V SA/Wa 3544/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Krawczak (spr.) Sędziowie: WSA Krystyna Madalińska-Urbaniak WSA Bożena Zwolenik Protokolant starszy sekretarz sądowy Artur Dobrowolski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2016 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji o wymierzeniu kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych poza kasynem gry i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę. W dniu 17 listopada 2014r. funkcjonariusze celni Urzędu Celnego [...] w W. w lokalu "[...]" mieszczącym się w W. w bloku oznaczonym tabliczką "ul. B [...]", a faktycznie mieszczącym się pod adresem: ul. G. [...] m [...] w W. przeprowadzili czynności służbowe w celu realizacji postanowienia Prokuratora Prokuratury Rejonowej [...] sygn. akt [...] z dnia [...] września 2014 r. o żądaniu wydania rzeczy; o przeszukaniu z uwagi na powzięcie uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego określonego w § 1 art. 107 Kodeksu karnego skarbowego (tekst jednolity z dnia 4 czerwca 2007r. Dz. U. Nr 111 poz. 765). Podczas czynności służbowych funkcjonariusze ujawnili cztery automaty o nazwie Hot Spot o nr [...], Hut Fun o nr [...], Hut Fun o nr [...] oraz Hut Fun o nr [...] włączone do sieci elektrycznej i gotowe do gry należące do P. Sp. z o.o. (dalej: "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca"). W ramach czynności sprawdzania urządzania i prowadzenia gier na automatach w trybie art 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2013 r. poz. 1404) funkcjonariusze przeprowadzili oględziny zewnętrzne automatów. Z powyższych czynności została sporządzona notatka urzędowa nr [...], jak również sam fakt przeprowadzenia oględzin został zarejestrowany za pomocą kamery cyfrowej w postaci materiału filmowego. W wyniku przeprowadzonych czynności służbowych stwierdzono, że właścicielem zatrzymanych urządzeń jest firma P. Sp. z o.o. z siedzibą przy ul. S. [...] lok. [...] w W.. Powyższe informacje zostały uzyskane z analizy umowy najmu powierzchni zawartej w dniu 4 lipca 2014 r. pomiędzy G. Sp. z o.o. a P. Sp. z o.o. Za pomocą kamery cyfrowej funkcjonariusze nagrali materiał filmowy dokumentujący hazardowy charakter gier na zatrzymanych urządzeniach. Płyta DVD-R z nagraniem znajduje się w aktach sprawy wraz z protokołem jej oględzin, gdzie jednoznacznie potwierdzony jest fakt hazardowego charakteru zatrzymanych urządzeń jak również brak wpływu gracza na zatrzymany układ symboli na monitorze. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2015r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wszczął postępowanie w sprawie wymierzenia Stronie kary pieniężnej określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, (Dz.U. z 2015r., poz. 612 ze zm., dalej: "u.g.h."), za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. W wyniku przeprowadzonego postępowania, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wydał decyzję nr [...] z dnia [...] kwietnia 2015 r. W przedmiotowej decyzji wymierzył Stronie karę pieniężną za urządzanie gier hazardowych na automatach do gier poza kasynem gry w kwocie 48.000 zł. Pismem z dnia 29 kwietnia 2015 r. Strona, złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Dyrektor Izby Celnej w W. w wyniku rozpatrzenia ww. odwołania, decyzją nr [...] z dnia [...] czerwca 2015 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. nr [...] z dnia [...] kwietnia 2015r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wszczynając z urzędu postępowanie postanowieniem z dnia [...] lutego 2015r., wydanym na podstawie art. 165 § 1 i § 2, art. 13 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej także: "O.p."), w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 oraz art. 90 ust. 1, art. 91 u.g.h., oparł się na materiale dowodowym w postaci: notatki urzędowej nr [...] z dnia [...] listopada 2014r, protokole przeszukania, spisu i opisu rzeczy znalezionych w toku przeszukania, protokole oględzin miejsca, protokole oględzin rzeczy oraz protokole oględzin rzeczy w postaci płyty DVD-R nr [...]. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. na podstawie ww. dokumentów nie można jednoznacznie stwierdzić, że został przeprowadzony eksperymenty, bowiem z samego filmu dokumentującego hazardowy charakter gier na zatrzymanym automacie nie można uznać za prawidłową dokumentację potwierdzającą fakt przeprowadzenia eksperymentu gry na automatach: Hot Spot o nr [...], Hut Fun o nr [...], Hut Fun o nr [...] oraz Hut Fun o nr [...]. Mając powyższe na uwadze, w pierwszej kolejności organ II instancji wskazał, że kontrole urządzania i prowadzenia gier na automatach można przeprowadzić w dwóch trybach, tj. na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej lub na podstawie przepisów Kodeksu postępowania karnego w związku z przepisami Kodeksu karnego skarbowego. Jak wynika z akt sprawy funkcjonariusze Urzędu Celnego [...] w W. przeprowadzili czynności procesowe, w lokalu znajdującym się w W. przy ul. G. [...] m [...], na podstawie art. 308 Kodeksu postępowania karnego z uwagi na powzięcie uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego określonego w § 1 art. 107 Kodeksu karnego skarbowego. Tak, więc w trybie postępowania karnego. W myśl art. 211 kpk w celu sprawdzenia okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy (w przedmiotowym przypadku charakteru gier na automatach Hot Spot o nr [...], Hut Fun o nr [...], Hut Fun o nr [...] oraz Hut Fun o nr [...]) można przeprowadzić, w drodze eksperymentu procesowego, doświadczenie lub odtworzenie przebiegu stanowiących przedmiot rozpoznania zdarzeń lub ich fragmentów. Organ odwoławczy zauważył, iż z przeprowadzenia eksperymentu procesowego spisuje się protokół, stosownie do postanowień art. 143 § 1 pkt 5 kpk. Przebieg czynności protokołowanych może być utrwalony ponadto za pomocą urządzenia rejestrującego obraz lub dźwięk - art. 147 § 1 kpk. Tak sporządzony dokument mógłby być dopuszczony jako dowód w sprawie, bowiem w myśl art. 180 § O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dyrektor Izby Celnej w W. podkreślił, iż z uwagi na brak ww. dokumentu w zgromadzonym materiale dowodowym, organ I instancji za dowód potwierdzający charakter gier na automatach Hot Spot o nr [...], Hut Fun o nr [...], Hut Fun o nr [...] oraz Hut Fun o nr [...], uznał film zarejestrowany na płycie DVD-R, nagrany w trakcie czynności kontrolnych. Jednakże, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w W., sam film nie ma mocy dowodowej w sprawie, bowiem ustalenia istotne dla sprawy powinny ponadto spełniać warunki określone w art. 172 O.p. Ponadto, organ odwoławczy zauważył, że informacje zawarte na stronach internetowych o adresach: [...] i [...], nie mogły zostać uznane za dowód, który miał wpływ na rozstrzygnięcie o charakterze gier urządzanych na ww. automatach. Wobec powyższego, organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na podjęcie orzeczenia merytorycznego o istocie sprawy. Jednocześnie wyjaśnił, że z uwagi na kasacyjny charakter decyzji organu odwoławczego nie jest celowym odnoszenie się do zarzutów odwołania, bowiem organ podatkowy I instancji ponownie zbada, ustali i rozważy stan faktyczny i prawny sprawy. W związku z tym wątpliwości Skarżącej co do okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy powinny zostać wyjaśnione w postępowaniu dowodowym przeprowadzonym przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W.. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, a także o zasądzenie od organu kosztów postępowania według norm przepisanych. Podniesiono zarzuty naruszenia: – art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. oraz § 2 O.p. poprzez błędne podjęcie rozstrzygnięcia w postaci uchylenia w całości decyzji organu I instancji i przekazaniu sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia z uwagi na niewystarczający zebrany materiał dowodowy, gdy tymczasem sprawa nie uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w jakiejkolwiek części, a postępowanie jest (z uwagi na nieskuteczność sankcjonowanego przez art. 89 u.g.h. zakazu urządzania gier na automatach losowych poza kasynem gry) bezprzedmiotowe, co powinno skutkować obowiązkiem wydania przez organ odwoławczy rozstrzygnięcie kasatoryjnego i umarzającego postępowanie w sprawie nałożenia kary w całości, na zasadzie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.; – art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., przewidującego możliwość wymierzenia kary pieniężnej w wysokości 12.000 z\), za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry poprzez jego zastosowanie wobec Strony w niniejszej sprawie, podczas gdy powołany przepis, wespół z zakazem z art. 14 ust. 1 u.g.h., stanowi "regulację techniczną" w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 2 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.98.204.37 ze zm.), a w konsekwencji, w braku notyfikacji projektu u.g.h. Komisji Europejskiej, nie może być on stosowany, zaś postępowanie wobec Strony powinno zostać w tym stanie rzeczy umorzone; – art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. poprzez ich niezastosowanie w sprawie, pomimo, iż mocą tych przepisów nie każdy organ celny, lecz jedynie Minister Finansów, posiada wyłączną kompetencję do rozstrzygania decyzją administracyjną między innymi tego, czy dana gra jest grą na automacie w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga nie może być uwzględniona, albowiem zaskarżona nią decyzja organu odwoławczego nie narusza prawa. Przedmiotem skargi w niniejsze sprawie jest decyzja kasacyjna organu odwoławczego, której pełnomocnik strony skarżącej zarzucił naruszenie art. 233 § 2 O.p. Przepis ten stanowi, że: "Organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy". Podkreślić tu należy, że z zasady praworządności określonej w art. 120 O.p. i z zasady dwuinstancyjności określonej w art. 127 O.p. wynika, iż wniesienie odwołania przenosi na organ odwoławczy kompetencję do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Wydanie decyzji kasacyjnej jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygania sprawy przez organ odwoławczy. Stanowisko to potwierdzają artykuły 233 § 1 i 229 O.p. Możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji należy więc oceniać jako wyjątkowo stosowane odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (zob. wyrok NSA z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt II FSK 2310/10, LEX nr 965049). Wydanie decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p. wymaga stwierdzenia przez organ odwoławczy po stronie organu, który wydał decyzję w I instancji tak znaczącego naruszenia prawa procesowego (np. nieuzasadnione zaniechanie postępowania dowodowego, nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w niezbędnie znacznej części), że naprawienie tych braków, uchybień, w postępowaniu odwoławczym (art. 229 O.p.) nie jest możliwe bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Jak z powyższych rozważań wynika, kontrola legalności zaskarżonej decyzji sprowadza się do oceny, czy organ odwoławczy mógł rozstrzygnąć sprawę merytorycznie na podstawie materiału dowodowego zebranego przez organ pierwszej instancji lub w ostateczności także na podstawie materiału zebranego dodatkowo po wniesieniu odwołania, czy też ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności wymagało co najmniej przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Należy uznać, że konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części może zachodzić wtedy, gdy postępowanie dowodowe na istotne okoliczności nie było wcale prowadzone np. dlatego, że o istnieniu konkretnych dowodów organ nie wiedział lub nie widział potrzeby wyjaśniania danego aspektu sprawy, jak i wtedy, gdy dane okoliczności były wyjaśniane i konkretne dowody były przeprowadzane, ale z istotnym naruszeniem przepisów proceduralnych. W opisanej wyżej decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż organ pierwszej instancji nie