II FSK 527/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Tomasz Jankowski, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. K. i P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1360/09 w sprawie ze skargi T. K. i P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz T. K. i P. K. kwotę 2183 (dwa tysiące sto osiemdziesiąt trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 grudnia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1360/09 oddalił skargę P. K. i T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 lipca 2009 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że kwestią sporną w niniejszej sprawie było zastosowanie do przychodów P. K. z tytułu służby pełnionej na stanowisku starszy specjalista w Narodowej Komórce Kontrwywiadu/Dowództwie Kontrwywiadu Sojuszniczego w Dowództwie Sił Połączonych NATO (JFC) w B. w Holandii zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj.: Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Sąd wyjaśnił, że problem wyłonił się w momencie złożenia przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Uzasadniając wniosek skarżący wskazał, iż na podstawie rozkazu Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego Nr ... z dnia 30 maja 2006 r., od dnia 1 sierpnia 2006 r. do dnia 31 lipca 2009 r. skarżący pełni zawodową służbę wojskową na stanowisku starszy specjalista w Narodowej Komórce Kontrwywiadu/Dowództwie Kontrwywiadu Sojuszniczego w Dowództwie Sił Połączonych NATO (JFC) w B. w Holandii. Dowództwo JFC B., którego integralną częścią jest Narodowa Komórka Kontrwywiadu/Dowództwo Kontrwywiadu Sojuszniczego, dowodzi misją stabilizacyjną International Security Assistance Force (ISAF) w Afganistanie od miesiąca sierpnia 2003 r. Narodowa Komórka Kontrwywiadu/Dowództwo Kontrwywiadu Sojuszniczego wzmacnia misję ISAF w Afganistanie poprzez ochronę kontrwywiadowczą żołnierzy służących w Dowództwie Sił Połączonych NATO (JFC) w B. oraz biorących udział w misji ISAF. Skarżący wskazali, że z uwagi na uregulowania zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., z podstawy opodatkowania wyłączono dochody, które podatnik otrzymał z tytułu skierowania poza granice państwa w celu wzmocnienia sił państw sojuszniczych skupionych w NATO oraz udziału w misji pokojowej. Natomiast w ocenie organów podatkowych skarżący nie spełnia przesłanek pozwalających na zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Zwolnienie to odnosi się jedynie do udziału polskich jednostek wojskowych w ramach działań, o których mowa w art. 2 ust. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa, a także dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych. Organy wskazały, iż z rozkazu Szefa Sztabu Generalnego WP z dnia 30 maja 2006 r. jednoznacznie wynika, że z dniem 1 sierpnia 2006 r. skarżący został zwolniony z zajmowanego stanowiska służbowego i wyznaczony na stanowisko starszego specjalisty w Narodowej Komórce Kontrwywiadu w B. w Holandii. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej kryteria do przedmiotowego zwolnienia spełniają jedynie żołnierze zawodowi, którzy w ramach jednostki wojskowej skierowani są do pełnienia zawodowej służby poza granicami państwa. Rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. z 2004r. Nr 162, poz. 1698 z późn. zm.) przewiduje bowiem, iż to właśnie żołnierz zawodowy jest skierowany do pełnienia służby w składzie jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa celem udziału w: konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Wymienione cele zgodne są zatem z kryterium warunkującym prawo do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucili zaskarżonej decyzji obrazę przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., która spowodowała rażące naruszenie wskazanego przepisu prawa, obrazę przepisów art. 2, art. 7 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz obrazę przepisów art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd pierwszej instancji przeanalizował przepisy art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz.1750 ze zm.), § 3 ust. 1 i § 4 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz.1479 ze zm.) oraz § 3, § 10 i 20 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz.1698 ze zm.). Z powyższych regulacji wywiódł, że żołnierz do pełnienia służby poza granicami państwa może być wyznaczony lub