I SA/Bd 42/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Protokolant Starszy asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2018r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2017r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2011r. do grudnia 2012r. oddala skargę Decyzją z dnia z dnia [...] lipca 2017r., Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. określił M. S. (skarżącemu) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2012r. i od października do listopada 2012r. oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące grudzień 2011r., wrzesień 2012r. i grudzień 2012r. Organ ustalił, że skarżący w okresach rozliczeniowych objętych zaskarżoną decyzją prowadził działalność gospodarczą pod nazwą N. M. S. m.in. w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Postępowanie wykazało, iż w badanych okresach rozliczeniowych, obok zgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej, dokonywał również dostaw niezabudowanych nieruchomości i lokali mieszkalnych, które w ocenie organu pierwszej instancji zostały zrealizowane w ramach działalności gospodarczej i jednocześnie zostały uznane przez ten organ za zwolnione od podatku na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 9 i art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u."). W związku z faktem, że podatnik wykonywał zarówno czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje organ I instancji uznał, iż zastosowanie znajdą przepisy art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u. i w konsekwencji stwierdził zawyżenie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W konsekwencji złożonego przez stronę odwołania zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2017r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z przepisem art. 90 ust. 1 u.p.t.u. w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W myśl ust. 2 powołanego artykułu jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Z kolei ust. 3 tego artykułu stanowi, iż proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. W tym kontekście Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji dokonał zestawienia sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług oraz sprzedaży zwolnionej od tego podatku za okres od grudnia 2011 r. do grudnia 2012r. W podsumowaniu organ błędnie wskazał, iż sprzedaż opodatkowana za 2012r. wnosi 134.356 zł (zamiast 139.353 zł), zaś sprzedaż zwolnioną za 2012r. organ określił na kwotę 502.123 zł. W oparciu o te dane organ pierwszej instancji ustalił, iż udział rocznego obrotu z tytułu czynności w związku z którymi przysługuje skarżącemu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności w 2012r. wynosi 21%. Organ pierwszej instancji pominął przy tym treść art. 90 ust. 4 (zdanie drugie) ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, iż proporcję zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Ponadto, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji nie wyjaśnił, w jaki sposób ustalił wskaźnik proporcji w wysokości 31 % w odniesieniu do kwot podatku naliczonego za 2011r. Organ pierwszej instancji nie wskazał bowiem rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego ani też rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, tj. danych, jakie stanowiły podstawę do obliczenia przez organ proporcji za 2011r., co może mieć istotne znaczenie dla przesądzenia o prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2011r. i kolejne okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją. Organ pierwszej instancji nie wyjaśnił też na podstawie jakich dowodów oparł swoje wyliczenia. Okoliczność, że niniejszym postępowaniem (poza okresami rozliczeniowymi z 2012r.) został objęty wyłącznie miesiąc grudzień 2011r., nie zwalnia organu z obowiązku wyjaśnienia sposobu obliczenia proporcji za 2011r., w tym wskazania rocznego obrotu osiągniętego przez podatnika w 2011r. zarówno z tytułu czynności opodatkowanych, jak też zwolnionych od opodatkowania. Zauważono, że wprawdzie organ pierwszej instancji w tabeli (w drugiej kolumnie) na stronie 22 zaskarżonej decyzji wskazał kwoty podatku naliczonego stanowiące "Podstawę do proporcji (podatek VAT)", to jednak nie wyjaśnił w oparciu o jakie dowody te kwoty zostały ustalone. W związku z ze wskazanymi wyżej uchybieniami Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że zaskarżona decyzja nie czyni zadość wymogom określonym w przepisach art. 210 § 1 pkt 6 , art. 210 § 4 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p."), albowiem nie zawiera wystarczającego uzasadnienia faktycznego. Dlatego też zdaniem organu odwoławczego organ I instancji winien ponownie przeprowadzić postępowanie w ramach, którego należy ustalić wysokość rocznego obrotu osiągniętego przez stronę w 2011r. zarówno z tytułu czynności opodatkowanych, jak też zwolnionych od opodatkowania w celu obliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u. Organ pierwszej instancji winien dokonać także