III SA/Wa 87/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Jarecka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi P. K. i T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2008 rok oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę III SA/Wa 87/10 Uzasadnienie W dniu 7 kwietnia 2009 r. do [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynęło zeznanie o wysokości dochodu osiągniętego w 2008 r. PIT-37 Państwa P. i T. K . W przedmiotowym zeznaniu został wykazany dochód Pana P. K. ze stosunku pracy, od którego pobrano zaliczki na podatek dochodowy. Po odliczeniu wydatków z tytułu użytkowania sieci Internet, składek na ubezpieczenie zdrowotne oraz ulgi z tytułu wychowania dzieci, podatek należny wyniósł 48.545,00 zł oraz powstała kwota do zapłaty w wysokości 1.318,00 zł, którą uiszczono do Urzędu skarbowego w dniu 31 marca 2009 r. Pismem z dnia [...] maja 2009 r. Skarżący wystąpili do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 41.505,00 zł. wraz z korektą zeznania podatkowego PIT-37 za 2008 r. Skarżący z podstawy opodatkowania wyłączył dochody, które otrzymał z tytułu skierowania poza granice państwa w celu wzmocnienia sił państw sojuszniczych skupionych w NATO oraz udziału w misji pokojowej. Uzasadniając wniosek Pan P. K. powołał zaświadczenie Nr [...] z dnia [...] maja 2009 r. Ministerstwa Obrony Narodowej-Departament Administracyjny w W., z którego wynika, że Skarżący od 1 sierpnia 2006 r. pełnił zawodową służbę wojskową w Narodowej Komórce Organizacyjnej w H. i że w kwocie brutto wynagrodzenia Skarżącego za 2008 r. zawarta jest należność zagraniczna w wysokości 134.033,91 zł. Decyzją z dnia [...] września 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 48.545,00 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w przedmiotowej sprawie. Organ stwierdził, że brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia wynikającego z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ponieważ Pan P. K. był żołnierzem wyznaczonym, któremu powierzono pełnienie zawodowej służby wojskowej poza granicami kraju w międzynarodowych strukturach wojskowych NATO. Dla interpretacji cytowanego przepisu istotne znaczenie ma przynależność żołnierza zawodowego do jednostki użytej poza granicami kraju, jednakże zwolnienie to nie obejmuje "pojedynczego żołnierza", pod warunkiem, że nie chodzi o obserwatora wojskowego lub osobę posiadającą statut obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Od powyższej decyzji Państwo K. wnieśli skargę do Dyrektora Izby Skarbowej w W., wnosząc o uchylenie decyzji w całości, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, stwierdzenie naruszenia przez organ pierwszej instancji oraz ocenę wszystkich wskazanych w odwołaniu przepisów i postawionych zarzutów a także o dopuszczenie dowodu z opinii językowej prof. A. M. z Uniwersytetu W. przewodniczącego Rady Języka Polskiego. Zaskarżonej decyzji zarzucono rażące naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obrazę przepisów postępowania i naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 i art. 187 §1 w zw. z art. 122, 121, 124, art. 120,121, art. 72 § 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i § 4 oraz 139 § 1,141 § 1 i 2, art. 142 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że zaskarżona decyzja obarczona jest wadami, które eliminują możliwość pozostawienia jej w obrocie prawnym. Organ powołał treść art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że złożenie o zwrot nadpłaty wszczyna postępowanie podatkowe tylko wówczas, gdy nie istnieje obowiązek złożenia skorygowanego zeznania (deklaracji) albo gdy wnioskodawca, mimo wezwania, nie dołączy go do wniosku. W innych wypadkach wniosek powoduje jedynie konieczność dokonania przez organ podatkowy czynności sprawdzających (art. 272 i następne Ordynacji podatkowej). Gdy czynności te wykażą nieprawidłowości w skorygowanym zeznaniu podatkowym, postępowanie podatkowe wszczyna się z urzędu na podstawie art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej. Celem tego postępowania jest w istocie określenie wysokości zobowiązania podatkowego, gdyż nadpłata albo zaległość są jedynie