I SA/Kr 1313/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek Sędziowie: WSA Grażyna Firek (spr.) WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: Tomasz Famulski po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 lutego 2018 r. sprawy ze skargi J. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 23 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania zabezpieczającego I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz J. K. koszty postępowania w kwocie 357,00 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych 00/100) Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. w dniu 21 sierpnia 2015 r znak: [...] wydał decyzje o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień maj, czerwiec, lipiec, październik 2014 r. oraz decyzję o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. na majątku J. K.. W decyzji stwierdzono, że zabezpieczenia można dokonać poprzez zajęcie następujących składników majątkowych: -wskazanym rachunku bankowym, -nieruchomości poprzez wpis do księgi wieczystej : [...], [...], [...], -zajęcie ruchomości: 1) samochód ciężarowy Fiat Ducato o nr rej. [...] 2) samochód ciężarowy Fiat Ducato o nr rej. [...], 3) samochód ciężarowy Renault Master o nr rej. [...], 4) samochód ciężarowy o nr rej. VW Transporter o nr rej. [...] 5) samochód osobowy Nissan Primera o nr rej. [...] 6) samochód osobowy Opel Vivaro o nr rej. [...]. W związku z tymi decyzjami organ egzekucyjny wystawił zarządzenia zabezpieczenia z dnia 21 sierpnia 2015 r. znak: [...] i [...] w celu dokonania zabezpieczenia na rachunkach bankowych, nieruchomościach objętych wskazanymi wyżej księgami wieczystymi oraz na wskazanych w decyzji ruchomościach tj. samochodach ciężarowych i osobowych, w których wskazał też , iż zabezpieczenie obejmuje majątek J. K. i jego żony J. K.. Postanowieniem z dnia 21 sierpnia 2017 r. nr [...], [...] organ egzekucyjny- Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. powołując się na art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 1 pkt 3 i 4 w zw. z art. 166 b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj.DZ.U. z 2017 r. poz. 1201) odmówił umorzenia postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie powyższych zarządzeń. Organ egzekucyjny wskazał, że zgodnie z treścią art. 33 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym. Zd. organu egzekucyjnego, z tego przepisu wynika, że w przypadku dokonywania zabezpieczenia wykonania zobowiązania organ wydający decyzję o zabezpieczeniu nie ma obowiązku wydawania decyzji o zabezpieczeniu na małżonka podatnika, gdy dokonuje zabezpieczenia na majątku wspólnym , bowiem możliwość zabezpieczenia na majątku wspólnym wynika z przywołanej normy prawnej. Konkretyzacja o zabezpieczeniu na majątku wspólnym następuje w zarządzeniu zabezpieczenia wydanym na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a zarządzenie zabezpieczenia może być wystawione na oboje małżonków, gdy zabezpieczenie ma być dokonane na majątku wspólnym zobowiązanego i jego małżonka i majątku odrębnym zobowiązanego. Małżonek zobowiązanego odpowiada za zobowiązanie wyłącznie majątkiem wspólnym na mocy art. 29 o.p., który stanowi, że w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim odpowiedzialność podatnika za zobowiązania podatkowe obejmuje majątek odrębny podatnika oraz majątek wspólny podatnika i jego małżonka. W nin. sprawie , jak wywodził organ, składniki majątkowe, na których dokonano zabezpieczenia należały do majątku wspólnego i odrębnego. Organ dokonał zabezpieczenia na nieruchomościach należących do J. K. tj. nieruchomości nr [...] obj. KW nr [...] oraz nieruchomości obj. KW nr [...], zaś pozostałe składniki majątkowe, na których dokonano zabezpieczenia tj. pojazdy , zakupione zostały w okresie małżeństwa, jak i środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych stanowiły majątek wspólny. Również nieruchomość oznaczona KW nr [...] należy do zobowiązanego i jego małżonki na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej, stąd też zarządzenie o zabezpieczeniu zostało wydane na zobowiązanego J. K. i J. K.. W tym stanie rzeczy, zd. organu egzekucyjnego czynności organu zostały wydane prawidłowo i brak jest podstaw do umorzenia postępowania zabezpieczającego. W zażaleniu od powyższego postanowienia J. K. zarzucił, iż postanowienie to narusza art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej o.p.) w zw. z art. 29 § 1 o.p. i art. 155a § 1 pkt 1) i art. 59 § 1 pkt 3 i 4 u.p.e.a. poprzez nieprawidłowe uznanie, ze w oparciu o decyzje o dokonaniu zabezpieczenia wydane na J. K. Naczelnik może prowadzić postępowanie zabezpieczające także wobec majątku wspólnego małżonki strony- J. K., podczas gdy decyzje o zabezpieczeniu nie orzekały o dokonaniu zabezpieczenia na majątku wspólnym, co skutkowało wydaniem nieprawidłowo postanowienia o odmowie umorzenia postępowania zabezpieczającego, bowiem zabezpieczany na podstawie zarządzeń zabezpieczenia obowiązek został określony niezgodnie z treścią decyzji zabezpieczających. Żalący się wniósł o zmianę zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowań zabezpieczających prowadzonych na podstawie wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. zarządzeń