I SA/Gl 489/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Dorota Kozłowska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 października 2015 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...], wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 239 i art. 239 a § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2012. 749), dalej O.p., po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez A S.A. w W., dalej Spółka, na postanowienie Prezydenta Miasta K. (dalej organ podatkowy) z dnia [...] r. Nr [...] w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia [...] r. Nr [...] w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., dalej Kolegium lub SKO, utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie. Uzasadniając rozstrzygnięcie SKO wskazało, że organ podatkowy wydając postanowienie stosował przepisy art. 239 b § 2 i § 1 pkt 4 O.p. podnosząc jednocześnie, że prezentowany przez Spółkę w toku poprzedniego postępowania podatkowego, w trakcie którego Spółka nie udzieliła kompletnych wyjaśnień na wezwanie organu podatkowego oraz fakt istnienia sporu pomiędzy Spółką, a gminami na terenie całego kraju w zakresie opodatkowania budowli linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej pozwala na stwierdzenie, że istnieje duże prawdopodobieństwo, że Spółka złoży odwołanie od decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. Dodatkowym argumentem potwierdzającym ten stan rzeczy było to, że Spółka nie uregulowała zobowiązania wynikającego z decyzji organu podatkowego określającego jego wysokość za 2008 r. co doprowadziło do jego przedawnienia. W zażaleniu na postanowienie organu podatkowego Spółka zarzuciła, że nie poinformował on Spółki o toczącym się postępowaniu rygorowym, oraz że nie uprawdopodobnił niewykonanie przez Spółkę przedmiotowego zobowiązania. Odnosząc się do zarzutów zażalenia Kolegium podniosło, że z treści art. 165 § 5 pkt 3 i art. 200 § 2 pkt 1 O.p., wynika brak konieczności informowania strony o toczącym się postępowaniu w przedmiotowej sprawie, zaś w sprawie nie doszło do naruszenia art. 121 § 1 O.p., gdyż sposób postępowania organu podatkowego wynikał wprost z przepisów prawa. SKO zacytowało przepis art. 239 b § 1 pkt 1-4 i § 2 O.p. podkreślając, że organ podatkowy może nadać przedmiotowy rygor jeżeli wystąpi choćby tylko jedna z wymienionych okoliczności i równocześnie uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Kolegium wyjaśniło, że stan zagrożenia niewykonaniem zobowiązania może wynikać z okoliczności związanych z postawą podatnika (unikanie płacenia podatków), subiektywnych bądź obiektywnych, związanych ze stanem majątkowym podatnika, zaś niewykonanie decyzji jest wysoce nieprawdopodobne, gdy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania decyzja podatkowa nie uzyskała przymiotu ostateczności. Ocenę prawdopodobieństwa wykonania nieostatecznej decyzji podatkowej dokonać można także przez pryzmat korzyści i ewentualnego ryzyka Spółki dla jej interesu jakie niesie niewykonanie nieostatecznej decyzji podatkowej, która może być wykonana jedynie dobrowolnie przez stronę, zaś wniesienie odwołania zwiększa prawdopodobieństwo niewykonania decyzji podatkowej wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, w którym zostało uprawdopodobnione, że Spółka nie wykona ciążącego na niej zobowiązania podatkowego. W skardze na powyższe postanowienie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca Spółka wniosła o jego uchylenie oraz uchylenie poprzedzającego je postanowienia zarzucając naruszenie art. 210 § 4 w związku z art. 239 b § 2 O.p. wskutek braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji podatkowej nie zostanie przez Spółkę wykonane przed terminem przedawnienia. Uzasadniając skargę Spółka stwierdziła, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Kolegium nie przywołało w istocie żadnej okoliczności, która wskazywałaby na wysokie prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania przez