ponownego wyliczenia proporcji w odniesieniu do kwot podatku naliczonego za 2012r. z uwzględnieniem treści przepisów art. 90 i 91 u.p.t.u., w tym art. 90 ust. 4 (zdanie drugie) tej ustawy. Ponadto zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w związku z argumentacją zawartą w odwołaniu, iż mieszkanie nr [...] położone w B. przy ul. [...] należało do skarżącego na zasadzie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu oraz że lokal ten nie został nabyty na rynku wtórnym, a był używany przez skarżącego na cele mieszkalne w okresie poprzedzającym jego przekształcenie w prawo własności lokalu mieszkalnego organ I instancji winien dokonać ponownej oceny zasadności uznania dostawy tego lokalu mieszkalnego jako zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a ocena ta winna znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Przywołując regulacje art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że organ pierwszej instancji nie dokonał żadnych ustaleń, które miałyby wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2012 r., dokonane w złożonej przez stronę korekcie deklaracji VAT-7 za ten okres rozliczeniowy. Z zestawienia dotyczącego rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2012r. wynika, iż wysokość podatku należnego, podatku naliczonego, jak też wysokość zobowiązania podatkowego jest identyczna jak w korekcie deklaracji. W związku z powyższym, jeżeli w ramach ponownie prowadzonego postępowania organ nie dokona ustaleń, które będą miały wpływ na dokonane przez skarżącego rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2012r., winien rozważyć zasadność umorzenia za ten okres rozliczeniowy postępowania podatkowego. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie: art. 233 § 2 O.p., poprzez uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w zakresie w jakim rekomenduje przeprowadzenie postępowania dowodowego odnośnie okoliczności, które nadal nie wymagają dodatkowych ustaleń oraz naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 O.p. w zakresie w jakim organ podatkowy nie uchylił decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i nie umorzył postępowania w sprawie, art. 121 § 1 O.p., przez naruszenie zasady zaufania do organów państwowych poprzez wydanie decyzji z naruszeniem prawa, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 233 § 2 O.p., poprzez akceptację przez organ odwoławczy działania polegającego na nie rozpatrzeniu wszystkich okoliczności sprawy oraz zaniechaniu przeprowadzenia dowodów, jak również nie wskazanie przez organ odwoławczy w tym zakresie okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, art. 191 w związku z art. 233 § 2 O.p., poprzez akceptację działania polegającego na naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów, - art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego w zaskarżonej decyzji w odniesieniu do okoliczności, które wymagają ponownego zbadania przez organ podatkowy I instancji. Jednocześnie na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. Skarżący wniósł o zbadanie zgodności z prawem całości przedmiotu zaskarżenia, nie ograniczając się do zarzutów wskazanych w skardze. W ocenie strony ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie, w jakim uznaje on, że skarżący funkcjonował jak przedsiębiorca nie odzwierciedlają stanu faktycznego, są błędne, a zatem organ odwoławczy powinien uchylić decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 O.p. Skarżący podniósł, że organ pierwszej instancji bezkrytycznie, wbrew wskazaniom na stronniczość niektórych podejmowanych czynności, przyjmuje jako istotne argumenty czynności związane wyłącznie ze zbyciem nieruchomości. Opisuje szeroko ogłoszenia na portalu OLX, czy ewentualne (nie udowodnione przez organ) informowanie o potrzebie sprzedaży działki czy lokalu. Organ jakby mimochodem, acz w konkretnym celu zapomina, że aby doszło do transakcji zbycia, musi pojawić się kupujący, który może dowiedzieć się o oferowanej do sprzedaży danej nieruchomości, tylko z ogłoszenia. Zamieszczenie ogłoszenia nie powoduje, że sprzedający działa zawodowo. W tym kontekście skarżący podniósł, że żaden z przesłuchanych świadków nie wskazał na aspekty jakiejkolwiek jego działalności mogące wskazywać na jej profesjonalny charakter. Wręcz odwrotnie świadkowie wskazywali na relację zdecydowanie prywatne. Jako przykład absurdalnej argumentacji organu strona wskazał na dotyczącą niezabudowanej działki oznaczonej numerem 209/1 oraz udziału działce [...] Podniosła, że są to dwie działki rolne, kupione w całości jako jedna nieruchomość. Organ mocno podkreśla podzielenie działki [...] na 2 mniejsze. Umyka jednak organowi że skarżący tego podziału nie dokonywał, kupił je bowiem jako jedną nieruchomość. Istotne jest to, że działka [...] (tak nr [...], jak i nr [...]) została sprzedana jako rola, a kupujący oświadczył, iż kupuję tą działkę dla celów rolnych. W tej sytuacji działka ta nie powinna znaleźć się zakresie zainteresowania