zabezpieczenia z dnia 21 sierpnia 2015 r. znak: [...] w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. i [...] w zakresie podatku VAT za okres III-X 2014 r. Postanowieniem z dnia 23 listopada 2017 r. nr [...], po rozpatrzeniu powyższego zażalenia, na podstawie art. 138 § 2 oraz art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postepowania administracyjnego(tj.Dz.U. z 2017 r. poz.1257, dalej Kpa) w zw. z art. 17, art. 18 i art. 59 w zw. z art. 166b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj.Dz.U. z 2017 r. poz.1201, dalej upea) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Zd. organu , zaskarżone postanowienie naruszyło prawo poprzez wadliwe uzasadnienie (art. 124 Kpa) albowiem podniesiona przez zobowiązanego argumentacja zasadności umorzenia postępowania zabezpieczającego z art. 59 § 1 pkt 3 upea oraz art. 59 § 1 pkt 4 upea nie została omówiona przez organ egzekucyjny (brak uzasadnienia faktycznego), a w związku z tym organ odwoławczy uznał postępowanie w nin. sprawie za niewystarczające, wymagające uzupełnienia , czego nie może uczynić organ odwoławczy bez szkody dla respektowania zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 15 Kpa). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie J. K. zarzucił, iż powyższe postanowienie narusza art. 138 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji gdy: 1)stan faktyczny jest bezsporny, 2)wszelkie ustalenia mające wpływ na rozstrzygniecie sprawy wynikają z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, 3)sporna jest jedynie ocena prawna zakresu obowiązku i osób zobowiązanych na podstawie decyzji zabezpieczających wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w dniu 21 sierpnia 2016 r. [...], [...], 4)Naczelnik w zaskarżonym akcie przedstawił swoje stanowisko co do oceny prawnej, a brak kontrargumentów podważających argumenty skarżącego nie wynika z ich niezbadania lecz z tego, że wniosek skarżącego jest zasadny, czego skutkiem było niezasadne uchylenie postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Skarżący wniósł o uwzględnienie skargi uchylenie zaskarżonego postanowienia , rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym i zasadzenie od organu odwoławczego na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i przytoczył ponownie argumenty uprzednio przywołane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.- dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. , naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kpa lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Sprawa niniejsza rozpoznana została w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 p.p.s.a. - sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów. Kierując się powyższymi kryteriami Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie z uwagi na zaistniałe naruszenie prawa podlega wyeliminowaniu z obrotu prawnego. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie, było ostateczne postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. wydane na podstawie art. 138 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tj. DZ.U. z 2017 r. poz.1257 ze zm.-dalej Kpa) uchylające postanowienie organu I instancji w całości i przekazujące sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Kwestię sporną i w sumie zasadniczą w nin. sprawie stanowi zastosowanie przez organ odwoławczy przepisu art. 138 § 2 Kpa w zw. z art. 144 Kpa, w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zaskarżonego postanowienia tj. zgodnie z treścią którego organ odwoławczy może uchylić zaskarżone postanowienie w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, gdy postanowienie to zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Przekazując sprawę, organ ten powinien wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Należy tutaj zauważyć, że przepis art. 138 § 2 k.p.a. jest wyjątkiem od zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać sprawę rozstrzygniętą orzeczeniem organu pierwszej instancji. Przepis ten konstytuuje dwie przesłanki, które łącznie warunkują wydanie orzeczenia kasacyjnego. Pierwszą z nich jest wydanie zaskarżonego orzeczenia z naruszeniem przepisów postępowania. Drugą natomiast, wystąpienie koniczności wyjaśnienia sprawy w takim zakresie, że ma to istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Konieczność wydania orzeczenia kasacyjnego zachodzi zatem wtedy, kiedy zasada dwuinstancyjności postępowania wyłącza przeprowadzenie w tym zakresie uzupełniającego postępowania dowodowego, gdyż jego zakres wskazuje, że w swej istocie organ odwoławczy musiałby sam przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w zakresie mogącym mieć bezpośredni wpływ na treść orzeczenia. W konsekwencji sprawa byłaby rozstrzygana de facto w jednej instancji, przez co pozbawiano by stronę prawa kwestionowania wyników postępowania wyjaśniającego w drodze środków zaskarżenia. Trzeba bowiem mieć na uwadze to, że art. 136 Kpa przewiduje możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego lub zalecenie jego przeprowadzenia organowi pierwszej instancji. To postępowanie może mieć jedynie charakter uzupełniający, co oznacza, że niedopuszczalne jest prowadzenie tego postępowania w całości