II FSK 736/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 687/15 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 11 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 5 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 687/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: "WSA") oddalił skargę O. S.A. w W. (dalej: "Spółka") na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 11 maja 2015 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 r. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że decyzją z dnia 5 grudnia 2014 r. Wójt Gminy G. (dalej: "organ I instancji") określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 75.386 zł. W piśmie z dnia 5 stycznia 2015 r. Spółka wniosła odwołanie od decyzji. Postanowieniem z dnia 8 grudnia 2014 r. organ I instancji nadał decyzji z dnia 5 grudnia 2014 r. rygor natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."). W uzasadnieniu podał, że posiadana przez organ wiedza w zakresie procedowania przez tego podatnika (uchylanie się od składania żądanych informacji, podawanie informacji niespójnych, zmiana sposobu i adresów doręczeń) przekonuje, że podatnik dąży do przedawnienia zobowiązania, co uprawdopodabnia niewykonanie decyzji (art. 239b § 2 o.p.). Po rozpoznaniu zażalenia, SKO postanowieniem z dnia 11 maja 2015 r. utrzymało w mocy postanowienie organu I instancji. Wskazano, że organ I instancji może nadać rygor natychmiastowej wykonalności, jeżeli wystąpi jedna z okoliczności wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 o.p. i równocześnie organ uprawdopodobni, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. SKO stwierdziło, że w chwili wydania zaskarżonego postanowienia okres pozostały do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego nieostateczną decyzją organu I instancji z dnia 5 grudnia 2014 r. wynosił mniej niż miesiąc. Zgodnie z zasadami ogólnymi przewidzianymi w art. 70 § 1 o.p. termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. upływał z końcem 2014 r. Prawdopodobnym było, że Spółka nie uiści zobowiązania podatkowego w wysokości wynikającej z decyzji podatkowej. Dla oceny istnienia zagrożenia niewykonania zobowiązania przez podatnika istotne było także to, że Spółka nie zgadzała się ze stanowiskiem organu I instancji, co do zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Ponadto, jak wskazał organ I instancji, w zaskarżonym postanowieniu zachowanie się podatnika w czasie postępowania podatkowego (uchylanie się od składania wyjaśnień, podawanie niespójnych informacji, zmian sposobu oraz adresów doręczeń) przekonuje, że podatnik dąży do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r., co pozwala na stwierdzenie, że podatnik nie wykona tego zobowiązania przed upływem terminu przedawnienia. W skardze wniesionej do WSA Spółka zarzuciła naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 239b § 2 o.p. wskutek braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji organu I instancji nie zostanie wykonane przed upływem terminu przedawnienia. SKO wniosło o oddalenie skargi. W uzasadnieniu wyroku WSA zauważył, że dla rozstrzygnięcia sprawy zasadniczą kwestią była ocena zasadności nadania przez organ I instancji rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia 5 grudnia 2014 r., która określała wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. Zaistniały spór sprowadza się do ustalenia czy podnoszony w zaskarżonym postanowieniu upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego krótszy niż 3 miesiące, uzasadnia nadanie decyzji nieostatecznej, określającej zobowiązanie podatkowe, rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art.239b §1 pkt 4 i § 2 o.p. Z okoliczności rozpoznawanej sprawy wynika, że decyzja, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności w dniu 8 grudnia 2014 r., została wydana w dniu 5 grudnia 2014 r. i odnosiła się do zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r., które przedawniało się z dniem 31 grudnia 2014 r. Z akt sprawy wynika, że Spółka otrzymała odpis powyższej decyzji i postanowienia w dniu 22 grudnia 2014 r. i pozostawała w otwartym terminie do złożenia odwołania; do upływu okresu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 o.p. pozostało zatem 9 dni. Odwołanie od decyzji organu I instancji Spółka złożyła w dniu 5 stycznia 2015 r. W wyroku z 13 grudnia 2013 r. (sygn. akt I FSK 1807/12, dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał wprost, że jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 o.p.), to spełnienie przesłanki z § 2 tego przepisu polega na uprawdopodobnieniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego właśnie powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku, o których mowa w art. 239b § 1 pkt 1-3 o.p. W skardze podniesiono zarzut naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 239b § 2 o.p. wskutek stwierdzenia przez organ, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji organu I instancji nie zostanie wykonane. W kontekście tego zarzutu należy zaznaczyć, że WSA są znane z urzędu sprawy, w których ten sam podatnik w sprawach o zbliżonym stanie faktycznym po wydaniu decyzji przez organ I instancji (także w terminie krótszym niż 3 miesiące przed