badaniami profilaktycznymi, wstępnymi, okresowymi i kontrolnymi wykonawców oraz obsługą BHP. Podstawą wystawienia faktury miało być rozliczenie realizacji usług, przy czym usługodawca przyznał w okresie pierwszych 3 lat rabat w wysokości 40% kosztów, na które składały się ZUS oraz podatek od wynagrodzeń. Wynagrodzenie miało być płatne na podstawie wystawionych przez usługodawcę faktur VAT przelewem w dwóch ratach, pierwsza w dniu poprzedzającym dzień wypłaty wynagrodzeń na kwotę wynagrodzeń netto, a druga w ciągu 14 dni od daty wystawienia faktury VAT. W umowie zawarto również postanowienie zgodnie z którym w dniu rozwiązania lub wygaśnięcia umowy usługobiorca miał wstąpić w prawa i obowiązki pracodawcy na podstawie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tekst jednolity: Dz.U. z 2014 r., poz. 1502 ze zm.; dalej: Kodeks pracy), w stosunku do pracowników zatrudnionych na dzień rozwiązania lub wygaśnięcia umowy. Następnie 15 maja 2015 r. strony zawarły kolejną umowę, w której uzgodniły między innymi, iż: "Dotychczasowy pracodawca przekazuje na podstawie przepisów art. 231 Kodeksu pracy, a nowy pracodawca przyjmuje pracowników (...), na warunkach identycznych, jakie pracownicy mieli (mają) do 31 maja 2013 r., bez szkody dla tych pracowników". Porozumienie to miało wejść w życie 1 czerwca 2013 r. Skarżący 15 maja 2013 r. skierował imiennie do każdego pracownika pismo zatytułowane: "Informacja o przejściu pracowników do nowego pracodawcy (na podstawie przepisów art. 231 Kodeksu pracy)". Informacja zawierała dane nowego pracodawcy, termin przejścia pracownika oraz zapewnienie, że dotychczasowa treść stosunku pracy i zakres czynności nie ulega zmianie, a wszystkie prawa i obowiązki wynikające z regulaminu pracy i regulaminu wynagradzania zachowują moc. Okres pracy miał być wliczany zarówno do ogólnego, jak i zakładowego stażu pracy u pracodawcy przejmującego. Uprawnienia urlopowe miały być realizowane w ramach ustalonego planu urlopowego. Warunki zatrudnienia pozostawały bez zmian. W piśmie tym nie przewidziano zmiany struktury zatrudnienia ani konieczności przekwalifikowania pracowników. W terminie dwóch miesięcy od przejścia zakładu na nowego pracodawcę przysługiwało pracownikom prawo rozwiązania stosunku pracy za siedmiodniowym wypowiedzeniem. Ponadto, 31 maja 2013 r. wszyscy pracownicy skarżącego złożyli podania o rozwiązanie umów o pracę na mocy porozumienia stron. Ustalono ponadto, że spółka A. zawarła 1 marca 2013 r. umowę współpracy z B. Polska Sp. z o.o. z siedzibą we W., na mocy której spółka A. zawierać miała z przedsiębiorcami (kontrahentami) "Umowy o świadczenie usług" zgodne z profilem ich działania oraz "Umowy - porozumienia pracodawców o przejęciu pracowników" w oparciu o art. 231 Kodeksu pracy, wraz z przejęciem do realizacji ich zadań oraz kompetencji, natomiast spółka B. jako agencja zatrudnienia, miała każdorazowo przejmować od kontrahentów A. pracowników, a także osoby zatrudnione w ramach umów cywilno-prawnych, z datą wejścia w życie zawartych z przedsiębiorcami przez A. "Umów o świadczenie usług" oraz "Umów-porozumień w sprawie przekazania pracowników", a następnie osoby te miała delegować do A. w celu realizacji usług, wynikających z zawartych przez A. z kontrahentami umów i porozumień. W listopadzie 2013 r., wszyscy pracownicy objęci ww. przejęciem wypowiedzieli umowy o pracę firmie B.., podając jako powód, m.in. nieodprowadzanie składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. – po przeanalizowaniu zebranego materiału dowodowego – uznał, że w związku z zawartymi przez skarżącego porozumieniami w istocie nie doszło do przejścia zakładu pracy, o którym mowa w art. 231 Kodeksu pracy i w oparciu o art. 8, art. 30 § 1, 3-4, art. 207 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) oraz art. 31–32 i art. 38 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.f.), wydał 12 stycznia 2017 r. decyzję określającą stronie wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych przez płatnika za poszczególne miesiące w okresie