skarżącą. Uprawdopodobnienie to jest drugą niezależną przesłanką, którą organy powinny wykazać w uzasadnieniu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Zdaniem Spółki za uprawdopodobnienie nie można uznać tego, że skarżąca nie wykonała uprzednio doręczonej decyzji organu podatkowego i tego, że złożyła odwołanie, zajmując w nim odmienne stanowisko. Podkreśliła, że prawo do odwołania nie może być kwestionowane przez organ, zaś jego złożenie nie stoi na przeszkodzie dobrowolnego wykonania zaskarżonej decyzji. Spółka podniosła, że kwestie związane z wydaniem decyzji pozostają bez związku z oceną, czy zobowiązanie w niej ustalone zostanie wykonane. Jej zdaniem w żadnym stopniu okoliczności związane z procesem wymiaru nie wpływają na ryzyko niewykonania tej decyzji, gdyż są to odrębne aspekty poboru podatku. Odpowiadając na skargę SKO wniosło o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuprawniona. Badając legalność działań organów podatkowych należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 239 b § 1 O.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Z uwagi na treść skargi i istotę sporu należy także podkreślić, iż zgodnie z dyspozycją art. 239 b § 2 O.p. rygor natychmiastowej wykonalności zostanie nadany, gdy organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Sąd w składzie orzekającym podziela wywody prawne poczynione przez tutejszy Sąd w sprawie o tożsamym charakterze zakończonej wyrokiem z dnia 9 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 618/14 i w dalszej części uzasadnienia powtórzy oceny prawne tam powołane. Zdaniem Sądu z brzmienia tych przepisów należy wywieść, że przesłanki uzasadniające nałożenie rygoru natychmiastowej wykonalności określone w art. 239 b § 1 i § 2 O.p. dzielą się na dwie kategorie: po pierwsze - związane z sytuacją majątkową podatnika; po drugie zaś - z upływem terminu przedawnienia. Wobec treści przytoczonego przepisu art. 239 b § 1 i § 2 O.p., musi wystąpić przynajmniej jedna z czterech przesłanek wymienionych w art. 239 b § 1 O.p., przy czym, w przypadku tychże przesłanek wymienionych w art. 239 b § 1 O.p. organ podatkowy obowiązany jest ustalić ich wystąpienie przez udowodnienie, natomiast w przypadku przesłanki określonej w art. 239 b § 2 O.p. wystarczy uprawdopodobnienie, przez które należy rozumieć takie działanie, które ma na celu sprawienie, że coś stanie się prawdopodobne, czyli że przypuszczalnie nastąpi. W ocenie Sądu uzasadniona jest zatem teza, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek tj. jednej ze wskazanych w art. 239 b § 1 pkt 1-4 O.p. oraz przewidzianej w § 2 art. 239b O.p. Warunkiem koniecznym dla nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w trybie art. 239 b § 1 O.p. jest bowiem jednoczesne uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239 b § 2 O.p.). Mając na względzie wywody i zarzuty skargi podkreślenia wymaga, że to organ podatkowy ustala, czy zaistnienie jednej z przesłanek o jakich mowa w art. 239 b § 1 O.p. daje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Po przeprowadzeniu tego procesu dowodzenia organ podatkowy może nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, jednak należy to do uznania organu podatkowego, który mimo spełnienia wszystkich przesłanek określonych w art. 239 b § 1 i 2 O.p. może dojść do przekonania, że nie ma potrzeby stosowania omawianej regulacji. Taki sposób wykładni zacytowanych przepisów jest, co do zasady niesporny w rozpoznawanej sprawie. Jednakże w odniesieniu do stanu faktycznego tej sprawy oraz mając na uwadze treść wydanych przez organy podatkowe rozstrzygnięć, skarżąca uważa, iż nie została spełniona przesłanka z § 2, albowiem nie zostało przez organy podatkowe uprawdopodobnione, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przeciwnego zdania jest podatkowy organ odwoławczy, który twierdzi, iż w sprawie miały miejsce okoliczności uprawdopodobniające niewykonanie zobowiązania. W ocenie Sądu, rację w tym sporze należy