I FSK 1823/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 571/17 w sprawie ze skargi J. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 28 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 571/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.), dalej "P.p.s.a.", oddalił skargę J. sp. z o.o. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej "organ") z 7 listopada 2016 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienie terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że jak wynika z akt sprawy, przesyłka zawierająca sporną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej "Dyrektor UKS") z 16 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2014 r. została wysłana za pośrednictwem operatora pocztowego na adres siedziby Skarżącej i odebrana pod tym adresem 18 grudnia 2015 r. przez osobę posługującą się pieczęcią firmową Spółki. W konsekwencji termin do wniesienia odwołania upłynął 4 stycznia 2016 r., odwołanie zaś wniesiono dopiero 15 września 2016 r. Niewątpliwie zatem w okolicznościach faktycznych sprawy Spółka uchybiła terminu do wniesienia odwołania, co zresztą sama przyznała, składając wniosek o przywrócenie terminu do dokonania tej czynności (podlegający również ocenie Sądu w odrębnym postepowaniu). Odnosząc się zaś do argumentacji skargi o negatywnym wpływie na prawidłowość doręczenia ww. decyzji faktu nieobsadzenia zarządu Spółki w momencie doręczenia, Sąd zauważył, że w aktach sprawy brak jest informacji od Skarżącej o zaistnieniu okoliczności w postaci braku jej reprezentacji, a ponadto fakt rezygnacji członków organów Spółki ze sprawowanych funkcji nie został ujawniony w Krajowym Rejestrze Sądowym (dalej "KRS"). Zatem decyzja wymiarowa została doręczona Spółce prawidłowo, zgodnie ze stanem faktycznym zadeklarowanym przez nią w rejestrach sądowych. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez Spółkę, a w skardze kasacyjnej - na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - zarzucono mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj.: a) art. 3 § 1 w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 223 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.), dalej "O.p.", poprzez błędne przyjęcie, że Skarżąca uchybiła terminowi do wniesienia środka odwoławczego od decyzji Dyrektora UKS z 16 grudnia 2015 r., podczas gdy prawidłowo dokonane ustalenia winny skutkować stwierdzeniem, że termin ten - z uwagi na brak organów Spółki - nie rozpoczął biegu, gdyż nie istniał organ nie tylko uprawniony do odbioru korespondencji Spółki, ale również do sporządzenia odwołania od decyzji Dyrektora; b) art. 3 § 1 w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 138 § 3 O.p., poprzez niezłożenie przez organ wniosku o wyznaczenie kuratora dla Spółki, pomimo powzięcia przez niego informacji o braku organów uprawnionych do reprezentacji, celem sanowania dotychczasowych czynności oraz prawidłowego doręczenia decyzji Dyrektora UKS z 16 grudnia 2015 r., w sytuacji, w której organ powziął wiedzę o tym, że Spółka ta w chwili pierwotnego doręczenia nie posiadała podmiotu uprawnionego do reprezentacji; c) art. 3 § 1 w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 162 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że Spółka nie wykazała przesłanek warunkujących przywrócenie terminu, podczas gdy ta bez swojej winy nie mogła złożyć zarzutów z uwagi na brak wiedzy o doręczeniu decyzji Dyrektora, jak również z uwagi na brak podmiotu, który złożyć mógłby w imieniu Spółki skuteczne odwołanie w ustawowym terminie; d) art. 3 § 1 w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 162 O.p., poprzez błędne przyjęcie przez organ, że wina Skarżącej polegać miała na niezorganizowaniu przez zarząd odpowiedniego przepływu korespondencji, podczas gdy Spółka w ogóle zarządu nie posiadała w momencie próby doręczenia jej decyzji; e) art. 3 § 1 w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 162 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że brak winy w uchybieniu terminu należy udowodnić, podczas gdy ustawa przewiduje jedynie uprawdopodobnienie braku winy, co zostało przez Skarżącą przedstawione. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, ewentualnie o rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw w oparciu o art. 203 P.p.s.a. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna Spółki nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 3.2. Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842, ze zm.). 3.3. Przed bezpośrednim ustosunkowaniem się do zasadności poszczególnych, sformułowanych przez kasatora zarzutów należy przypomnieć pewne elementarne, aczkolwiek istotne kwestie dotyczące konstrukcji skargi kasacyjnej. Otóż skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są zaś wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku, ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować, czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. 3.4. Rozpoznawana skarga kasacyjna opiera się wyłącznie na podstawie kasacyjnej procesowej, a zatem, jak już wyjaśniono powyżej, dla jej skuteczności niezbędne jest zarówno precyzyjne wskazanie naruszonych przepisów prawa, jak i wykazanie, że dopuszczenie się przez Sąd pierwszej instancji zarzucanych uchybień mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wniesiony przez Spółkę środek odwoławczy warunków tych nie spełnia. 3.5. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa przede wszystkim, że nie mogły wywołać zamierzonego przez Skarżącą skutku zarzuty związane z naruszeniem art. 162 O.p. Podkreślenia wymaga bowiem, że przedmiotem oceny Sądu kasacyjnego w niniejszym postępowaniu jest prawidłowość dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie kontroli postanowienia organu stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora UKS (zagadnienia regulowanego art. 228 § 1 pkt 2 O.p.). Przywołany powyżej przepis art. 162 O.p. dotyczy zaś instytucji przywrócenia uchybionego terminu, a zatem kwestii odmiennej, niż stanowiąca przedmiot rozstrzygnięcia administracyjnego poddanego kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie. Z tych względów zarzuty kasacyjne opisane w pkt 2 lit. c)-e) niniejszego uzasadnienia pozostały poza oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego. 3.6. Na uwzględnienie nie zasługiwał też zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji "(...) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt lit. c ustawy ppsa w zw. z art. 138 § 3 ustawy z dn. 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (...)". Po pierwsze, analizując sposób sformułowania tego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji nie mógł łącznie naruszyć przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. Pierwsza z ww. norm prawnych przewiduje uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. Druga zaś stanowi podstawę do oddalenia skargi. Są to zatem przeciwstawne unormowania prawne. Można więc jedynie zarzucać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchybił przepisowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., nie uwzględniając skargi, pomimo występowania w toku postępowania podatkowego uchybień prawa procesowego, bądź też zarzucać naruszenie art. 151 P.p.s.a., poprzez błędne oddalenie skargi. Po drugie, odnosząc się do przywołanej regulacji art. 138 § 3 O.p., Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w sprawie nie mogło dojść do jej naruszenia z uwagi na to, że nie wystąpiły przesłanki obligujące do zastosowania tego przepisu przez organy podatkowe. Zgodnie z art. 138 § 3 O.p. jeżeli osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej nie może prowadzić swoich spraw wskutek braku powołanych do tego organów, organ podatkowy składa do sądu wniosek o ustanowienie kuratora. Skarżąca podnosi, że do zarzucanego naruszenia doszło poprzez "(...) niezłożenie przez organ wniosku o wyznaczenie kuratora dla spółki, pomimo powzięcia przez niego informacji o braku organów uprawnionych do reprezentacji (...)". Zauważyć należy tymczasem, że w dacie wniesienia odwołania, w którym Skarżąca powołała się na zaistniały w przeszłości brak organu uprawnionego do jej reprezentacji, zarząd Spółki był już należycie obsadzony. Organ odwoławczy nie był zatem zobligowany do wystąpienia do sądu z wnioskiem o ustanowienie kuratora. Prowadzący zaś postępowanie kontrolne zakończone wydaniem decyzji, prawidłowość doręczenia której usiłuje podważyć obecnie Skarżąca, Dyrektor UKS nie miał w ogóle wiedzy o zaistnieniu okoliczności, o których mowa w art. 138 § 3 O.p. Spółka bowiem nie poinformowała tego organu o podjęciu uchwały odwołującej jedynego członka zarządu z pełnionej funkcji, jak też nie ujawniła tego faktu w KRS. Trudno zatem oczekiwać od organu podatkowego, że ten podejmie środki prawne określone w art. 138 § 3 O.p., skoro w ogóle nie wie, że podatnik nie może prowadzić swoich spraw wskutek braku powołanych do tego organów. 3.7. Zamierzonego przez Skarżącą skutku nie mógł także odnieść zarzut dotyczący naruszenia "(...) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt lit. c ustawy ppsa w zw. z art. 223 § 1 i 2 ustawy z dn. 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (...)". W tym zakresie przede wszystkim zachowują aktualność poczynione powyżej uwagi odnośnie braku możliwości łącznego naruszenia przez wojewódzki sąd administracyjny przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. Ponadto nie jest jasne dla Sądu kasacyjnego, w jaki sposób organ podatkowy, a za nim sąd administracyjny, miałyby naruszyć normy z art. 223 § 1 i 2 O.p. Treść przywołanych przez kasatora przepisów brzmi bowiem następująco: – art. 223 § 1 O.p. - odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję; – art. 223 § 2 O.p. - odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia: 1) decyzji stronie; 2) zawiadomienia, o którym mowa w art. 103 § 1. Skarżąca utrzymuje, że do naruszenia ww. norm miało dojść na skutek błędnego przyjęcia, że uchybiła ona terminowi do wniesienia środka odwoławczego od decyzji Dyrektora UKS, podczas gdy prawidłowo dokonane ustalenia winny skutkować stwierdzeniem, że termin ten – z uwagi na brak organów Spółki – nie rozpoczął biegu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie rozwinięto tej argumentacji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego adresatem norm z art. 223 § 1 i 2 O.p. jest przede wszystkim podatnik, a nie organ podatkowy. Przepisy te regulują bowiem termin i tryb wniesienia odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej. Tym samym nie mogło dojść do ich naruszenia przez organy i sąd w rozpoznawanej sprawie. Uwzględnienie argumentacji kasatora - zmierzającej w kierunku podważenia prawidłowości doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej, a w dalszej kolejności bezpodstawnego stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji – wymagałoby jednak przede wszystkim właściwego sformułowania podstaw kasacyjnych, tj. postawienia zarzutu naruszenia art. 228 § 1 pkt 2 O.p., ewentualnie także art. 154 § 1 O.p. Naruszenia tych przepisów Skarżąca jednakże nie zarzuciła, co - z uwagi na wspominane już wcześniej związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami zaskarżenia zakreślonymi przez kasatora – pozbawia ten Sąd możliwości dokonania kontroli zaskarżonego wyroku w obszarze nieobjętym zarzutami skargi kasacyjnej. 3.8. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Dominik Mączyński Arkadiusz Cudak Zbigniew Łoboda