przeprowadził w pełni postępowania dowodowego i nie zebrał materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że zaskarżona decyzja została oparta na kompletnym materiale dowodowym, a wszelkie okoliczności faktyczne, mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, zostały wyjaśnione i potwierdzają prawidłowość stanowiska organu podatkowego zawartego w decyzji. Organ odwoławczy poddał szczegółowej analizie dotychczasowe ustalenia faktyczne w sprawie i po ich przedstawieniu w uzasadnieniu decyzji, precyzyjnie wskazał te okoliczności faktyczne, które nie zostały w ogóle lub dostatecznie wyjaśnione. W ocenie Sądu, zasadnie Dyrektor Izby Celnej w W. uznał, iż w aktach sprawy brakowało dokumentu, który pozwoliłby potwierdzić ustalenia dokonane w drodze eksperymentu przez funkcjonariuszy celnych, iż sporne urządzenia mają charakter hazardowy, bowiem uprawnienia kontrole przyznane funkcjonariuszom celnym Służby Celnej, w tym do przeprowadzania eksperymentów są sposobem powzięcia wiadomości o możliwych nieprawidłowościach, bowiem ustalenia istotne dla sprawy powinny ponadto spełniać warunki określone w art. 172 O.p.. Dyrektor Izby Celnej w W. trafnie podniósł, że z materiału dowodowego wynika, że nie można jednoznacznie stwierdzić, że został przeprowadzony eksperyment, bowiem samego filmu dokumentującego hazardowy charakter gier na zatrzymanym automacie nie można uznać za prawidłową dokumentację potwierdzającą fakt przeprowadzenia eksperymentu gry na automatach Hot Spot o nr [...], Hut Fun o nr [...], Hut Fun o nr [...] oraz Hut Fun o nr [...]. Uzasadnione jest w tej sytuacji stanowisko tego organu, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na podjęcie orzeczenia merytorycznego o istocie sprawy tj. rozstrzygnięcie o charakterze gier urządzanych na ww. automatach i wymierzenie kary pieniężnej. Naprawienie w postępowaniu odwoławczym powyższych uchybień nie jest możliwe w ocenie Sądu rozpoznającego sprawę bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Wydaje się również za zasadne wskazanie, iż rozstrzygnięcie organu odwoławczego jest korzystne dla Skarżącej i zgodnie z jej żądaniem zawartym w odwołaniu z dnia [...] kwietnia 2015 r. Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie narusza art. 233 § 2 O.p. z uwagi na wystąpienie konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a przeprowadzenie tego postępowania przed organem odwoławczym skutkowałoby naruszeniem zasady dwuinstancyjności. Opisane powyżej istotne braki w zgromadzonym materiale dowodowym, wynikające z niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, stanowiły podstawę uzasadniającą uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Strona skarżąca kwestionuje zasadności podjęcia przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej w trybie art. 233 § 2 O.p. z tej przyczyny, że Dyrektor Izby Celnej w W. winien uchylić decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. i umorzyć wszczęte postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość, oraz całkowity brak możliwości rozstrzygnięcia niniejszej sprawy co do istoty, ze względu na niestosowalność przepisów technicznych ustawy z dnia 19 listopada 2009 o grach hazardowych zgodnie z dyrektywą 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 2 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.98.204.37 ze zm.). Odnosząc się do powyższego stanowiska Strony należy przede wszystkim wskazać, iż kwestia technicznego charakteru art. 89 u.g.h. została przesądzona w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016 r. (II GPS 1/16; CBOSA), podjętej na podstawie art. 15 § 1 pkt 2 i art. 264 § 1-3 p.p.s.a., w której Sąd ten przyjął, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 u.g.h. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni ten pogląd podziela, jak też argumentację NSA uzasadniającą powyższą uchwałę. Zauważyć przy tym należy, że stanowisko zaprezentowane w tej uchwale jest zgodne z wyrażanym już dominującym orzecznictwem tutejszego Sądu sprzed podjęcia tej uchwały. Przypomnieć również należy, że wyrokiem z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt P 4/14 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych są zgodne z art. 2 i art. 7 w zw. z art. 9 oraz z art. 20 i 22 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, natomiast na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym umorzył postępowanie w pozostałym zakresie. TK wskazał, że notyfikacja tzw. przepisów technicznych jest unijną procedurą, w której państwo członkowskie jest zobowiązane do informowania Komisji Europejskiej i innych państw członkowskich o projektowanych przepisach technicznych, a także do uwzględniania zgłoszonych przez nie szczegółowych opinii i uwag tak dalece, jak to będzie możliwe przy kolejnych pracach nad projektem przepisów technicznych. W ocenie Trybunału, nie ma wątpliwości, że żaden z przepisów konstytucji nie reguluje tej kwestii, ani też nie odwołuje się do niej wprost czy nawet pośrednio. TK uznał zatem, że notyfikacja, o której mowa w dyrektywie 98/34/WE, implementowanej do polskiego porządku prawnego rozporządzeniem w sprawie notyfikacji, nie stanowi elementu konstytucyjnego trybu ustawodawczego. Trybunał nie ocenił, czy kwestionowane przepisy ustawy o grach hazardowych mają charakter techniczny. Zdaniem TK, uchybienie ewentualnemu obowiązkowi notyfikowania Komisji Europejskiej potencjalnych przepisów technicznych nie może jednak samo przez się oznaczać naruszenia konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) oraz legalizmu (art. 7 Konstytucji). Wykładnia przychylna prawu europejskiemu w żadnej sytuacji nie może prowadzić do rezultatów sprzecznych z wyraźnym brzmieniem Konstytucji. Zdaniem Trybunału odstąpienie przez ustawodawcę od możliwości urządzania gier na wszelkich automatach w salonach gier, w punktach handlowych, gastronomicznych i usługowych, a więc poza kasynami gry, spełnia konstytucyjne wymogi ograniczenia wolności działalności gospodarczej. Ograniczenie możliwości organizowania gier na automatach wyłącznie do kasyn jest niezbędne dla ochrony społeczeństwa przed negatywnymi skutkami hazardu oraz dla zwiększenia kontroli państwa nad tą sferą, stwarzającą liczne zagrożenia nie tylko w postaci uzależnień, ale także struktur przestępczych. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, zwalczanie takich zagrożeń społecznych leży z całą pewnością w interesie publicznym, o którym mowa w art. 22 Konstytucji. Mając na względzie, iż zaskarżona decyzja ma charakter kasacyjny, co oznacza, że nie załatwia sprawy podatkowej w sposób merytoryczny, tj. nie orzeka o prawach lub obowiązkach wynikających dla strony z prawa materialnego organ odwoławczy zasadnie wydał decyzję o uchyleniu decyzji organu I instancji i przekazaniu sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia, gdyż spełnione zostały przesłanki określone w art. 233 § 2 O.p. W ocenie Sądu, uzasadnienie objętej skargą decyzji odpowiada na pytanie - co doprowadziło organ do takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Wskazuje w sposób nie budzący wątpliwości dlaczego organ odwoławczy uchylił decyzję pierwszoinstancyjną. Decyzja drugoinstancyjna zawiera motywy, którymi organ kierował się podejmując rozstrzygnięcie, a którym nie można zarzucić, że są niespójne czy nielogiczne. Podsumowując należy zwrócić uwagę, że wprowadzając instytucję zakazu reformationis in peius do postępowania sądowoadministracyjnego ustawodawca stworzył Skarżącemu gwarancję, że wszczęcie postępowania sądowego nie narazi go na pogorszenie własnej sytuacji prawnej (zob. J. Zimmermann, Zakaz reformationis in peius w postępowaniu administracyjnym i sądowo-administracyjnym (w:) Księga pamiątkowa profesora Eugeniusza Ochendowskiego, Toruń 1999, s. 353). W ocenie Sądu, uchylenie korzystnego dla strony rozstrzygnięcia spowodowałoby naruszenie przez Sąd art. 134 § 2 p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa. Tym samym, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.