II FSK 2310/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Tomasz Jankowski, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. K. i P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 czerwca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 87/10 w sprawie ze skargi T. K. i P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz T. K. i P. K. kwotę 530 (pięćset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 2 czerwca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie sygn. akt III SA/Wa 87/10 oddalił skargę P. i T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 listopada 2009 roku uchylającą decyzję organu I instancji i przekazującą do ponownego rozpatrzenia sprawę określenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżących za 2008 rok oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym ustalonym w toku postępowania podatkowego i przyjętym przez sąd I instancji. W dniu 7 kwietnia 2009 r. do Trzeciego Urzędu Skarbowego W. wpłynęło zeznanie PIT-37 o wysokości dochodu osiągniętego przez podatników w 2008 r. W przedmiotowym zeznaniu powstała kwota do zapłaty w wysokości 1.318 zł, którą uiszczono w dniu 31 marca 2009 r. Pismem z dnia 20 maja 2009 r. podatnicy wystąpili z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 41.505,00 zł. wraz z korektą zeznania podatkowego PIT-37 za 2008 r. W korekcie zeznania z podstawy opodatkowania wyłączono dochody, które podatnik będący żołnierzem zawodowym otrzymał z tytułu skierowania poza granice państwa w celu wzmocnienia sił państw sojuszniczych skupionych w NATO oraz udziału w misji pokojowej. Decyzją z dnia 30 września 2009 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego W. określił podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 48.545 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Organ stwierdził, że brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia wynikającego z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 200 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. ) – dalej "u.p.d.o.f." ponieważ podatnik był żołnierzem wyznaczonym, któremu powierzono pełnienie zawodowej służby wojskowej poza granicami kraju w międzynarodowych strukturach wojskowych NATO. Dla interpretacji cytowanego przepisu istotne znaczenie ma przynależność żołnierza zawodowego do jednostki użytej poza granicami kraju. Od powyższej decyzji podatnicy wnieśli odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., wnosząc o uchylenie decyzji w całości, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono rażące naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., obrazę przepisów postępowania i naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 i art. 187 §1 w zw. z art. 122, 121, 124, art. 120,121, art. 72 § 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i § 4 oraz 139 § 1,141 § 1 i 2, art. 142 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r, Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zaskarżoną decyzją z dnia 30 listopada 2009 roku Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu podkreślił, że nie ma możliwości połączenia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z postępowaniem w sprawie stwierdzenia nadpłaty za ten sam rok podatkowy. Postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego ma charakter procedury zasadniczej (pierwotnej) w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. W sytuacji, kiedy podatnik złożył korektę zeznania podatkowego w załączeniu do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a organ podatkowy kwestionuje wysokość zobowiązania podatkowego wynikającego ze skorygowanego zobowiązania podatkowego, to obowiązany jest w pierwszej kolejności, po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego, określić w formie decyzji prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, a następnie rozstrzygnąć co do istoty wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty. W przedmiotowej sprawie, rozstrzygnięcie nadpłaty wymagało prawidłowego przeprowadzenia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok, a także ponownego rozpatrzenia sprawy po zebraniu pełnego materiał dowodowego. Organ odwoławczy stwierdził, że nie ma prawnej możliwości połączenia omawianych spraw, z uwag na fakt, że obowiązujące regulacje Ordynacji podatkowej, nie dają możliwości połączenia i prowadzenia postępowania dotyczącego nadpłaty wraz z postępowaniem dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego. Jedyny przepis, traktujący o współuczestnictwie formalnym stron w postępowaniu podatkowym, zawarty w art. 166 Ordynacji podatkowej, odnosi się do spraw, w których prawa i obowiązki stron wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej. Natomiast w przedmiotowej sprawie prawa i obowiązki stron nie wynikają z tej samej podstawy prawnej. Nie można zatem wydać jednej decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych i określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok. Na powyższą decyzję podatnicy wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, domagając się jej uchylenia z uwagi obrazę przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, tj. art. 165 § 1, art. 21 § 3, art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżących stwierdził, że zgodnie z art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej, złożenie wniosku o zwrot nadpłaty wszczyna postępowanie podatkowe tylko wówczas, gdy nie istnieje obowiązek złożenia skorygowanego zeznania (deklaracji) albo gdy wnioskodawca, mimo wezwania, nie dołączy go do wniosku. W innych wypadkach wniosek powoduje jedynie konieczność dokonania przez organ czynności sprawdzających. Gdy czynności te wykażą nieprawidłowości w skorygowanym zeznaniu (deklaracji), organ podatkowy w ramach już prowadzonego postępowania określa wysokość zobowiązania podatkowego. Celem tego postępowania jest w istocie określenie wysokości zobowiązania podatkowego, gdyż nadpłata albo zaległość są jedynie konsekwencją obliczenia prawidłowej kwoty podatku. Postępowanie podatkowe zatem toczy się potem w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, a tylko w razie wystąpienia nadpłaty zachodzi potrzeba określenia jej wysokości z mocy art. 74a Ordynacji podatkowej. Pomimo, że treść art. 79 Ordynacji podatkowej odróżnia postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty od postępowania podatkowego, to jednak w opisanych wypadkach ma miejsce albo przekształcenie pierwszego z tych postępowań w postępowanie podatkowe, albo też od początku mieliśmy do czynienia z postępowaniem podatkowym. W ocenie skarżących wszczynanie nowego postępowania podatkowego byłoby niedopuszczalne, gdyż w istocie postępowanie takie miałoby ten sam przedmiot - stwierdzenie wysokości zobowiązania podatkowego. Zdaniem pełnomocnika postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego organ winien wydać tylko wtedy, gdy inicjuje postępowanie z urzędu, ale nie wtedy, gdy postępowanie już toczy się z wniosku podatnika. Odnośnie spornego w sprawie prawa do ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. skarżący nie zgodził się z interpretacją spornego przepisu dokonaną przez organy podatkowe podnosząc, że liczne orzecznictwo potwierdza prawo podatnika do zwolnienia z podatku należności zagranicznych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Oddalając przedmiotową skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że w świetle art. 75 Ordynacji podatkowej postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty może być zainicjowane wyłącznie na wniosek podatnika kwestionującego zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku. Wniosek, zgodnie z art. 165 Ordynacji podatkowej, wszczyna postępowanie, którego celem jest rozstrzygnięcie tego, czy powstała nadpłata, a jeżeli tak, to w jakiej wysokości. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, zgodnie z którym niedopuszczalne jest orzekanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego (m.in. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 345/09, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 listopada 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1703/07). Kwota nadpłaty jest bowiem w nierozerwalny sposób związana z wysokością zobowiązania podatkowego, stanowiącego konstytutywny element postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Wysokość zobowiązania podatkowego w istocie wyprzedza i determinuje zarazem możliwość oceny samego istnienia jak i wysokości nadpłaty. WSA podkreślił, że uchybieniem organu I instancji w realiach rozpoznawanej sprawy było orzeczenie o wysokości zobowiązania podatkowego oraz nadpłacie w tym samym postępowaniu zainicjowanym na wniosek skarżących. Decyzyjne rozstrzygnięcie wniosku złożonego w sprawie nadpłaty powinno być bowiem poprzedzone załatwieniem sprawy dotyczącej zobowiązania w odrębnym postępowaniu. Należy przy tym zaznaczyć, iż w sytuacji gdy organ podatkowy stwierdzi, że zeznanie podatkowe budzi uzasadnione wątpliwości co do prawidłowego wyliczenia podatku, wówczas ma obowiązek doprowadzić stan rozliczeń do zgodności z prawem – stosownie do treści art. 21 ust. 3 Ordynacji podatkowej. Może to uczynić jedynie w drodze decyzji, po przeprowadzeniu postępowania z urzędu. Z akt postępowania wynika, że nie wszczęto odrębnego postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, ograniczając się jedynie do podjęcia faktycznych czynności w tym przedmiocie. Świadczy o tym treść pisma z dnia 10 lipca 2009 r. (karta nr 50 akt podatkowych), z którego wynika, iż w toku postępowania w sprawie nadpłaty organ zmierzał do weryfikacji zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro w momencie wydawania decyzji dotyczącej nadpłaty musi istnieć