skierowany. Rozróżnienie to ma, w ocenie Sądu, istotne znaczenie bowiem do realizacji innych celów przeznaczeni są żołnierze skierowani, a do innych żołnierze wyznaczeni. Skarżący będąc żołnierzem, został wyznaczony rozkazem Szefa Sztabu Generalnego z 30 maja 2006 r. na stanowisko starszego specjalisty w międzynarodowych strukturach wojskowych w Holandii i obejmując to stanowisko został zwolniony z dotychczasowego stanowiska w kraju. Wobec tego, zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie można do omawianego stanu faktycznego stosować przepisów dotyczących żołnierzy skierowanych do odbycia służby za granicą, a zawartych w ustawie z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż tylko żołnierze skierowani biorą udział w działaniach wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. tj. w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, w misji pokojowej (a nie przy wzmacnianiu misji pokojowej), w akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom oraz pełnić funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. W konkluzji stwierdził, że skarżący jako żołnierz wyznaczony do pełnienia służby w międzynarodowych strukturach wojskowych nie może skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Skargę kasacyjną na powyższy wyrok złożyli skarżący zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Wnieśli także o zasądzenie od Skarbu Państwa na rzecz skarżących kosztów postępowanie według norm przypisanych a także zasądzenie od Skarbu Państwa na rzecz skarżących kwoty 1.800 zł zgodnie z rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z dnia 15 grudnia 2003 r., Nr 212, poz. 2075). Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) tj. art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że w/w przepis nie ma zastosowania do należności zagranicznej wypłacanej żołnierzowi "wyznaczonemu" do służby poza granicami państwa, naruszając art. 2, art. 21 ust. 1 i art. 217 w związki z art. 84 Konstytucji RP, naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj.: - art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną, nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie winien to uczynić; - art. 141 § 4 i art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U., Nr 169, poz. 1269 ze zm., dalej: p.u.s.a.) polegające na błędny, przedstawieniu stanu faktycznego i wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnych sądu; - art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 3 p.p.s.a., art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w związku z art. 210 § 4, art. 191 i art. 180 w związku z art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 122, art. 121; art. 21 § , art. 72 § 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a i § 4 Ordynacji podatkowej polegające na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnych sądu prowadzącym do nieuwzględnienia skargi, mimo naruszenia wskazanych przepisów przez organ podatkowy w toku postępowania administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu, a zaskarżone orzeczenie WSA w Warszawie nie odpowiada prawu (argumentum a contrario z art. 184 p.p.s.a.). Zasadnie w skardze kasacyjnej Skarżący podnoszą zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie zasługuje także zarzut naruszenia przez WSA w Warszawie art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. Dalsze zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie jako wadliwie sformułowane. We wstępie uzasadnienia skargi kasacyjnej trafnie skarżący podkreślają, że zasadniczym problemem prawnym w niniejszym sporze jest odpowiedź na pytania: czy należność zagraniczna żołnierza wyznaczonego do służby poza granicami państwa (w strukturach NATO), korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.? Odpowiedź na to pytanie wymaga wykładni wskazanego przepisu u.p.d.o.f. W tym przedmiocie skład Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela ocenę prawną przedstawioną w wyroku NSA z dnia 17 stycznia 2011 r. o sygn. akt II FPS 5/10 (publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W rozpoznawanej sprawie kontroli należy poddać pogląd Sądu pierwszej instancji, że tylko "...