od czerwca do października 2013 r. oraz orzekającą o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu pobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za ten okres. W odwołaniu płatnik wniósł o uchylenie decyzji pierwszej instancji i umorzenie postępowania bądź przekazanie do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji, zarzucając organowi naruszenie między innymi art. 8, art. 120–122 , art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 199a § 1 i 3, art. 201 § 1 pkt 2 oraz pkt 4, art. 210 § 4 O.p., art. 31, art. 38 ust. 1, art. 41, art. 42 ust. 1 u.p.d.f., a także art. 231 oraz art. 300 Kodeksu pracy, w związku z art. 3531 Kodeksu cywilnego. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podzielił stanowisko tego organu co do tego, że 15 maja 2013 r. nie doszło do zawarcia prawnie skutecznej umowy, a zatem nie zaistniał skutek prawny w postaci przejścia zakładu pracy lub jego części z mocy art. 231 Kodeksu pracy. Organ odwoławczy zauważył, że przejście przedsiębiorstwa, zakładu pracy lub części zakładu pracy nie przejawia się jedynie w przekazaniu jego majątku, lecz konieczne jest przede wszystkim rozważenie, czy został przekazany jako funkcjonująca jednostka, czy jego działanie jest rzeczywiście kontynuowane lub podjęte ponownie przez nowego pracodawcę. W razie wątpliwości czy nastąpiło przejęcie części zakładu pracy, istotną okolicznością jest także fakt, że w wyniku dokonanych zmian organizacyjnych nie ma zapotrzebowania na pracę danego pracownika w jego dotychczasowym miejscu i rozmiarze. W niniejszej sprawie przedstawione przez stronę umowy nie spełniały przesłanek z art. 231 Kodeksu pracy, a przez to nie wywoływały skutku przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że po zawarciu ww. umowy pracownicy strony świadczyli pracę na jego rzecz, nie uległy zmianie: wynagrodzenie, warunki pracy, zakres praw i obowiązków, miejsce pracy. Z okoliczności sprawy wynika, że dokumentacja pracownicza nadal pozostawała u dotychczasowego pracodawcy. Zgodnie z umową wynagrodzenie oferowane przez nowego pracodawcę uzależnione było od wysokości wynagrodzeń brutto pracowników przejętych, zakres zadań i obowiązków pracowniczych ustalane były przez poprzedniego pracodawcę. W aktach sprawy brak było również dowodów by nowy pracodawca decydował o wysokości wynagrodzeń i premii, udzielaniu urlopów. Kontrola pracowników, wyznaczanie zadań oraz obowiązków pracowniczych, kontrola sposobu i jakości pracy, naliczanie wynagrodzeń pozostawały w gestii dotychczasowego pracodawcy. Organ zwrócił uwagę, że informacje, dokumenty kierowane do przejętych pracowników nie były im przekazywane bezpośrednio (fizycznie), lecz za pośrednictwem poczty elektronicznej lub tradycyjnej. Strona nie zbyła/nie przekazała też na rzecz spółki outsourcingowej żadnych składników materialnych i niematerialnych swojego przedsiębiorstwa. Przejęci pracownicy wykorzystywali do wykonywania pracy ten sam sprzęt i pomieszczenia, maszyny, narzędzia i inne ruchomości, a także nieruchomości, które pozostały we władaniu strony. W związku z zawartymi umowami o przejęciu pracowników i o świadczenie usług nie stwierdzono też żadnej przerwy w działalności strony. W świetle tych okoliczności należało stwierdzić, że umowa z 15 maja 2015 r. o przejęciu pracowników skarżącego nie wywołała skutku prawnego jako nieważna czynność prawna. W konsekwencji nie doszło do faktycznego przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę w świetle art. 231 Kodeksu pracy. Organ podkreślił, że nie zostały spełnione przesłanki skutecznego przejęcia zakładu pracy, tj.: nie zostały zbyte składniki materialne konieczne do prowadzenia działalności w zakresie wynikającym z umowy o świadczenie usług, wartość składników niematerialnych w chwili transferu nie została w żaden sposób ustalona, przedmiotem działalności podmiotu świadczącego usługi outsourcingowe, zarówno przed podpisaniem spornych umów, jak i po, był wyłącznie "najem" pracowników. Jednocześnie, w ocenie organu, okoliczności, w jakich