podstawa (decyzja wymiarowa) to tym samym określenie wysokości zobowiązania podatkowego ma charakter pierwotny w stosunku do wtórnego rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty. Na powyższe orzeczenie podatnicy wnieśli skargę kasacyjną domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a." zaskarżonemu wyrokowi zarzucili naruszenie przepisów postępowania tj. art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na tym, że WSA nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien to uczynić; oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c), art. 3 p.p.s.a., art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 233 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej polegające na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnych sądu prowadzącym do nieuwzględnienia skargi, mimo wydania przez organ podatkowy decyzji nie mającej oparcia w przepisach prawa. Strona przeciwna nie skorzystała z prawa do udzielenia pisemnej odpowiedzi na skargę kasacyjną. W dniu 12 sierpnia 2011 roku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłynęło pismo procesowe pełnomocnika skarżących stanowiące uzupełnienie uzasadnienia skargi kasacyjnej, w którym zakwestionował on prawidłowość stanowiska WSA, że postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku są dwoma odrębnymi postępowaniami, w sytuacji złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przez podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy jednak zauważyć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Sąd nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. A zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Z uwagi na powyższe zarzuty podniesione w treści pisma pełnomocnika skarżących, jakie wpłynęło do akt sprawy w dniu 12 sierpnia 2011 roku, nie mogły zostać poddane merytorycznej kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Pismo to mimo, iż jego autor wskazuje, że stanowi uzupełnienie uzasadnienia skargi kasacyjnej dotyczy kwestii nieobjętych przedmiotem zaskarżenia skargi kasacyjnej wniesionej w dniu 18 sierpnia 2010 roku. Dlatego też podniesione w jego treści zarzuty uznać należy za spóźnione. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych, powyższe nie oznacza jednak prawa do uzupełniania podstaw kasacyjnych poprzez wysuwanie nowych zarzutów wobec kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 131/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 14). Wobec powyższego w sprawie niniejszej rozpoznaniu podlegać mogły jedynie zarzuty naruszenia prawa procesowego w kształcie, w którym zostały sformułowane w skardze kasacyjnej. Dokonując zaś oceny przedmiotowej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że zawiera ona usprawiedliwione podstawy bowiem Sąd I instancji nie dokonał prawidłowej kontroli decyzji kasacyjnej przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji. W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji nie znalazł podstaw do zakwestionowania ostatecznej decyzji podjętej w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy może uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Wydanie więc decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, w konsekwencji czego nie dopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca tego przepisu (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 1983 r. sygn. akt II SA 403/83, ONSA z 1983 r., nr 1, poz. 38). Przewidziana w powyższej regulacji możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (art. 125 i 127 Ordynacji podatkowej) i może być stosowana jedynie wyjątkowo przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności, o których mowa w powołanym przepisie, na co kasator trafnie zwraca uwagę. Tym samym więc konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy powinna zostać szczegółowo uzasadniona w decyzji organu odwoławczego, a względy szybkości, sprawności i ekonomiki postępowania nakazują także wskazanie jakie konkretne okoliczności faktyczne wymagają ustalenia w prowadzonym ponownie postępowaniu. W rozstrzyganej sprawie, zaskarżoną do sądu decyzją, organ odwoławczy w oparciu o przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uchylił decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W. i sprawę przekazał organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia w uzasadnieniu wskazując, że w przedmiotowej sprawie, "rozstrzygnięcie w kwestii nadpłaty podatku wymagało prawidłowego przeprowadzenia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok, a także ponownego rozpatrzenia sprawy po zebraniu pełnego materiał dowodowego". Uchylając decyzję organu I instancji organ odwoławczy prawidłowo wskazał, że warunkiem rozstrzygnięcia wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty jest określenie w formie decyzji prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, które