konsekwencją obliczenia prawidłowej kwoty podatku. Powołując treść art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, Organ wyjaśnił, że w sytuacji stwierdzenia innej wysokości zobowiązania podatkowego niż wykazanej w zeznaniu, organ podatkowy musi wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego, bez względu czy deklarowana przez podatnika kwota zobowiązania wynika z pierwotnego, czy ze skorygowanego zeznania. Organ wyjaśnił również, że w sytuacji, kiedy podatnik złożył korektę zeznania podatkowego w załączeniu do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a organ podatkowy kwestionuje wysokość zobowiązania podatkowego wynikającego ze skorygowanego zobowiązania podatkowego, to obowiązany jest w pierwszej kolejności, po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego, określić w formie decyzji prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, a następnie rozstrzygnąć co do istoty wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty. W przedmiotowej sprawie, rozstrzygnięcie nadpłaty wymagało prawidłowego przeprowadzenia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok a także ponownego rozpatrzenia sprawy po zebraniu pełnego materiał dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że nie ma możliwości połączenia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z postępowaniem w sprawie stwierdzenia nadpłaty za ten sam rok podatkowy. Postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego ma charakter procedury zasadniczej (pierwotnej) w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa i wnioskodawca je wszczyna, to ten rodzaj postępowania ma charakter wtórny, czyli powinno być poprzedzone przeprowadzeniem postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że nie ma prawnej możliwości połączenia omawianych spraw, z uwag na fakt, że obowiązujące regulacje Ordynacji podatkowej, nie dają możliwości połączenia i prowadzenia postępowania dotyczącego nadpłaty wraz z postępowaniem dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego. Jedyny przepis, traktujący o współuczestnictwie formalnym stron w postępowaniu podatkowym, zawarty w art. 166 Ordynacji podatkowej, odnosi się do spraw, w których prawa i obowiązki stron wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej. Natomiast w przedmiotowej sprawie prawa i obowiązki stron nie wynikają z tej samej podstawy prawnej. Nie można zatem wydać jednej decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych i określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok. Z uwagi na fakt, że rozstrzygnięcie sprawy nadpłaty wymagało prawidłowego przeprowadzenia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2009 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Na powyższą decyzję Państwo K. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, stwierdzenie naruszenia wskazanych w skardze przepisów przez Dyrektor Izby Skarbowej w W., zasądzenie od Organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania wg norm przypisanych oraz kwoty 34 zł tyt. zwrotu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w niniejszej sprawie oraz o zasądzenie od Organu na rzecz skarżącego kwoty 240 zł tytułem wynagrodzenia, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z dnia 15 grudnia 2003 r. Nr 212, poz. 2075). Powyższej decyzji zarzucono obrazę przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 165 § 1, 21 § 3, 75 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżących stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. błędnie ocenił przepisy dotyczące zasad prowadzenia postępowania, w tym art. 21 § 3, 165 § 1 oraz art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej uznając działanie organu I instancji w zakresie objęcia jedną decyzją określenie wysokości zobowiązania podatkowego za dany rok wraz ze stwierdzeniem nadpłaty w podatku dochodowym za nieprawidłowe. Zdaniem pełnomocnika zgodnie z art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej, złożenie wniosku o zwrot nadpłaty wszczyna postępowanie podatkowe tylko wówczas, gdy nie istnieje obowiązek złożenia skorygowanego zeznania (deklaracji) albo gdy wnioskodawca, mimo