zostały zawarte przedmiotowe umowy, uprawniały do twierdzenia, że skarżący musiał zdawać sobie sprawę, że tworzy jedynie wrażenie, że pracownicy zmienili pracodawcę. W zasadzie jedyną zmianą jaka zaszła w stosunku do jego pracowników był fakt wypłacania im wynagrodzenia przez nowy podmiot. Pozostałe warunki ich pracy i płacy pozostały identyczne jak podczas zatrudnienia w firmie strony. Organ zwrócił też uwagę, że spółka outsourcingowa nie miała osiągać żadnego zysku z tytułu zawartych umów, gdyż za wykonane usługi pobierała równowartość wynagrodzeń netto pracowników powiększonych o 60% należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i zaliczki na podatek dochodowy. W związku z tym pojawiła się kwestia, kto i z jakich środków miał finansować koszty należności publicznoprawnych za zatrudnionych pracowników. W świetle przyznanego przez spółkę outsourcingową rabatu w wysokości 40% kosztów, na które składały się koszty ZUS oraz podatek od wynagrodzeń. Argument strony, że środki na ten cel miały być przekazane z funduszy unijnych, nie został poparty żadnymi dowodami. Strona nie wystąpiła do tej spółki przed podpisaniem umów (ani w trakcie ich obowiązywania) o przedłożenie jakichkolwiek dokumentów potwierdzających przyznanie tej spółce środków z funduszy UE na prowadzoną działalność gospodarczą. Ponadto strona nie podjęła żadnych czynności weryfikacyjnych wobec spółki outsourcingowej, nie sprawdziła czy spółki te odprowadzają składki ZUS oraz podatek od wynagrodzeń, nie wystąpiła do tej spółki o przestawienie potwierdzenia uiszczenia powyższych kosztów zatrudnienia. W opinii organu odwoławczego strona miała zatem świadomość co do faktu, że wyliczone wynagrodzenie z tytułu umowy świadczenia usług nie uwzględniało kosztów zatrudnienia (rabat w wysokości 40% kosztów, na które składają się składki ZUS oraz podatek od wynagrodzeń), co sugerowało przyzwolenie strony na nieopłacanie przez spółkę A. m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaty wynagrodzeń przejętym pracownikom. Celem, który przyświecał stronie było jedynie osiągnięcie korzyści finansowych kosztem pracowników, którzy rzekomo zostali przejęci przez nowe firmy na podstawie nieważnych umów, zawartych dla pozoru. Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez T. O., który wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie następujących przepisów: (1) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niekompletny materiał dowodom a w szczególności: – uznanie umowy o świadczenie usług, zawartej przez skarżącego z firmą A. za nieważną, choć brak było jakichkolwiek podstaw do tego – bazując w znacznej mierze na domysłach, bez wnikliwego zbadania zamiaru obu stron, kwestii negocjacji ich treści oraz sposobu wykonania umów przez spółkę A.; – całkowite pominięcie okoliczności, iż skarżący nie miał w ogóle żadnej więzi formalnoprawnej z firmą B. Polska Sp. z o.o., która zgłosiła ubezpieczonych do ubezpieczeń społecznych w spornym okresie, jako ich pracodawca i płatnik, na podstawie umowy z 1 marca 2013 r. zawartej ze spółką A.; – zaniechanie ustalenia, czy w stosunku do spółki B. została wydana jakakolwiek decyzja pozbawiająca tę spółkę statusu płatnika składek na ubezpieczenia społeczne i zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń należnych i wypłaconym pracownikom; – brak obiektywizmu oraz niepełne i powierzchowne rozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz pominięcie wszystkich faktów i okoliczności niewygodnych dla organu podatkowego, w tym raportów NIK, które jednoznacznie potwierdzają urzędniczą zmowę w sprawach spornego outsourcingu, oraz zaniedbania organów podatkowych i ZUS-u w kwestiach egzekucji podatków i składek na ubezpieczenia społeczne; (2) art. 199a § 1 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i dokonanie błędnej interpretacji zapisów umowy o świadczenie usług zawartej przez skarżącego z firmą A., bez uwzględnienia rzeczywistej woli stron tej umowy, co skutkowało błędem w ustaleniach faktycznych polegającym na przyjęciu, iż skarżący