może nastąpić tylko w ramach wszczętego z urzędu postępowania podatkowego w tym przedmiocie. Dopiero po zakończeniu takiego postępowania możliwe staje się wydanie decyzji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku. Elementu wszczęcia postępowania podatkowego niewątpliwie w przedmiotowej sprawie zabrakło, a organ II instancji braku owego nie mógł usunąć w toku postępowania odwoławczego, co skutkowało koniecznością zwrotu sprawy do organu I instancji. WSA prawidłowo zaakceptował w tym zakresie rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w W. wskazując, że wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oparciu o art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej musi poprzedzać wszczęcie i przeprowadzenie postępowania podatkowego na podstawie art. 165 § 2 tej ustawy, a jego brak skutkować musi uchyleniem decyzji organu I instancji i przekazaniem sprawy do ponownego rozstrzygnięcia. Zgadzając się z oceną Sądu I instancji, że organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie w pierwszej instancji zostało przeprowadzone z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego, a zatem, gdy jak w rozstrzyganej sprawie, organ pierwszej instancji nie wszczął z urzędu postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym skarżących za 2008 rok i nie przeprowadził w jego ramach postępowania wyjaśniającego, wskazać jednak należy, że uszło uwadze WSA, że w rozstrzygnięciu organu odwoławczego poza lakonicznym wskazaniem konieczności zebrania pełnego materiału dowodowego zabrakło wskazówek co do okoliczności faktycznych wymagających ustalenia czy też dowodów niezbędnych do przeprowadzenia w postępowaniu przed organem I instancji. Wszak do swojego wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatnik załączył dokumenty przemawiające w jego ocenie za przyznaniem mu prawa do ulgi podatkowej z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W kontrolowanej sprawie brak wskazania zakresu niezbędnego postępowania dowodowego oraz wymagających ustalenia okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia przesłanek wskazanego przez podatnika zwolnienia podatkowego powoduje, że materiał dowodowy zebrany w toku postępowania przed organem I instancji może następnie w decyzji organu odwoławczego zostać uznany za niekompletny. Taki sposób prowadzenia postępowania podatkowego w ocenie NSA podważa zaufanie do organów podatkowych oraz w sposób oczywisty narusza zasady ekonomiki procesowej. W skardze skierowanej do WSA strona skarżąca podniosła zarzut błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., do którego sąd I instancji w ogóle się nie ustosunkował koncentrując się w swoim rozstrzygnięciu wokół problemu konieczności wszczęcia z urzędu postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok, które musi poprzedzać rozstrzygnięcie w przedmiocie wniosku skarżącego o stwierdzenie nadpłaty. Tymczasem przedmiotowa sprawa jest jedną z trzech spraw w zakresie zobowiązań podatkowych skarżących za poszczególne lata podatkowe: 2008, 2007, 2006 przy czym w sprawach podatników za lata 2006 i 2007 organy wydały decyzje merytoryczne odmawiające stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym, u których podstaw legła wadliwa interpretacja przesłanek zwolnienie podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.. (por. wyroki NSA w sprawach II FSK 527/10, II FSK 593/10 dostępne w internecie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Wobec powyższego w ocenie NSA reguły szybkości, sprawności i ekonomiki procesowej nakazywały sądowi I instancji odniesienie się do zarzutu merytorycznego zawartego w skierowanej do niego skardze. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd I instancji kierując się wykładnią przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. zaprezentowaną w wyroku NSA z dnia 17 stycznia 2011 r. o sygn. akt II FPS 5/10 (dostępny w internecie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/) winien wskazać organowi podatkowemu prawidłową wykładnię omawianego przepisu, umożliwiając tym samy organowi odwoławczemu sformułowanie prawidłowych wytycznych dotyczących postępowania dowodowego niezbędnego do przeprowadzenia przed organem I instancji w ramach postępowania podatkowego dotyczącego zobowiązania skarżących w podatku dochodowym za 2008 rok. Z przedstawionych wyżej względów uznać należało, że Sąd I instancji nie przeprowadził wszechstronnej i wnikliwej oceny zaskarżonej decyzji, zaakceptował błędy, których przy jej wydaniu dopuścił się organ odwoławczy co w konsekwencji doprowadziło do nie zastosowania właściwej sankcję wobec zaskarżonej decyzji, czyniąc zasadnym zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Powyższe naruszenia prawa procesowego uzasadnia uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.. O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.