żołnierze skierowani biorą udział w działaniach wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., tj. w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, w misji pokojowej (a nie przy wzmacnianiu misji pokojowej), w akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom oraz pełnić funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Tym samym skarżący jako żołnierz wyznaczony do pełnienia służby w międzynarodowych strukturach wojskowych nie może skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.". Istota problemu prawnego, który wyłonił się na gruncie sprawy Skarżących, sprowadza się do oceny wpływu dystynkcji na żołnierzy "skierowanych" i "wyznaczonych" na instytucję zwolnienia podatkowego, uregulowaną w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Fakt rozróżnienia dwóch grup żołnierzy pełniących służbę wojskową poza granicami państwa wynika przede wszystkim z art. 24 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej. Z kolei zgodnie z art. 24 ust. 3 tej ustawy do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa kieruje Szef Sztabu Generalnego Wojska Polskiego. Przepisy art. 24 ust. 5 i 6, w stosunku do żołnierzy wyznaczonych, a art. 24 ust. 7 ustawy, w stosunku do żołnierzy skierowanych określają przysługujące im uprawnienia i świadczenia. Oznacza to, że w świetle tej ustawy istnienie dwóch grup żołnierzy zawodowych pełniących służbę wojskową poza granicami państwa polskiego jest faktem niewątpliwym. Z powyższego uregulowania wynika – dla wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. - istotny wniosek, a mianowicie, że te dwie grupy żołnierzy zawodowych odnoszą się do tych żołnierzy, którzy równocześnie mają jedną cechę wspólną polegającą na pełnieniu zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa polskiego. O tym bowiem mówi wprost art. 24 ust. 1 ustawy o służbie wojskiej. Także w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest mowa o "użytych poza granicami państwa", co należy interpretować, jako "pełniących służbę wojskową poza granicami państwa", ale w odniesieniu do "pracowników jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej". Co wynika już choćby tylko z tego, że imiesłów "użytych" składniowo (związek zgody) wprost odnosi się wyłącznie do jednostek, a forma "funkcjonariuszom" pozostaje także w związku składniowym z formą jednostek. Już tylko sam fakt istnienia tych wspólnych cech obydwu powyższych przepisów ma istotne znaczenie przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w zakresie ustalenia, czy zwolnienie to przysługiwało obu grupom żołnierzy. Wykładnia powyższego przepisu w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowała się w ten sposób, że orzeczenia te można podzielić na dwie grupy, a mianowicie takie, które: (a) reprezentowały pogląd, iż żołnierze wyznaczeni do pełnienia służby, którzy pozostawali poza strukturą jednostki wojskowej ale pełnili tę służbę poza granicami państwa polskiego i równocześnie realizowali cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. uprawnieni byli także do omawianego zwolnienia podatkowego (zob. wyroki z dnia: 24 kwietnia 2009 r. II FSK 1505/08; 19 marca 2010 r. II FSK 1732/08); (b) przyjmowały, że żołnierze określeni pod lit. (a) nie byli uprawnieni do zwolnienia (zob. wyroki z dnia: 16 września 2009 r. II FSK 185/09, 18 maja 2010 r. II FSK 24/09) albowiem sądy w tych sprawach stanęły na stanowisku, że uprawnionymi do zwolnienia podatkowego są tylko żołnierze zawodowi pełniący służbę za granicą państwa polskiego w strukturze jednostki wojskowej, gdyż tylko w niej mogą być realizowane cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W tej grupie spraw sądy powoływały się na wykładnię systemową art. 2 pkt 1 lit. a/-c/ ustawy militarnej, jako że w niej wprost ustawodawca zdefiniował pojęcie użycie tych sił poza granicami państwa. Wedle tego przepisu "użycie Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa oznacza obecność jednostek wojskowych poza granicami państwa w celu udziału w: (a) konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, (b) misji pokojowej, (c) akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom". Stając przed zadaniem wskazania prawidłowego poglądu, co do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanym wyroku z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 5/10, stwierdził, że dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. zwrócić należy w pierwszej kolejności uwagę na jego brzmienie językowe i gramatyczne. W jego brzmieniu jest charakterystyczne to, że