był faktycznym pracodawcą osób wykonujących usługi na terenie prowadzonego przez niego zakładu, pomimo iż z osobami ubezpieczonymi zostały rozwiązane umowy o pracę z dniem 31 maja 2013 r., a od 1 czerwca 2013 r. zatrudniła je firma B. i jako płatnik prawidłowo zgłosiła je do ubezpieczeń społecznych oraz do ubezpieczenia zdrowotnego; (3) art. 199a § 3 O.p., poprzez jego niezastosowanie i niezwrócenie się do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego, lub prawa w sytuacji, gdy w oparciu o zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy niemożliwym było stwierdzenie ponad wszelką wątpliwość, by między skarżącym a spółką A. nie istniał stosunek prawny oraz by zawarta umowa była nieważna; (4) art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego, poprzez jego zastosowanie i uznanie umowy o świadczenie usług zawartych przez skarżącego z firmą A. za nieważną, podczas gdy w niniejszej sprawie nie wystąpiły żadne przesłanki, które pozwalałyby uznać przedmiotowe czynności prawne za sprzeczne z przepisami prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z 13 lutego 2018 r. strona skarżąca podniosła, że organ podatkowy błędnie przyjął, iż pracownicy podatnika zostali przekazani do spółki B. na podstawie art. 231 Kodeksu pracy, bowiem z dniem 31 maja 2013 r. umowy z pracownikami zostały rozwiązane na mocy porozumienia stron i wydano im świadectwa pracy, a dopiero następnie, to jest od 1 czerwca 2013 r., zatrudniła ich spółka B.., w ramach nowych umów o pracę. Tymczasem usługodawcą dla podatnika od 1 czerwca 2013 r. była wyłącznie agencja zatrudnienia A., która korzystała z pracy pracowników B., jako wykonawców usług, na podstawie umowy z tą spółką z 1 marca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zasadniczy spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy doszło do skutecznego przejęcia części zakładu pracy, zgodnie z art. 231 Kodeksu pracy na podstawie umów zawartych ze spółkami A. i B. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma zagadnienie przejścia zakładu pracy lub jego części na nowego pracodawcę na podstawie art. 231 Kodeksu pracy. To bowiem na jego podstawie skarżący przekazał spółce A., która następnie przekazała spółce B., wszystkich pracowników według stosownego wykazu. Dla zaistnienia takiego przejścia nie jest wystarczające przejęcie samych pracowników, którzy wykonują tę samą pracę dla dotychczasowego pracodawcy, który nadal wykonuje wszystkie czynności należące do obowiązków pracodawcy. Stanowisko to jest ugruntowane w bogatym orzecznictwie Sądu Najwyższego i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), na które powołał się sąd pierwszej instancji. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi ocena umowy zawartej w trybie art. 231 Kodeksu pracy wymaga wszechstronnej analizy okoliczności związanych z przejęciem pracowników. Art. 231 Kodeksu pracy nie definiuje pojęcia części zakładu pracy, ani pojęcia zakładu pracy. Zasadnicze znaczenie dla określenia tych pojęć na gruncie wskazanego przepisu ma wykładnia przepisów dyrektywy Rady 2001/23/WE z dnia 12 marca 2001 r. w sprawie zbliżania ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do ochrony praw pracowniczych w przypadku przejęcia przedsiębiorstw, zakładów lub części przedsiębiorstw lub zakładów. Należy wskazać, że użyte w art. 231 Kodeksu pracy pojęcia "zakład pracy" i "część zakładu pracy" są desygnatami przyjętego w dyrektywie określenia "jednostka gospodarcza" , które jest zbiorczym pojęciem oznaczającym przejmowane przedsiębiorstwo, zakład lub część przedsiębiorstwa lub zakładu. Pojęcie "jednostka gospodarcza", zdefiniowane w art. 1 ust. 1 lit. b ww. dyrektywy, oznacza zorganizowane połączenie zasobów, którego celem jest prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy jest to działalność podstawowa czy pomocnicza. Sąd Najwyższy w wielu orzeczeniach przyjął odpowiadające unijnemu pojęciu jednostki gospodarczej określenie części zakładu pracy, wskazując, że jest to pewna zorganizowana całość, na którą składają