upływem okresu przedawnienia) dokonywał dobrowolnie zapłaty podatku od nieruchomości wynikającego z decyzji. W tych sprawach organ II instancji orzekał już po upływie terminu przedawnienia. Skutkowało to uznaniem, że po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 o.p.), zgodnie z uchwałą pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13 (dostępna na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Konsekwencją jest uznanie takiego postępowania za bezprzedmiotowe i jego umorzenie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. Analizując okoliczności niniejszej sprawy WSA uznał, że odmienna wykładnia art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 o.p. jest nielogiczna i w istocie przekreśla znaczenie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 o.p. Jeżeli bowiem do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż trzy miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu I instancji, zobowiązanie to nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia. Powyższe przepisy należy również rozpatrywać w perspektywie art. 84 Konstytucji RP, ustanawiającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a także art. 217 Konstytucji RP, który ustanawia władztwo finansowe państwa (por. ww. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2013 r. i powołany tam wyrok TK z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. akt P 26/10, opubl. OTK-A 2011, Nr 5, poz. 43). WSA stwierdził, że treść zaskarżonego postanowienia uzasadnia stwierdzenie, że organ uprawdopodobnił, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane z uwagi na wskazany przez ustawodawcę krótki okres czasu do upływu terminu przedawnienia. Obowiązkiem organu jest bowiem podejmowanie wszelkich – przewidzianych przepisami Ordynacji podatkowej – środków w celu realizacji swych ustawowych powinności. Nie można zgodzić się ze Spółką, że wywody organu są pozbawione logiki i sprzeczne z doświadczeniem życiowym. W ocenie Sądu właśnie posiadane w tym zakresie doświadczenia czynią podejmowane przez organ czynności zasadnymi i logicznymi. Podsumowując, jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239 § 1 pkt 4 o.p.) to uprawdopodobnienie z § 2 tego przepisu polega na wykazaniu, iż zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązania podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. Skoro decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu (art. 239a o.p.), a termin wydania decyzji przez organ odwoławczy nie może nastąpić do końca roku kalendarzowego, z którego końcem upływa termin przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w decyzji nieostatecznej, to należy uznać, że uprawdopodobniono przesłankę z § 2 tego przepisu. Innymi słowy, wskazana okoliczność uprawdopodobnia to, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane, albowiem ulegnie przedawnieniu. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: I. przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik spawy, tj.: art. 141 § 4 p.p.s.a., przez niewłaściwe zastosowanie polegające na nienależytym wyjaśnieniu podstawy rozstrzygnięcia w zakresie zaistnienia przesłanki określonej w art. 239a § 2 o.p. a także art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 217 § 2 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 219 i art. 239b § 2 o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy organ nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji organu i instancji nie zostanie przez Spółkę wykonane przed terminem przedawnienia; II. prawa materialnego, tj. art. 239b § 2 o.p., przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu za zasadne nadanie decyzji nieostatecznej organu I instancji rygoru natychmiastowej wykonalności, w sytuacji gdy organ nie wypełnił jednej z dwóch przesłanek koniecznych do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Pomimo sformułowania w skardze kasacyjnej szeregu zarzutów naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego, sedno sprawy sprowadza się do oceny, czy w sprawie zaistniały przesłanki nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 o.p. Zdaniem SKO i WSA, jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 o.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie właśnie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie te okoliczności, które odnoszą się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłoby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1-3 o.p. Z wykładnią art. 239b o.p. zaprezentowaną w skardze kasacyjnej nie sposób się zgodzić. Zgodnie z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą wyrażoną w art. 239a o.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Rację ma zarówno SKO, jak i Spółka, że podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zaistnienie łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, musi zaistnieć jedna z okoliczności wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 o.p. Po drugie, musi być spełniona przesłanka z art. 239b § 2 o.p. Bezsporne jest, że w sprawie ziściła się przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 o.p., a mianowicie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w momencie wydawania postanowień o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności był krótszy niż 3 miesiące. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego spełniona została również druga przesłanka. Zgodnie z art. 239b § 2 o.p. przepis § 1 tego artykułu stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przesłanki z art. 239b § 2 o.p. nie można zatem odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej art. 239b § 1 o.p. W związku z tym, jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239 § 1 pkt 4 o.p.), to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 o.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 o.p. Odmienna wykładnia analizowanego przepisu przekreślałaby znaczenie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 o.p. Skoro do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu I instancji, zobowiązanie to nie zostanie bowiem wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia (takie samo stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia 13 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12; z dnia 15 grudnia 2015 r., II FSK 2903/13; z dnia 13 stycznia 2016 r., II FSK 2317/15; z dnia 16 czerwca 2016 r., II FSK 519/16; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Organ podatkowy w rozpatrywanej sprawie uprawdopodobnił istnienie przesłanki z art. 239b § 2 o.p. Skoro termin przedawnienia zobowiązań podatkowych upływał z końcem 2014 r., a więc w granicach terminu do wydania decyzji przez organ drugiej instancji (Spółka skorzystała z prawa do wniesienia odwołania), to wielce prawdopodobne jest, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Stosownie do art. 239a o.p. decyzja nieostateczna nie podlega bowiem wykonaniu. Należy więc uznać, że uprawdopodobniono przesłankę z art. 239b § 2 o.p. Wskazane przez organ odwoławczy w postanowieniu okoliczności wskazują na uprawdopodobnienie tego, że zobowiązania podatkowe z decyzji nieostatecznych nie zostanie wykonane, albowiem zobowiązania podatkowe ulegną przedawnieniu z końcem 2014 r. Powyższej okoliczności nie można pomijać w aspekcie regulacji zawartej w art. 239b § 2 w związku z art. 239 § 1 pkt 4 o.p. W tej sytuacji należy uznać, że zaskarżone postanowienie SKO i poprzedzające je postanowienie organu I instancji w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie były dotknięte wadą wskazaną w skardze kasacyjnej. Należy również podkreślić, co uczynił również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 lipca 2016 r. o sygn. II FSK 1649/14 (dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że w trakcie prac legislacyjnych nad ustawą nowelizującą, tj. ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., zwracano uwagę, iż art. 239b § 1 pkt 4 o.p. jest związany z sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można bowiem dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stał się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Podkreślano także, że art. 239b § 2 o.p. jest jednym z przepisów kluczowych. To swoistego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. druk sejmu VI kadencji nr 951, http:orka.sejm.gov.pl). Regulację zawartą w art. 239b o.p. należy również rozpatrywać w perspektywie art. 84 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: "Konstytucja RP"), ustanawiającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a także art. 217 Konstytucji RP, który ustanawia władztwo finansowe państwa (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2011 r., P 26/10, OTK-A 2011, nr 5, poz. 43). Tym samym nie można zaakceptować takiej wykładni, zgodnie z którą nie zostają spełnione przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 239b § 2 o.p. w sytuacji, gdy do upływu terminu przedawnienia pozostał okres zbliżony do terminu wydania decyzji przez organ odwoławczy. Wskazać również należy, że organy podatkowe mają możliwość określania wysokości zobowiązania podatkowego do czasu upływu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. Przepisy art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 o.p. także nie wykluczają możliwości wydawania decyzji wymiarowych na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postępowanie takie, wprawdzie niepożądane, znajduje jednak oparcie w obowiązujących przepisach i nie może być rozpatrywane w kategorii zawinienia czy opieszałości organu podatkowego. Reasumując, przesłanki wymienione w art. 239b § 1 o.p. stanowią odrębne punkty odniesienia do uprawdopodobnienia (przewidzianego w art. 239 § 2 o.p.), że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Jeżeli organ podatkowy powołuje się na to, że w myśl art. 239b § 1 pkt 4 o.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, ponieważ okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to chcąc wypełnić kryterium przewidziane art. 239b § 2 o.p., powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Uwzględniając wszystkie powyższe argumenty Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że organy prawidłowo przyjęły w sprawie wystąpienie przesłanek z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 o.p., pozwalających na nadanie nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Uwzględniając całość przytoczonej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.