przyznać Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu. Uzasadniając taki pogląd trzeba wskazać, iż regulacje zamieszczone w § 1 i § 2 art. 239 b Ordynacji podatkowej powinny być odczytywane we wzajemnym powiązaniu, na co wskazuje choćby zawarte w § 2 bezpośrednie odniesienie do § 1. Oznacza to również, iż zakres, sposób i sens "uprawdopodobnienia" z § 2 powinny być odczytywane poprzez pryzmat przesłanek z pkt 1-4 § 1, a konkretnie rzecz biorąc tych, bądź tej z nich, na zaistnienie których organy podatkowe nadając decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, w danej sprawie się powołały. W rozpatrywanej sprawie, organy podatkowe powołały się na zaistnienie przesłanki z pkt 4 (zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania), a więc uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania powinno mieć za punkt odniesienia tę właśnie przesłankę. Słuszne jest zatem w tym kontekście stanowisko organu odwoławczego, zawarte w zaskarżonym postanowieniu, iż nie tylko chodzi tu o okoliczności subiektywne leżące po stronie podatnika, a wskazujące, że nie uiści on podatku oraz okoliczności obiektywne wynikające ze stanu majątkowego podatnika, ale także te związane z samym upływem czasu. Skoro zatem powołana została przesłanka z pkt 4, a nie np. z pkt 2 lub 3, to przy tym uprawdopodobnieniu organ podatkowy nie musi odwoływać się do argumentacji i ustaleń, które miałyby na celu wykazanie braku wystarczającego majątku u podatnika, czy też podejmowania przez niego działań zmierzających do udaremnienia przyszłej egzekucji. Należy także zwrócić uwagę na znaczenie (sposób rozumienia) pojęcia "uprawdopodobnienie", które polega nie na wykazaniu i udowodnieniu zaistnienia określonego faktu jako czegoś pewnego, lecz wskazaniu jedynie okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie zaistnienia tego faktu. Skoro decyzja, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności w dniu [...], wydana została w dniu [...] r. i odnosiła się do zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 rok, które przedawniało się 31 grudnia 2014 r., a skarżąca nie podjęła działań zmierzających czy to do zabezpieczenia tych należności, ani ich zapłaty, a do tego jeszcze kwestionowała ich wysokość i pozostawała w otwartym terminie do złożenia odwołania, co wstrzymało możliwość przymusowego dochodzenia tych należności w drodze egzekucji, to nie sposób uznać, że przywołując te okoliczności organy podatkowe nie uprawdopodobniły tego, że zobowiązanie określone w nieostatecznej decyzji z dnia [...] r. nie zostanie wykonane. Argumentacja ta tym bardziej zyskuje wzmocnienie, gdy uwzględni się fakt, że należność wygasłaby z dniem upływu biegu terminu przedawnienia. Za nieracjonalne i działające na szkodę Spółki należałoby uznać działania jej organów, regulowania należności, która z upływem 20 dni przestałaby istnieć. W interesie Spółki bezsporne było nieuregulowanie należności wynikającej z decyzji i już ten fakt stanowi dostateczne uprawdopodobnienie wskazanej okoliczności. Dodatkowo należy wskazać, że decyzja podatkowa z dnia [...] r. została przez Spółkę zaskarżona odwołaniem co oznacza, że odwołanie to z uwagi na procedurę podatkową nie zostało i nie mogło zostać rozpatrzone do dnia upływu terminu przedawnienia (31 grudnia 2014 r.). Biorąc pod uwagę dalsze terminy procesowe związane z przekazaniem sprawy organowi II instancji oraz termin załatwienia sprawy przez organ odwoławczy nie sposób przyjąć – w realiach niniejszej sprawy – że Spółka uregulowałaby zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji. Te wszystkie okoliczności – w ocenie Sądu – w sposób nie budzący wątpliwości przesądzają o tym, że przesłanka określona w § 2 art. 239 b Ordynacji podatkowej została przez organy podatkowe wykazana, a zatem zarzut naruszenia tego przepisu nie znajduje uzasadnienia. Rację ma skarżąca, iż posiada prawo do czynnego udziału w postępowaniu i składania skarg, czy wniosków oraz że zasadnym i zrozumiałym jest korzystanie