się określone elementy materialne i majątkowe, system organizacyjny i struktura zarządzania, które dają możliwość dalszego wykonywania pracy przez zatrudnionych w niej pracowników (wyrok z 13 kwietnia 2010 r., I PK 210/09, OSNP 2011 nr 19-20, poz. 249 i tam powołane orzeczenia). Pojęcie jednostki gospodarczej zostało wprowadzone do prawa wspólnotowego dyrektywą Rady 98/50/WE z 29 czerwca 1998 r. (Dz. U. L 201 z 17 lipca 1998, str. 88) zmieniającą dyrektywę 77/187/EWG w sprawie zbliżania ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do ochrony praw pracowniczych w przypadku przejęcia przedsiębiorstw, zakładów lub części przedsiębiorstw lub zakładów (Dz. U. L 61, z 5 marca 1977, str. 26). Zmiana ta nastąpiła w reakcji na ewolucję orzecznictwa TSUE, prowadzącą do uznania, że przejście może dotyczyć jedynie stabilnej ekonomicznie jednostki, której funkcjonowanie nie jest ograniczone do wykonywania jednego określonego zadania, jak np. ukończenia prac budowlanych rozpoczętych przez poprzedniego pracodawcę. Skrystalizowanie tego stanowiska nastąpiło w sprawie Süzen, w której TSUE uznał, że pojęcie podlegającej przejściu jednostki odnosi się do zorganizowanej grupy osób i środków ułatwiających wykonywanie działalności gospodarczej, zmierzającej do osiągnięcia określonego celu i nie może być zredukowane do powierzonych jej zadań czy usług (wyrok z 11 marca 1997 r. w sprawie C-13/95 Ayse Süzen v Zehnacker Gebäudereinigung GmbH Krankenhausservice pkt 13, 15). Trybunał odszedł więc od traktowania samego zadania jako jednostki podlegającej przejściu. To stanowisko zostało zaakceptowane w późniejszym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i wyrażone we wskazanej wyżej definicji jednostki gospodarczej przyjętej przez dyrektywę 2001/23. W świetle sprawy Süzen podstawowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawach dotyczących transferu ma ocena charakteru jednostki gospodarczej: czy jest to jednostka, której zasadniczymi zasobami, wartościami, decydującymi o jej charakterze i zdolności do prowadzenia działalności, są pracownicy i ich kwalifikacje, czy też jest to jednostka, o której charakterze decydują składniki materialne. W przypadku tych pierwszych przejście może się dokonać bez przejęcia istotnych składników materialnych, jeśli większość pracowników (w sensie liczby i kwalifikacji) została przejęta. Dotyczy to w świetle orzecznictwa Trybunału takich usług jak sprzątanie, pomoc w domu dla mieszkańców gminy potrzebujących takiej pomocy, nadzorowanie obiektów, utrzymanie parków i ogrodów. Trybunał uznaje, że w pewnych sektorach, których działalność opiera się głównie na sile roboczej, zespół pracowników, który prowadzi trwale wspólną działalność, może tworzyć jednostkę gospodarczą. W wypadku jednostek, których funkcjonowanie opiera się głównie na składnikach materialnych, decydujące jest przejęcie zasobów materialnych, nawet gdy nie przejęto większości zasobów pracy. Dotyczy to np. usług w zakresie komunikacji miejskiej oraz wyżywienia pacjentów szpitala. Przejście jednostki gospodarczej następuje pod warunkiem, że zachowuje ona tożsamość. Pojęcie tożsamości zostało wprowadzone do unijnej regulacji transferu zakładu pracy dopiero dyrektywą 98/50 WE. Jednakże wcześniej zostało ono uznane za podstawowe kryterium skuteczności przejścia w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Podstawowe znaczenie miał w tym względzie wyrok w sprawie Spijkers (wyrok z 18 marca 1986 r. w sprawie C-24/85 Jozef Maria Antonius Spijkers v. Gebroeders Benedik Abattoir CV et Alfred Benedik en Zonen BV, pkt 11-14). W jego uzasadnieniu Trybunał wskazał, że decydujące dla uznania, czy nastąpiło przejście zakładu jest zachowanie jego tożsamości. W konsekwencji, przejście przedsiębiorstwa, zakładu pracy lub części zakładu pracy nie przejawia się jedynie w przekazaniu jego majątku, lecz konieczne jest przede wszystkim rozważenie, czy został przekazany jako funkcjonująca jednostka, czy jego działanie jest rzeczywiście kontynuowane lub podjęte ponownie przez nowego