lub znacznej części, gdyż naruszałoby to właśnie zasadę dwuinstancyjności. Jak wynika zatem z powyższych rozważań organ odwoławczy ma możliwość wydania orzeczenia kasacyjnego jedynie przy zaistnieniu łącznie dwóch przesłanek. Organ ten musi przede wszystkim w sposób niewątpliwy stwierdzić, że działanie organu pierwszej instancji było wadliwe, bo naruszające przepisy procesowe, oraz ustalić, że konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na rozstrzygnięcie. W ocenie Sądu art. 138 § 2 k.p.a. nie znajduje zastosowania, gdy zasadniczo materiał wymagany do rozstrzygnięcia sprawy jest zgromadzony, a kwestią sporną będzie tylko jego ocena. Ponadto, przepis ten nie przewiduje również możliwości uchylania rozstrzygnięć organu pierwszej instancji tylko z tego powodu, że organ odwoławczy ocenia odmiennie zgromadzony materiał dowodowy (wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 stycznia 2011 r., sygn. akt IV SA/Wa 1934/10, publ. LEX nr 758918). "Sama odmienna ocena przez organ odwoławczy dowodów zgromadzonych przez organ pierwszej instancji w toku prowadzonego postępowania, w sytuacji braku wątpliwości co do wynikającego z nich stanu faktycznego sprawy, nie może uzasadniać wydania decyzji kasacyjnej." (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 listopada 2010 r., sygn. akt II SA/Gd 482/10, publ. LEX nr 752522). Podejmując decyzję o zastosowaniu art. 138 § 2 Kpa organ odwoławczy powinien brać pod uwagę nie tylko zasadę dwuinstancyjności, ale i inne przepisy, a zwłaszcza podstawowe zasady wynikające z przepisów Kpa. Istotą postępowania odwoławczego, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, zawartą w art. 15 Kpa, jest bowiem ponowne rozpatrzenie sprawy w pełnym zakresie przez organ odwoławczy. Kontrola instancyjna organu odwoławczego obejmuje więc nie tylko legalność rozstrzygnięcia sprawy przez organ pierwszej instancji, ale i ocenę przez ten organ stanu faktycznego sprawy. Zgodnie bowiem z treścią art. 138 Kpa organ odwoławczy rozpatruje sprawę ponownie merytorycznie w jej całokształcie, co oznacza, że ma on obowiązek rozpatrzeć wszystkie okoliczności sprawy i żądania strony oraz ustosunkować się do nich w uzasadnieniu orzeczenia. Brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności w uzasadnieniu stanowi naruszenie art. 107 § 3 k.p.a. Granice postępowania odwoławczego generalnie wyznaczają zasady ogólne postępowania administracyjnego, a przede wszystkim zasada prawdy obiektywnej, zasada praworządności i zasada dwuinstancyjności. Z zasady ogólnej prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 7 Kpa wynika, że również na organ odwoławczy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ustalenia poczynione zaś w wyniku tych wyjaśnień muszą znaleźć swoje odzwierciedlenie w rozstrzygnięciu i w uzasadnieniu orzeczenia, zgodnie bowiem z art. 107 § 3 k.p.a. uzasadnienie faktyczne powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej orzeczenia, z przytoczeniem przepisów prawa. Obowiązkiem zaś każdego organu administracji jest jak najstaranniejsze wyjaśnienie podstawy faktycznej i prawej, co wypływa również z zasad ogólnych wyrażonych w art. 9 KPa (zasada udzielania informacji), art. 11 Kpa (zasada przekonywania, czyli wyjaśniania stronom zasadności przesłanek, którymi kierują się przy załatwieniu sprawy). Na postawie art. 77 § 1 Kpa organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W orzecznictwie podkreśla się również pogląd, że to organ administracji winien wnikliwie rozpatrzeć wszystkie okoliczności sprawy, podejmując w tym celu wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. W świetle powyższych rozważań zaskarżone postanowienie dotknięte jest wadą , skutkująca wyeliminowanie go z obrotu prawnego. Przedmiotowe postanowienie narusza art. 138 § 2 Kpa, a naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Rację ma strona skarżąca , że uzasadnienie postanowienia organu I instancji spełnia warunki formalne uzasadnienia bowiem w wystarczający sposób przedstawia stan faktyczny sprawy i jego ocenę prawną. Z jego treści jednoznacznie wynika , że organ I instancji zbadał argumenty skarżącego dochodząc do przekonania, iż wszystkie czynności organu, a przede wszystkim wydanie zarządzenia o zabezpieczeniu, gdzie jako zobowiązanych wskazano J. K. i J. K. mimo, że w decyzjach o zabezpieczeniu obowiązek zabezpieczenia ustanowiono wyłącznie na majątku J. K., co ma umocowanie w treści art. 33 o.p. w zw. z art. 29 o.p., wykonane zostały prawidłowo i w związku z tym brak jest podstaw do umorzenia postępowania zabezpieczającego. Brak odniesienia się do niektórych argumentów skarżącego nie może skutkować uchyleniem zaskarżonego postanowienia i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia. W takiej bowiem sytuacji przesłanki z art. 138 § 2 pa nie zachodzą. Organ odwoławczy, po rozpatrzeniu zażalenia winien wydać merytoryczne rozstrzygniecie. Mając na uwadze przytoczone wyżej względy Sąd na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.ps.a. orzekł jak w pkt I sentencji wyroku, a na zasadzie art. 200 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postepowaniu przed sądami administracyjnymi... (Dz.U Nr 31 poz 153) orzekł jak w pkt II sentencji wyroku.