organu pierwszej instancji, a organ drugiej instancji wątek ten winien poruszyć w swojej decyzji. O nieprofesjonalnym obrocie konkretną działką świadczy - wbrew ocenie organu podatkowego - działanie agencji L. z W.. Gdyby w tym zakresie skarżący działał, tak jak profesjonalista, to albo nie korzystałby usług wyspecjalizowanego pośrednika, albo przeprowadziłby tą transakcję przez swoje biuro pośrednictwa, lub jedną ze spółek zależnych, w celu maksymalizacji zysku. Podobna sytuacja występuje przy opisie transakcji dotyczącej działki nr [...] w A. , mimo że działka ta sprzedana była w marcu 2011r. i nie wpływa na rozstrzygnięcie zawarte w decyzji. Skoro jednak w uzasadnieniu tej decyzji została opisana i przywołana to organ winien tym samym spełnić wszystkie wymogi artykułu 210 o.p., albo co jest bardziej poprawne, w uzasadnieniu całkowicie pominąć opis transakcji nie dotyczących orzekania, czyli zarówno zobowiązania w podatku, jak i wartości podatku do przeniesienia, zawartych w decyzji. Strona podniosła, że jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. W celu oceny możliwości skorzystania z powyższego zwolnienia z VAT dostawy gruntu należy w pierwszej kolejności zbadać, czego nie można się w decyzji doszukać, czy grunt ten - działka nr [...] - jest niezabudowany, czy nie są na nim posadowione budynki lub budowle. Jeżeli grunt ten jest niezabudowany, a tak można przyjąć z oświadczenia kupujących, należy w dalszej kolejności ustalić, czy nie jest on terenem budowlanym w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Skarżący zarzucił, że organ omawia i opisuję 11 transakcji, które nie są przedmiotem orzekania, co jego zdaniem jest działaniem celowym, nastawionym na wywarcie odpowiedniego wrażenia i przekonanie czytających decyzję o profesjonalnym, a nie prywatnym działaniu podatnika. Organ odwoławczy ten wątek pomija, uchylając do ponownego rozpatrzenia decyzję pierwszoinstancyjną, zamiast rozstrzygnąć zagadnienie poprzez wydanie decyzji, o jakiej mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" O.p. W ocenie skarżącego obowiązek uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie wynika również z tego, że w sprawie nie zachodzą okoliczności powodujące konieczność uzupełnienia materiału dowodowego. Organ odwoławczy nie wskazał czy uznaje argumentację przedstawioną w odwołaniu i w jakim zakresie. W istocie w ogóle nie uwzględnił argumentów skarżącego i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia uchylając się o zajęcia stanowiska merytorycznego. Strona podkreśliła, że zgodnie z treścią art. 232 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Organ odwoławczy przekazując sprawę do powtórnego uzupełnienia winien przy tym precyzyjnie wskazać na wszystkie okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W kontekście powyższego strona zarzuciła, że organ odwoławczy nie jest w stanie zdefiniować i zlecić konkretnych czynności organowi I instancji, co umożliwia mimo wydania decyzji pierwszoinstancyjnej kreowanie dowolnego stanu faktycznego sprawy w powtórnym postępowaniu. Skarżący tym samym nadal nie wie jakie argumenty przyjęto za udowodnione, a jakim odmówiono racji dowodowej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016r., poz. 1066 - t.j.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r. poz. 1369 - dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie do art. 134 § 1 i 2 p.p.s.a, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a i nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. W odpowiedzi na wnioski skargi, WSA wyjaśnia, że zastosowanie powyższego przepisu nie jest warunkowane złożeniem wniosku. Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. Poza sporem pozostaje to, że przedmiotem kontroli tut. Sądu jest decyzja wydana na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) – dalej "O.p.", wydana po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] lipca 2017 r. określającej zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące, w tym sierpień 2012r. Bezspornie w okresach rozliczeniowych objętych zaskarżoną decyzją skarżący prowadził działalność gospodarczą m.in. w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie wykazało, iż w badanych okresach rozliczeniowych, obok zgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej, skarżący dokonywał również dostaw niezabudowanych nieruchomości i lokali mieszkalnych, co jest również bezsporne. Spornym pozostało, czy w sprawie organ mógł zastosować art. 233 § 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Treść dotychczasowego orzecznictwa nie budzi wątpliwości, że w świetle przepisów art. 127 i 229 O.