pracodawcę. W celu oceny, czy przesłanki przejęcia zostały spełnione, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne, które charakteryzują dane zachowanie, do których zalicza się w szczególności rodzaj przedsiębiorstwa lub zakładu, o który chodzi, przejęcie lub brak przejęcia składników majątkowych takich jak budynki i ruchomości, wartość składników niematerialnych w chwili przejęcia, przejęcie lub brak przejęcia większości pracowników przez nowego pracodawcę, przejęcie lub brak przejęcia klientów, a także stopień podobieństwa działalności prowadzonej przed i po przejęciu oraz czas ewentualnego zawieszenia tej działalności. Elementy te muszą być zawsze oceniane całościowo w kontekście konkretnej sprawy i żaden z nich nie może być samodzielnie podstawą przyjęcia, że jednostka (przedsiębiorstwo, zakład lub część zakładu) zachowała tożsamość. Od sprawy Süzen Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje konsekwentnie, że jednostka gospodarcza (a więc przedsiębiorstwo, zakład, część zakładu) będąca przedmiotem transferu nie może być sprowadzona tylko do działalności, którą prowadzi. Jej tożsamość wynika z wielości nierozłącznych elementów, jak wchodzący w jej skład personel, kierownictwo, organizacja pracy, metody działania czy ewentualnie jej środki trwałe (tak też np. w wyroku SN z dnia: 14 czerwca 2012 r., sygn. akt I PK 235/11; 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt I PK 153/16). Z powyższej analizy wnika bezsprzecznie, że koniecznym warunkiem do oceny, czy nastąpiło przejęcie opisane w art. 231 Kodeksu pracy, jest kompleksowa weryfikacja wszystkich okoliczności związanych z tymże przejęciem. W rozpatrywanej sprawie ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny jednoznacznie wskazuje, że porozumienie zawarte przez skarżącą ze spółką i A., a następnie kolejne porozumienia z udziałem B., nie miały na celu faktycznego przejęcia pracowników w oparciu o art. 231 Kodeksu pracy. "Przekazani pracownicy" pracowali bowiem nadal w tym samym miejscu i według tych samych zasad, które obowiązywały u dotychczasowego pracodawcy. Powyższe fakty, przedstawione przez osoby bezpośrednio biorące udział w zaistniałych zdarzeniach, jednoznacznie wskazują, że pomimo formalnie zawartych umów i porozumień ze spółkami: A. i B.., pracodawcą nadal była skarżąca spółka. W związku z tym wymienione podmioty nie mogły świadczyć usług na jej rzecz, polegających na oddelegowaniu pracowników do realizacji usług, gdyż pracownicy oddelegowani w istocie nie zostali przejęci przez innego pracodawcę. Organy podatkowe trafnie wskazały, że "przejęci" pracownicy nadal wykonywali taką samą pracę i na takich samych warunkach, w dotychczasowym miejscu, podlegali tym samym pracownikom, wykorzystywali sprzęt, pomieszczenia oraz środki produkcji dotychczasowego pracodawcy, a firmy A. oraz B. nie przejęły obsługi klientów strony skarżącej i nie wykonywały żadnych innych zleceń powierzonych stronie. Te tylko przykładowo wskazane okoliczności jednoznacznie potwierdzają tezę, że nie doszło do przejęcia części zakładu pracy na podstawie art. 231 § 1 Kodeksu pracy, ani do przejęcia pracowników strony skarżącej. Rola firm outsourcingowych sprowadzała się jedynie do częściowej obsługi finansowo-księgowej pracowników strony skarżącej i do pośredniczenia w wypłacie wynagrodzeń tym pracownikom. Podkreślić należy, że organy podatkowe w trakcie prowadzonego postępowania nie są zobowiązane do wyjaśniania wszelkich okoliczności związanych z zawarciem i wykonaniem spornych umów, ale wyłącznie tych okoliczności, które mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Odpowiedzialność podatkowa strony skarżącej nie jest oparta na zasadzie winy. Bez znaczenia dla wyniku sprawy pozostają okoliczności dotyczące rentowności działania firm outsourcingowych, albo też posiadania lub nie zaległości w opłacaniu składek ZUS i podatków przez te firmy. Spółka podpisała umowy o przejęciu pracowników, czy świadczenia usług z firmami prowadzącymi działalność gospodarczą w celu osiągnięcia zysku, a