między wyrażeniem "żołnierzom" a wyrażeniem "jednostek wojskowych" nie ma żadnego łącznika gramatycznego, którego istnienie należałoby uznać za konieczne aby można uznać za niezbędne, do stwierdzenia, że w przepisie tym jest mowa o "żołnierzach jednostek wojskowych", a więc przynależnych do tych jednostek. Pojęcie "jednostek wojskowych" pozostaje w związku zgody wyłącznie z określeniem "pracownikom". Tylko zatem osoby, które nie są policjantami, żołnierzami, funkcjonariuszami celnymi lub Straży Granicznej muszą być pracownikami jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej, aby mogły skorzystać z tego zwolnienia. Co więcej, w związku zgody pozostają także określenia "funkcjonariuszom" i "jednostek". Natomiast formy "policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej" nie są składniowo powiązane z formą "użytych". Żeby taki związek zgody zachodził, to imiesłów "użytych" powinien był mieć formę "użytym", a to kłóciłoby się z kolei z powiązaniami składniowymi formy "jednostek". Tekst przepisu może być tutaj interpretowany jako – ułomny gramatycznie – gdyby przyjąć, że zastosowano błędną formę imiesłowu, bądź jako niespójny semantycznie, gdyby przyjąć, że forma imiesłowu jest poprawna, ale nie odnosi się do części określeń wymienionych na początku fragmentu przepisu, a więc do określenia "policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej". Gdyby przyjąć, że wszystkie osoby fizyczne (policjanci, żołnierze, funkcjonariusze), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. mieliby przynależeć do jednostki organizacyjnej (wojskowej, policyjnej, Straży Granicznej), to wskazanie to nie mogłoby dotyczyć funkcjonariuszy celnych albowiem w ustawie z dnia 24 lipca 1999 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2004 r., Nr 156, poz. 1641 ze zm.) ustawodawca nie przewidział, podobnie jak i w ustawie militarnej, ani w ustawie z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji (Dz. U. z 2007 r., Nr 43, poz. 277 ze zm.), ich użycia dla realizacji celów, o których tu mowa, w ramach jednostek organizacyjnych celnych, wojskowych, policyjnych. Tak więc wynik wykładni językowej w odniesieniu do zakresu podmiotowego tego zwolnienia podatkowego nie daje jednoznacznych wyników. Uwzględniając powyższą konstatację oraz odnosząc się do licznych uwag dotyczących wykładni prawa podatkowego, które skarżący zawarli w skardze kasacyjnej, warto przytoczyć pogląd wyrażony przez NSA w uchwale składu siedmiu sędziów tegoż Sądu z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1553/08, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83). Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym – jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). W świetle wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie budzi jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych, że zarówno jedna grupa "żołnierze poza strukturą jednostek wojskowych wyznaczeni do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa", jak i "żołnierze pełniący tę służbę wojskową w strukturach jednostek wojskowych" dla nabycia przedmiotowego zwolnienia podatkowego powinni być "użyci w celu udziału w konflikcie zbrojonym lub dla wzmożenia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom". W związku z tym w odniesieniu do zakresu podmiotowego powołanego przepisu, odwołać się należy do jego wykładni systemowej wewnętrznej. Uwzględniając także wykładnię systemową zewnętrzną, tj. powoływany wcześniej art. 24 ust. 1, ust. 5-6 i ust. 7 ustawy o służbie wojskowej, należy stwierdzić, że ustawa ta jednakże - poza rozróżnieniem w art. 24 ust. 1 tych dwóch grup żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (ust. 1), wskazaniu podmiotów wyznaczających i kierujących (ust. 2 i 3) oraz oznaczeniu rodzaju uprawnień i świadczeń (ust. 5-7), w zakresie uregulowania przypadków, w których następuje wyznaczenie, a w których skierowanie, szczegółowego trybu postępowania w tych przypadkach, warunków pełnienia służby poza granicami państwa - w art. 24 ust. 8 odsyła do rozporządzenia RM. W rozporządzeniu tym określając przypadki wyznaczenia żołnierzy do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa w § 3 stwierdzono, że wyznaczenie następuje "...w przypadkach tej służby na stanowiskach służbowych: (1) w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy: (a) organizacjach