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, bądź też istnieją podstawy do zastosowania dyspozycji wynikającej właśnie z art. 229 O.p. Tylko w sytuacji, gdy nie ma potrzeby uzupełniania postępowania dowodowego w zakresie określonym w art. 233 § 2 O.p. (czyli konieczności uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części), organ odwoławczy zobowiązany jest uzupełnić postępowanie dowodowe w sposób przewidziany w art. 229 O.p., czyli samodzielnie, bądź też zlecając przeprowadzenie określonych czynności organowi pierwszej instancji. Podejmowane przez organ II instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w I instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie gwarancji strony do dwuinstancyjnego postępowania. Decyzję, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może wydać wówczas, gdy aktualizują się określone tym przepisem przesłanki, tj. gdy organ I instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania przez ten organ art. 229 O.p., tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Z założenia decyzja tego typu ma charakter procesowy, a jej istota ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji, oczywiście z uwzględnieniem wskazań, co do dalszego postępowania. To zaś oznacza, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., zasadniczy spór prawny dotyczy spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z tego proceduralnego przepisu, nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym obowiązków podatkowych strony. Należy wskazać, że stosownie do art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego, nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Ustalenia muszą być dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.). Nie budzi kontrowersji w orzecznictwie to, że kwalifikacja zmierzająca w kierunku stwierdzenia, czy określony dokument (materiał) jest dowodem w rozumieniu art. 180 § 1 O.p., czy też nim nie jest, także mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów w rozumieniu art. 191 O.p. Nie sposób bowiem zakwestionować znaczenia określonego dokumentu (materiału) w sprawie jako dowodu, czyli tego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, bez dokonania uprzedniej jego oceny. Organ, wydając postanowienia dowodowe, musi się kierować istotnością dla sprawy możliwego do przeprowadzenia dowodu, unikaniem przeprowadzenia kolejnych dowodów na okoliczności już stwierdzone innymi dowodami, dostępnością danego dowodu (możliwością jego przeprowadzenia). Ocenę materiału dowodowego można uznać za zgodną z art. 191 O.p., jeżeli podlegały jej wszelkie dowody zebrane w sprawie, związki między tymi dowodami, przy ocenie uwzględniono zasady doświadczenia życiowego, wiedzy dostępnej każdemu przeciętnemu człowiekowi, logiki. Ocena dowodów powinna znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 O.p.), w którym organ ma obowiązek nie tylko zrelacjonować, jakie dowody przeprowadził i opisać je, ale również wyjaśnić, którym dowodom dał wiarę i dlaczego, a które uznał za niewiarygodne i z jakich powodów. Jest to szczególnie istotne, gdy organ ocenia dowody przeciwstawne. Musi bowiem wówczas zdecydować, opierając się na własnym przekonaniu, które w z nich potwierdzają zaistniały stan faktyczny. Jeżeli ocena materiału dowodowego, który jest zupełny, jest oceną zgodną z art. 191 O.p., to sąd administracyjny, dokonując kontroli legalności decyzji, nie ma podstaw do uznania, że stan faktyczny został ustalony z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego. Prowadząc postępowanie podatkowe organy podatkowe zobowiązane są do uwzględnienia zasad ogólnych tego postępowania określonych w przepisach ordynacji podatkowej. Mianowicie art. 121 § 1 O.p. nakazuje organom prowadzić postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Mając na uwadze powyższe, należy wymieniać, że w zaskarżonej decyzji wskazano, iż organ pierwszej instancji nie wyjaśnił, w jaki sposób ustalił wskaźnik proporcji w odniesieniu do kwot podatku naliczonego za 2011r. i jest to wskazanie uzasadnione, gdyż, wyjaśniono, że organ pierwszej instancji nie wskazał rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego ani też rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, tj. danych, jakie stanowiły podstawę do obliczenia przez organ proporcji za 2011r. Uzasadniono ponadto tym, że może mieć to istotne znaczenie dla przesądzenia o prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2011r. i kolejne okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją. Wskazano, że organ pierwszej instancji nie wyjaśnił na podstawie jakich dowodów oparł swoje wyliczenia. Uzasadniono, iż okoliczność, że postępowaniem (poza okresami rozliczeniowymi z 2012r.) został objęty wyłącznie miesiąc grudzień 2011r., nie zwalnia organu z obowiązku wyjaśnienia sposobu obliczenia proporcji za 2011r., w tym wskazania rocznego obrotu osiągniętego w 2011r. zarówno z tytułu czynności opodatkowanych, jak też zwolnionych od opodatkowania. Organ odwoławczy wskazał na brak wyjaśnień w oparciu, o jakie dowody ustalono kwoty podatku naliczonego stanowiące "Podstawę do proporcji (podatek VAT)". W jego ocenie, organ pierwszej instancji winien ponownie przeprowadzić postępowanie, w ramach którego należy ustalić wysokość rocznego osiągniętego obrotu w 2011r. zarówno z