nie z podmiotami prowadzącymi działalność charytatywną (dobroczynną). Przekazując firmom outsourcingowym jedynie część należności związanych z wynagrodzeniem pracowników (60% składek ZUS i zaliczek na podatek dochodowy) skarżąca spółka nie mogła przecież oczekiwać, że powyższe firmy zapłacą pozostałą część należnych świadczeń z własnych środków. Strona skarżąca nie może więc powoływać się na to, że nie miała świadomości, jakie mogą być skutki spowodowane zawarciem spornych umów. Reasumując, organy podatkowe bez naruszenia przepisów postępowania trafnie oceniły, że nie doszło do przejęcia zakładu pracy, ani przejęcia pracowników przez firmy outsourcingowe. Pracownicy nadal wykonywali pracę w dotychczasowym zakładzie i na jego rzecz. W konsekwencji prawidłowe jest przyjęcie, że to skarżący, jako pracodawca, był zobowiązany do obliczania, pobierania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom. Odnosząc się do podniesionych zarzutów Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego wyrażonych w przepisach wymienionych w skardze i jej uzupełnieniu: art. 121 (zaufania do organów podatkowych), art. 122 (prawdy obiektywnej), art. 187 § 1 (zupełności postępowania podatkowego) i art. 191 (swobodnej oceny dowodów) gdyż materiał dowodowy został zebrany w zakresie wystarczającym do rozstrzygnięcia sprawy, organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, zaś punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody. W ocenie Sądu organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania, może dokonać ustalenia stanu faktycznego niebudzącego wątpliwości, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. W tym kontekście również Sąd nie podzielił również zarzutu dotyczącego naruszenia art. 199a § 3 O.p. z powodu niewystąpienia przez organ do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Przesłanką do takiego wystąpienia jest bowiem stwierdzenie przez organ podatkowy istotnych wątpliwości uniemożliwiających rozstrzygnięcie sprawy. O tym, czy w konkretnej sprawie wystąpiła przesłanka wystąpienia do sądu, czyli pojawiły się "wątpliwości", decyduje organ podatkowy, chodzi przy tym o wątpliwości wynikające ze zgromadzonych dowodów. Uwzględniając treść art. 187 § 1 oraz art. 190 O.p., można dojść do wniosku, że są to wątpliwości, które istnieją mimo, że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, który następnie poddał ocenie. Wątpliwości te powinny mieć charakter obiektywny. Z treści art. 199a § 3 O.p. wynika bowiem, że jedynie brak wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, zwalnia organ podatkowy od obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego. Tak właśnie było w omawianej sprawie. Należy zauważyć przy tym, że w myśl art. 199a § 1 O.p. organ ma prawo dokonać samodzielnej oceny treści czynności prawnych, nawet wbrew dosłownemu brzmieniu oświadczeń woli złożonych przez strony. Przepis ten powtarza – chociaż niedosłownie – zasadę interpretacji oświadczeń woli zawartą w art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego (z której wynika, że należy raczej badać jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu), a także dyrektywę zamieszczoną w zdaniu drugim art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego, odnoszącą się do oceny pozornych oświadczeń woli. W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji prawidłowo odczytały jakie były rzeczywiste intencje stron zakwestionowanych umów, co wyjaśniły w sposób wiarygodny. W związku z powyższym należy uznać, że zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy, który Sąd ocenia jako kompletny i pozwalający na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, uprawniał do stwierdzenia, iż pomimo formalnie zawartych umów–porozumień między zakładami na podstawie art. 231 Kodeksu pracy, pracodawcą wskazanych w tych umowach osób była nadal strona skarżąca. Z tego względu w ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 58 Kodeksu cywilnego. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), oddalił skargę. AKE.