międzynarodowych, (b) międzynarodowych strukturach wojskowych; (2) bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych; (3) (pominięto gdyż nie ma zastosowania w sprawie); (4) przy siłach zbrojnych albo przy innych strukturach obronnych państw obcych". Z przepisów tych nie wynika jakie cele realizują żołnierze wyznaczeni, o których mowa w § 3 (cele realizowane przez żołnierzy skierowanych określone zostały w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa). Oznacza to, że cele te realizowane są przez zakresy zadań podmiotów określonych w § 3 ust. 1 pkt 1-4 tego rozporządzenia, a tym samym to, czy w danym konkretnym przypadku żołnierz wyznaczony cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. realizuje faktycznie zależeć będzie od konkretnego przypadku. Reasumując powyższe uwagi interpretacyjne, oparte na wykładni językowej i systemowej, należy sformułować konkluzję, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wprost nie wyłączył żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, chyba że nie realizują w trakcie pełnienia zawodowej służby wojskowej celów, o których mowa w tym przepisie. Powyższa wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest zgodna z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Podkreślenia bowiem wymaga to, że "jakkolwiek nie można kwestionować kompetencji ustawodawcy do wiązania obowiązku podatkowego z określonymi faktami, a tym samym do znoszenia ulg podatkowych, czy nawet do ich wprowadzania, to porządek konstytucyjny nakazuje uzasadnianie różnicowania równych albo równego traktowania nierównych" (por. L. Bosek, Odpowiedzialność państwa za naruszenie zasady zaufania, "Rzeczpospolita" z dnia 3 grudnia 2002 r., s. C). Wynika to także z faktu, że nie każde różnicowanie sytuacji prawnej podmiotów prawnych stanowi naruszenie zasady równości, a także z tego, że właśnie ze względu na tę zasadę różnicowanie jest dopuszczalne, zwłaszcza wówczas, gdy służy ważnym celom społecznym i gospodarczym. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie (zob. np. wyrok z dnia 24 listopada 2009 r. SK 36/07, OTK-A 2009, nr 10, poz. 151; wyrok z dnia 24 kwietnia 2006 r. P 9/05, OTK-A 2006, nr 4, poz 46; wyrok z dnia 20 października 1998 r. K 7/98, OTK-ZU 1998, nr 6, poz. 96; wyrok z dnia 28 listopada 1995 r. K 17/95, OTK-ZU 1995, nr 3, poz. 18) podkreślał, że istotą zasady równości jest równe traktowanie wszystkich podmiotów charakteryzujących się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną). Odstępstwa od tej zasady nie są dopuszczalne, chyba że kryterium różnicowania: (a) jest nieracjonalne, (b) jest nieproporcjonalne do wagi interesów, które zostaną naruszone w wyniku wprowadzonego rozróżnienia, (c) pozostaje w związku z innymi wartościami, zasadami, czy normami konstytucyjnymi, uzasadniającymi odmienne traktowanie podmiotów podobnych (orzeczenie TK z dnia 3 września 1996 r., sygn. akt K 10/96, OTK ZU 1996, nr 4, s. 281; orzeczenie TK z dnia 16 grudnia 1996 r., sygn. akt U 1/96, OTK ZU 1996, nr 6, s. 527; wyrok TK z dnia 16 grudnia 1997 r., sygn. akt K 8/97, OTK ZU 1997, nr 5-6, s. 497-505). Cechą istotną (relewantną) żołnierzy wyznaczonych i skierowanych jest to, że pełnią oni służbę wojskową poza granicami państwa. Poza tym cechą istotną nakazującą ich równe traktowanie w zakresie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., jest to, czy realizują oni cele wyznaczone w tym przepisie. Brak ich realizacji uzasadnia bowiem ich zróżnicowanie mimo tego, że dwie te grupy żołnierzy "pełnią służbę wojskową poza granicami państwa". Żołnierze skierowani pełniący tę służbę w ramach jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. realizują zawsze, bo wskazuje na to wprost art. 2 ust. 1 ustawy militarnej. Natomiast wykładnia art. 24 ust. 1-7 ustawy o służbie wojskowej, jak również przepisów rozporządzenia RM, nie daje na to pytanie odpowiedzi wprost. Wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. i art. 24 ust. 1-7 ustawy o służbie wojskowej, nie pozwala na przyjęcie poglądu, że istotną cechą relewantną różnicującą pozycję żołnierzy wyznaczonych jak i skierowanych jest to, że ci pierwsi nie pełnią służby w jednostce wojskowej a ci drudzy pełnią. Emanacją pojęcia jednostki wojskowej na gruncie obu tych regulacji może być np. polskie przedstawicielstwo wojskowe, organizacja międzynarodowa, międzynarodowa struktura wojskowa, czy siły zbrojne albo inna struktura obronna państwa obcego, o których mowa w § 3 rozporządzenia w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Te okoliczności przesądzają, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego to, że nie dostrzega on żadnych okoliczności, które nakazywałyby mu odstąpienie przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. od konstytucyjnej zasady równości (art. 32 ust. 1) i sprawiedliwości podatkowej (art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 Konstytucji RP). Reasumując przyjąć należy, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu dotyczącym lat 2005-2011 miało zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami RP i czy służbę tę pełnili na podstawie "skierowania" lub też "wyznaczenia", o których mowa w art. 24 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej. Powyższa wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. spełnia wymogi wykładni prawa zgodniej z Konstytucją RP. Jednocześnie wskazuje na uchybienie Sądu pierwszej instancji, polegające na nie ustosunkowaniu się do zarzutów podnoszonych przez Skarżących w skardze, a dotyczących naruszenia art. 2, art. 7 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Pełniejsze rozpoznanie w.w. środka zaskarżenia pozwoliłoby WSA w Warszawie na uwzględnienie wymogów zasady równości i praworządności, które – jak wynika z powyższych rozważań – stanowią niezbędny kontekst interpretacyjny dla językowo zawiłej treści art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji wadliwie wykonał ciąży na nim obowiązek kontroli zaskarżonej decyzji organu podatkowego. Ponadto, pomimo bezpośredniego nakierowania przez zarzuty skargi pominął przy wykładni w.w. przepisu zasadę wykładni zgodnej z Konstytucją RP. Jest to o tyle niezrozumiałe, że w rozpoznawanej sprawie WSA w Warszawie dokonał wykładni systemowej art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., lecz w sposób błędny tylko jednostronnie, uwzględniając kontekst innych ustaw i aktów wykonawczych, a ignorując pierwszorzędny w procesie stosowania prawa kontekst konstytucyjny. Tym samym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy uwzględnieniu sposobu rozpoznania skargi skarżących przez Sąd pierwszej instancji, zasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. Ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej jest wadliwie skonstruowany, a tym samym nie może być merytorycznie rozpoznany. Formułując ten zarzut skarżący – działając przez profesjonalnego pełnomocnika: doradcę podatkowego – nie spełnili wymogów określonych w art. 176 p.p.s.a. Zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien formułować za stronę zarzutów skargi kasacyjnej. W świetle art. 174 p.p.s.a. tworzenie niespójnej zbitki przepisów - szeregu norm prawnych, które miał rzekomo naruszyć Sąd pierwszej instancji, nie wskazując konkretnie na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe (pogląd ten wielokrotnie już wyraził Naczelny Sąd Administracyjny – por. np. wyroki NSA: z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 62/10; z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1383/08; z dnia 17 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 952/08; z dnia 20 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 94/09; z dnia 17 lipca 2009 r., sygn. akt II OSK 1704/08; z dnia 5 maja 2009 r., sygn. akt II OSK 685/08; z dnia 18 grudnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1650/07; z dnia 23 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 815/06; z dnia 13 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 502/09; publik.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący wskazali okoliczności sprawy, którymi polemizują z oceną stanu faktycznego dokonaną przez WSA w Warszawie, jednakże w sposób jednoznaczny nie powiązali tych okoliczności z kumulatywnie powołanymi w zarzucie skargi kasacyjnej przepisami prawa. Tym samym zarzut ten jako nieprecyzyjny i ogólnikowy należy pozostawić bez merytorycznej oceny. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a w związku z art. 209 p.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę WSA w Warszawie uwzględni powyższą wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. i przyjmując prawidłowe rozumienie tego przepisu dokona subsumcji stanu faktycznego sprawy.