wezwania, nie dołączy go do wniosku. W innych wypadkach wniosek powoduje jedynie konieczność dokonania przez organ czynności sprawdzających. Gdy czynności te wykażą nieprawidłowości w skorygowanym zeznaniu (deklaracji), organ podatkowy w ramach już prowadzonego postępowania określa wysokość zobowiązania podatkowego. Celem tego postępowania jest w istocie określenie wysokości zobowiązania podatkowego, gdyż nadpłata albo zaległość są jedynie konsekwencją obliczenia prawidłowej kwoty podatku. Postępowanie podatkowe zatem toczy się potem w trybie art. 21 § 3, a tylko w razie wystąpienia nadpłaty zachodzi potrzeba określenia jej wysokości z mocy art. 74a Ordynacji podatkowej. Pomimo, ze treść art. 79 Ordynacji podatkowej odróżnia postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty od postępowania podatkowego, to jednak w opisanych wypadkach ma miejsce albo przekształcenie pierwszego z tych postępowań w postępowanie podatkowe, albo też od początku mieliśmy do czynienia z postępowaniem podatkowym. Postępowanie to powinno zakończyć się decyzją stwierdzającą wysokość zobowiązania podatkowego, gdyż sama odmowa stwierdzenia nadpłaty nie pozwalałaby egzekwować zaległości. Z kolei wszczynanie nowego postępowania podatkowego byłoby niedopuszczalne, gdyż w istocie postępowanie takie miałoby ten sam przedmiot - stwierdzenie wysokości zobowiązania podatkowego. Pełnomocnik uznał, że Ustawodawca niepotrzebnie komplikuje Ordynację podatkową, przez co wiele organów podatkowych błędnie mnoży postępowania w tej samej sprawie i wydaje dwie, zamiast jednej decyzji. Sam fakt, że przepisy postępowania dotyczące nadpłaty i powstawania zobowiązań podatkowych zamieszczone są w Ordynacji podatkowej w tym samym dziale - Zobowiązań podatkowych, wskazuje, że nie można mówić o dwóch odrębnych postępowaniach. Powołując się na stanowisko prof. dr hab. H. D., pełnomocnik wskazał, że niewłaściwe są te uregulowania Ordynacji podatkowej, które rozdzielają postępowanie w sprawie zaległości - wszczynane z urzędu i w sprawie stwierdzenia nadpłaty - gdzie wszczęcie postępowania przypisano wyłącznie podatnikowi. Sprawa podatkowa jest jedna. Różne są kompetencje w zakresie wszczęcia postępowania i różny może być wynik wymiaru jednakże postępowanie, dowody i organ wydający decyzję są te same, co wskazuje zdaniem pełnomocnika na przejecie przez Ustawodawcę nieprawidłowej struktury Ordynacji podatkowej. Powołując się na liczne orzecznictwo pełnomocnik (m.in. wyrok WSA w Warszawie sygn. akt III SA1446/02 oraz III SA/Wa 2648/05) wyjaśnił, że postępowanie podatkowe jak i postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku, nie mogą się toczyć jako dwa odrębne postępowania dotyczące tego samego okresu rozliczeniowego. Podkreślił, iż wniosek złożony w sprawie stwierdzenia nadpłaty wszczyna postępowanie podatkowe, w którym organ podatkowy obowiązany jest wydać decyzję określającą prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, a następnie w tejże decyzji w przypadku wystąpienia nadpłaty określić jej wysokość. Pełnomocnik podkreślił, że wydanie ww. decyzji następuje wyłącznie, gdy organ kwestionuje wysokość zobowiązania podatkowego za dany rok, zaś w przypadku wszczęcia postępowania na wniosek strony ustawa nie obliguje do wydania w tym przedmiocie jakiegokolwiek aktu. Żądanie wszczęcia postępowania nie jest wnioskiem o wszczęcie postępowania, lecz żądaniem rozstrzygnięcia określonej sprawy z zakresu materialnego prawa podatkowego. Zdaniem Pełnomocnika postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego organ winien wydać tylko wtedy, gdy inicjuje postępowanie z urzędu, ale nie wtedy, gdy postępowanie już toczy się z wniosku podatnika. W uzasadnieniu skargi Pełnomocnik wskazał, że Skarżący nie zgadza się treścią art. 21 ust. 1 pkt 83 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a liczne orzecznictwo potwierdza prawo podatnika do zwolnienia z podatku należności zagranicznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. W konkluzji stwierdzono, że Organ II instancji winien rozpatrzyć merytorycznie odwołanie Państwa K. i odnieść się do stawianych zarzutów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W świetle art. 75 Ordynacji podatkowej postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty może być zainicjowane wyłącznie na wniosek podatnika kwestionującego zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku. Wniosek, zgodnie z art. 165 Ordynacji podatkowej, wszczyna postępowanie, którego celem jest rozstrzygnięcie tego, czy powstała nadpłata, a jeżeli tak, to w jakiej wysokości. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, zgodnie z którym niedopuszczalne jest orzekanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego (m.in. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 345/09, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 listopada 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1703/07). Kwota nadpłaty jest bowiem w nierozerwalny sposób związana z wysokością zobowiązania podatkowego, stanowiącego konstytutywny element postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Wysokość zobowiązania podatkowego w istocie wyprzedza i determinuje zarazem możliwość oceny samego istnienia jak i wysokości nadpłaty. W konsekwencji należy stwierdzić, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w pierwszym rzędzie zmierza do ustalenia prawidłowej kwoty zobowiązania i dopiero ta wartość stanowić może asumpt do dalszych rozważań na temat nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż podstawą orzeczenia organu I instancji o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych było zakwestionowanie wysokości zobowiązania podatkowego i w jego następstwie określenie jego prawidłowej kwoty. Uchybieniem organu I instancji w realiach rozpoznawanej sprawy było orzeczenie o wysokości zobowiązania podatkowego oraz nadpłaty w tym samym postępowaniu zainicjowanym na wniosek Skarżących. Decyzyjne rozstrzygnięcie wniosku złożonego w sprawie nadpłaty powinno być bowiem poprzedzone załatwieniem sprawy dotyczącej zobowiązania w odrębnym postępowaniu. Należy przy tym zaznaczyć, iż w sytuacji gdy organ podatkowy stwierdzi, że zeznanie podatkowe budzi uzasadnione wątpliwości co do prawidłowego wyliczenia podatku, wówczas ma obowiązek doprowadzić stan rozliczeń do zgodności z prawem – stosownie do treści art. 21 ust. 3 Ordynacji podatkowej może to uczynić jedynie w drodze decyzji, po przeprowadzeniu postępowania z urzędu. Z akt postępowania wynika, że nie wszczęto odrębnego postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, ograniczając się jedynie do podjęcia faktycznych czynności w tym przedmiocie. Świadczy o tym treść pisma z dnia 10 lipca 2009 r. (karta nr 50 akt podatkowych), z treści którego wynika, iż w toku postępowania w sprawie nadpłaty organ zmierzał do weryfikacji zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie sposób podzielić argumentacji Skarżących, w świetle której każda decyzja dotycząca nadpłaty jest zarazem decyzją wymiarową w sprawie zobowiązania, a nadto zakładającej, że postępowanie dowodowe w sprawie nadpłaty to pełne postępowanie dowodowe w sprawie wymiaru zobowiązania. Skoro w momencie wydawania decyzji dotyczącej nadpłaty musi istnieć podstawa (decyzja wymiarowa) to tym samym określenie wysokości zobowiązania podatkowego ma charakter pierwotny w stosunku do wtórnego rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty. W konsekwencji przyjęcie koncepcji wymiarowego charakteru postępowania w sprawie o stwierdzenie nadpłaty bez konieczności wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w odrębnym postępowaniu powoduje zniekształcenie relacji pomiędzy rozstrzygnięciami w przedmiocie określenia zobowiązania i nadpłaty. Prowadzi to bowiem do sytuacji, w której postępowanie koncentruje się wokół kwestii nadpłaty, zaś określenie o wysokości zobowiązania podatkowego następuje niejako "wpadkowo" w toku tego procedowania. Nadto należy zauważyć, iż incydentalne orzeczenie o wysokości zobowiązania podatkowego w postępowaniu dotyczącym nadpłaty powoduje poważne wątpliwości na płaszczyźnie dowodowej. Nie można bowiem stwierdzić kompletności materiału dowodowego, w oparciu o który organ orzekał w poszczególnym przedmiocie postępowania. Z powyższych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.