tytułu czynności opodatkowanych, jak też zwolnionych od opodatkowania w celu obliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u."). Uznał, że dowody stanowiące podstawę ustalenia wysokości tego obrotu winny stanowić część zgromadzonego materiału dowodowego, a sposób wyliczenia przez organ pierwszej instancji ww. proporcji winien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej decyzji. W ramach prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji winien dokonać także ponownego wyliczenia proporcji w odniesieniu do kwot podatku naliczonego za 2012r. z uwzględnieniem treści przepisów art. 90 i 91 ustawy o podatku od towarów i usług, w tym art. 90 ust. 4 (zdanie drugie) u.p.t.u. Zdaniem Sądu powyższe wyjaśnienie wyczerpuje art. 233 § 2 O.p., gdyż mieści się to w ramach weryfikacji zmierzającej w kierunku stwierdzenia, czy dokonano oceny stanu faktycznego, w tym wyjaśnienia, którym dowodom dano wiarę i dlaczego. Skoro dopiero ocena materiału dowodowego, który jest zupełny, jest oceną zgodną z art. 191 O.p., to sąd administracyjny, obecnie dokonując kontroli legalności decyzji, nie miał podstaw do uznania, że ustalenia w niej przyjęte dokonały się naruszeniem przepisów postępowania podatkowego. Podobnie należało ocenić kwestię uzasadnienia konieczności dodatkowych wyjaśnień w odniesieniu do mieszkania nr [...] położonego w B. przy ul. [...]. W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji winien dokonać ponownej oceny zasadności uznania dostawy tego lokalu mieszkalnego jako zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a ocena ta winna znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Dodatkowo przywołano art. 99 ust. 12 i art. 87 ust. 1 u.p.t.u. Takie wyjaśnienie niewątpliwie objęło obowiązki organu podatkowego, a nie strony, co oznacza, że spełnione i uzasadnione przez podatkowy organ odwoławczy były przesłanki wynikające z tego proceduralnego przepisu, nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym obowiązków podatkowych strony. Ponadto w decyzji wskazano, że organ pierwszej instancji nie dokonał żadnych ustaleń, które miałyby wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2012r., dokonane w złożonej korekcie deklaracji VAT-7 za ten okres rozliczeniowy. Uzasadniono, że z zestawienia dotyczącego rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2012r. wynika, iż wysokość podatku należnego, podatku naliczonego, jak też wysokość zobowiązania podatkowego jest identyczna jak w korekcie deklaracji. Zastrzeżono, że jeżeli w ramach ponownie prowadzonego postępowania organ nie dokona ustaleń, które będą miały wpływ na dokonane rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2012r., winien rozważyć zasadność umorzenia za ten okres rozliczeniowy postępowania podatkowego. W ocenie WSA to stwierdzenie również było wystarczające do uznania, że to do organu pierwszej instancji należało ponowne przeprowadzenie postępowania dowodowego, gdyż w przeciwnym wypadku konieczne czynności dowodowe podjąłby organ II instancji, a te mogłyby prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w I instancji, co w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie gwarancji strony do dwuinstancyjnego postępowania. Rację miał zatem organ odwoławczy, wskazując na zasadę zawartą w art. 127 O.p., zgodnie z którą postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne i prawidłowo uznał, iż zachodzi konieczność uchylenia w całości zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Zatem skarga jest niezasadna. Zawarte w niej argumenty są nieusprawiedliwione. To, że zdaniem skarżącego organ na 8 stronach uzasadnienia omawia i opisuje 11 transakcji które nie są przedmiotem orzekania dotyczy decyzji organu pierwszej instancji, a nie decyzji zaskarżonej. Organ drugiej instancji prawidłowo stwierdzając braki w postępowaniu dowodowym nie mógł oceniać tej kwestii. Obowiązek uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie, jaki zdaniem skarżącego, wynika z tego, iż w sprawie nie zachodzą okoliczności powodujące konieczność uzupełnienia materiału dowodowego opiera się o niedopuszczalną na tym etapie, zastosowania prawa materialnego i związanych z tym obowiązków podatkowych strony. Analiza odwołania i pełne, a nie zdawkowe odniesienie się do jego treści, może nastąpić dopiero na podstawie materiału zupełnego. Nie ma podstaw do tego, by w zgodzie z art. 233 § 2 O.p., każdorazowo oczekiwać precyzyjnego wskazania wszystkich okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy; gdyż to mogłoby naruszyć zasadę swobodnej oceny dowodów. Skarżący w istocie oczekuje odpowiedzi na pytanie, jakie argumenty przyjęto za udowodnione, a jakim odmówiono racji dowodowej, w konsekwencji odniesienia się merytorycznie do sprawy; co leży poza art. 233 § 2 O.p. i, w takim ujęciu, jakie wskazano w skardze, poza art. 121 O.p. Mając na względzie powyższe oraz art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. H. Adamczewska – Wasilewicz J. Szulc M. Łent