przez nią z przysługujących jej środków prawnych. Okoliczności te tworzą jednak określone elementy stanu faktycznego, którego całokształt podlega ocenie organu podatkowego w kontekście prawdopodobieństwa zaistnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. W sytuacji więc, gdy skarżąca nie uiściła w pełni tych należności to w ocenie Sądu, nie narusza zasad logiki i doświadczenia życiowego pogląd, który legł u podstaw rozstrzygnięcia organu podatkowego, iż jest prawdopodobne, że skarżąca w ostatnich dniach jakie pozostały do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, także go nie wykona. W świetle przedstawionych wyżej okoliczności, ziszczenie się takiego wariantu dalszych zdarzeń było w ocenie Sądu całkowicie realne i możliwe a więc prawdopodobne, co stanowiło wypełnienie przesłanki wymienionej w art. 239 b § 2 Ordynacji podatkowej, a jej zaistnienie organy podatkowe, zdaniem Sądu, wykazały w stopniu wystarczającym dla uznania, że ich działania nie naruszały w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonego jak i poprzedzającego go postanowienia. Należy również zgodzić się z twierdzeniem organu odwoławczego, że okolicznością uprawdopodabniającą niewykonanie spornego zobowiązania było to, że w innej sprawie dotyczącej podatku od nieruchomości za rok poprzedni (2008) w podobnej sytuacji skarżąca nie uregulowała zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji organu podatkowego z dnia [...] r. co doprowadziło do jego przedawnienia. Okoliczność ta przeczy twierdzeniom Spółki co do ewentualnego dobrowolnego wykonania spornej decyzji przed upływem terminu przedawnienia wynikającego z niej zobowiązania. Zachowanie podatnika znane organowi podatkowemu z innych spraw podatkowych, powodujące przedawnienie zobowiązań podatkowych z uwagi na brak dobrowolnego wykonania, wydanych w nich decyzji nieostatecznych (tj. bez wdrożenia egzekucji administracyjnej), może stanowić okoliczność uprawdopodabniającą zaistnienie przesłanki z art. 239 b § 2 O.p. Skoro podatnik raz wykorzystał tego rodzaju sytuację trudno twierdzić, że nie uczyni tego po raz kolejny. Należy ponownie powtórzyć, że wydając skarżone postanowienie organ odwoławczy nie kwestionował uprawnienia podatnika do odwołania od decyzji podatkowej, ani tego, że mógł on dobrowolnie decyzję tę wykonać i uiścić podatek z decyzji tej wynikający, jedynie słusznie uznał, że w okolicznościach sprawy prawdopodobne było, że do dobrowolnego wykonania tego zobowiązania nie dojdzie. Wniosek te okazał się prawidłowy skoro Spółka nie twierdziła, że do dnia 31 grudnia 2014 r. podatek ten w pełni uregulowała i to dobrowolnie. Rację ma skarżąca, że obowiązujące przepisy dotyczące wykonalności decyzji podatkowych pozwalają zobowiązanym (podatnikom) na powstrzymywanie się od zapłaty do czasu rozstrzygnięcia ostatecznego. Nie oznacza to jednak pozbawienia organów podatkowych prawa do ich egzekwowania w przypadku zaistnienia okoliczności z art. 239 b O.p. nawet w przypadku decyzji nieostatecznych. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej organ odwoławczy nie wiązał spornego rozstrzygnięcia z kwestiami badanymi w procesie wydania decyzji podatkowej, której rygor został nadany. W ocenie Sądu ze względów wyżej już wyrażonych, uzasadnienie zaskarżonego postanowienia SKO, jak i poprzedzającego go postanowienia organu podatkowego odpowiadały prawu, w tym nie naruszały art. 210 § 4 O.p. w stopniu, który winien by skutkować ich uchyleniem. Uzasadnienia postanowień organów obu instancji, także w zakresie spornego "uprawdopodobnienia" nie były arbitralne i odpowiadały prawu. Sąd uznał, że wobec treści art. 165 § 5 pkt 3 i art. 200 § 2 pkt 1 O.p. nie istniał obowiązek doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania rygorowego lub wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że skarżone postanowienie nie narusza prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2012. 270) i na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił.