I FSK 1161/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1478/17 w sprawie ze skargi Fundacji [...] z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 3 stycznia 2017 r. nr 1462-IPPP1.4512.807.2016.2.BS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Fundacji [...] z siedzibą w W. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 28 lutego 2018r., sygn. akt III SA/Wa 1478/17 Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi Fundacji [...] na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 3 stycznia 2017r. nr 1462-IPPP1.4512.807.2016.2.BS w przedmiocie podatku od towarów i usług - uchylił interpretację indywidualną oraz orzekł w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy świadczenie usług fundraisingu przez spółkę na rzecz skarżącej nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji, co warunkuje możliwości zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"). Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku VAT usługi świadczone przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji. W sprawie nie było sporne i nie budziło wątpliwości Sądu pierwszej instancji, że usługi świadczone przez spółkę na rzecz skarżącej spełniają następujące przesłanki wskazane w przepisie a umożliwiające objęcie ich zwolnieniem, o którym mowa w analizowanym art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku od towarów i usług: 1. usługi świadczone przez spółkę są świadczone przez niezależną grupę osób, 2. taka niezależna grupa osób (spółka) świadczy je na rzecz swoich członków, 3. działalność członków niezależnej grupy osób (spółki) jest zwolniona z podatku lub w zakresie tej działalności członkowie ci nie są uznawani za podatników, 4. działania niezależnej grupy osób (spółki) są prowadzone w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, 5. niezależna grupa osób (spółki) ogranicza się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach grupy, poniesionych we wspólnym interesie. W sprawie istotne było rozstrzygnięcie, czy objęcie usług świadczonych przez spółkę zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku od towarów i usług, nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji. Będąc związanym zarzutami skargi, do tej kwestii Sąd ograniczył rozpoznanie sprawy. W ocenie Sądu pierwszej instancji zwolnienie przedmiotowych usług od podatku VAT nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji na rynku usług fundraisingowych. Sąd pierwszej instancji zauważył, iż organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji przejawiał tendencję do przenoszenia, na grunt rozpatrywanej sprawy, tez ze spraw, w których stan faktyczny jest inny, tj. rynek usługodawcy obfituje w podmioty wykonujące działalność zbliżoną do działalności niezależnych grup. To właśnie wówczas istnieje realna alternatywa zakupu usług od innych przedsiębiorstw albo założenia własnej niezależnej grupy (np. spółki). W niniejszej sprawie, jak wskazuje treść wniosku, takiej alternatywy skarżąca jednak nie ma. Jak przedstawia to strona, dla niej alternatywą jest zmiana profilu działalności i samodzielne wykonywanie działalności fundraising (ten kierunek jednak skarżąca odrzuca) albo zlecanie usługi spółce, założonej w celu działalności fundraisingowej. Zatem, skoro rynek firm świadczących profesjonalne usługi fundraising w Polsce w praktyce nie istnieje, zwolnienie podatkowe dla usług świadczonych przez spółkę nie zmieni funkcjonowania rynku usług fundraisingu. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż spełnione są przesłanki do objęcia usług zakupionych od spółki zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku od towarów i usług. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. Szef Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 21 i pkt 31 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że usługi świadczone przez skarżącą mogą korzystać ze zwolnienia w podatku od towarów i usług, albowiem w przedmiotowej sprawie nie występuje realne zagrożenie naruszenia zasad konkurencji, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu winna doprowadzić Sąd do uznania, iż w niniejszej sprawie skarżąca nie spełniła warunków do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług, gdyż zastosowanie zwolnienia może spowodować realne zagrożenie konkurencji na rynku i nierówne traktowanie podmiotów świadczących usługi tego rodzaju. 2.2. W związku z powyższym w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto organ wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.3. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 3.2. Istota sprawy dotyczy odpowiedzi na zadane pytanie, czy usługi fundraisingu świadczone przez utworzoną przez wnioskodawcę spółkę z o.o. non profit na rzecz wnioskodawcy i ewentualnych wspólników - organizacji pozarządowych prowadzących działalność w zakresie pożytku publicznego za wynagrodzenie ograniczone do zwrotu kosztów ponoszonych przez nią w związku ze świadczeniem usług podlegać będą zwolnieniu od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem strony usługi fundraisingu świadczone przez utworzoną przez nią spółkę z o.o. non profit na rzecz wnioskodawcy i ewentualnych wspólników - organizacji pozarządowych prowadzących działalność w zakresie pożytku publicznego za wynagrodzenie ograniczone do zwrotu kosztów ponoszonych przez nią w związku ze świadczeniem usług podlegać będą zwolnieniu od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku od towarów i usług. Minister Rozwoju i Finansów w interpretacji indywidualnej z 3 stycznia 2017r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W ocenie organu interpretacyjnego nie można zastosować zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem w analizowanej sprawie ryzyko wystąpienia zakłóceń konkurencji jest realne. Zatem trafnie Sąd pierwszej instancji stwierdził w uzasadnieniu orzeczenia, że sprawa wymagała rozstrzygnięcia tego, czy świadczenie przez utworzoną spółkę usług fundraisingu na rzecz strony spowoduje naruszenie warunków konkurencji, co wykluczałoby możliwość zastosowania do tych usług zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku od towarów i usług. 3.3. Na tle tego sporu strona trafnie w odpowiedzi na skargę kasacyjną podniosła, że zarzut skargi kasacyjnej został przez organ wadliwie sformułowany, gdyż w sprawie tej nie chodzi o usługi świadczone przez stronę, jak to wskazano w zarzucie, a o usługi świadczone przez spółkę non-profit, podczas gdy w zarzucie organ wskazuje, że "prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu winna doprowadzić Sąd do uznania, iż w niniejszej sprawie Skarżąca nie spełnia warunków do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług, gdyż zastosowanie zwolnienia może spowodować realne zagrożenie konkurencji na rynku i nierówne traktowanie podmiotów świadczących usługi tego rodzaju". Mimo jednak wadliwości sformułowania tego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie dyskwalifikuje to skargi kasacyjnej, bowiem z jej uzasadnienia wynika, że w istocie organ prawidłowo formułuje istotę sporu w tej sprawie stwierdzając, że dotyczy ona "kwestii czy przysługuje zwolnienie w podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku od towarów i usług dla usług świadczonych przez utworzoną spółkę non profit na rzecz Skarżącej i ewentualnych wspólników" – str. 7 skargi kasacyjnej. 3.4. Zdaniem skarżącego organu w przypadku art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku od towarów i usług istotne jest badanie potencjalnej możliwości naruszenia warunków konkurencji i nie jest zasadnym, co uczynił Sąd, badanie aktualnej sytuacji na rynku. Ponadto bez znaczenia – zdaniem organu - jest okoliczność, że aktualnie rynek omawianych usług jest dość "płytki", a Sąd nie zauważył, że w uzasadnieniu skargi strona wskazała, że przedsiębiorcy nie zechcą wejść na rynek, na którym z uwagi na brak marży, nie będą mogli realizować celów swych przedsięwzięć biznesowych (maksymalizacji zysków). Tym samym jego zdaniem, wbrew twierdzeniu Sądu, w niniejszej sprawie, zestawiając ze sobą utworzoną spółkę oraz przedsiębiorców świadczących usługi fundraisingu, bezsprzecznie dojdzie do naruszenia warunków konkurencji, gdyż zarówno spółdzielnia, jak i przedsiębiorcy, co do zasady, działać mogą na tych samym rynkach. Argumenty te podniesiono na str. 9 skargi kasacyjnej. 3.5. Z powyższym stanowiskiem organu nie sposób się zgodzić. Przede wszystkim należy stwierdzić, że dotychczasowe orzecznictwo TSUE nie wyjaśnia w sposób jednoznaczny, jakie są przesłanki wymagane do stwierdzenia zakłócenia konkurencji w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1), dalej: dyrektywa VAT (art. 13 część A ust. 1 lit. f) szóstej dyrektywy), a tym samym art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku od towarów i usług. W wyroku z dnia 20 listopada 2019r. C-400/18 I. TSUE stwierdził (pkt 36), że w odniesieniu do celu art. 13 część A ust. 1 lit. f) szóstej dyrektywy należy przypomnieć, że z orzecznictwa Trybunału wynika, iż jest nim ustanowienie zwolnienia z VAT celem uniknięcia, by osoba oferująca pewne usługi musiała ponosić ten podatek, w sytuacji gdy podjęła współpracę z innymi podmiotami zawodowymi w ramach wspólnej struktury podejmującej działania niezbędne dla wykonania rzeczonych usług (wyrok z dnia 11 grudnia 2008r., S., C-407/07, EU:C:2008:713, pkt 37). Należy zatem uznać, że celem przepisów art. 13 część A ust. 1 szóstej dyrektywy razem wziętych jest zwolnienie z VAT niektórych rodzajów działalności w interesie publicznym w celu ułatwienia dostępu do określonych usług oraz dostaw określonych towarów poprzez unikanie nadmiernych kosztów, jakie wynikałyby z ich opodatkowania VAT (zob. podobnie wyroki: z dnia 5 października 2016 r., T., C-412/15, EU:C:2016:738, pkt 30; z dnia 21 września 2017r., A., C-605/15, EU:C:2017:718, pkt 28). Odnośnie natomiast warunku, aby zwolnienie to nie powodowało zakłóceń konkurencji Trybunał stwierdził, że można odmówić przyznania zwolnienia z VAT, jeżeli istnieje realne ryzyko, że samo zwolnienie będzie prowadziło natychmiast lub w przyszłości do zakłóceń konkurencji (wyrok z dnia 20 listopada 2003r., T., C-8/01, EU:C:2003:621, pkt 64). (pkt 48) W celu ustalenia, czy zastosowanie do danej działalności możliwości zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. f) szóstej dyrektywy może prowadzić do zakłóceń konkurencji, ustawodawca krajowy może z pewnością ustanowić łatwe do wdrażania zasady podlegające nadzorowi właściwych organów (zob. podobnie wyrok z dnia 21 września 2017r., K., C-616/15, EU:C:2017:721, pkt 65). Jednakże warunek dotyczący braku zakłócenia konkurencji, o którym mowa w tym przepisie, nie pozwala na ograniczenie w sposób ogólny zakresu zastosowania przewidzianego w nim zwolnienia (zob. podobnie wyrok z dnia 21 września 2017r., K., C-616/15, EU:C:2017:721, pkt 67).(pkt 50) 3.6. W Opinii Rzecznika Generalnego J. K. przedstawionej w dniu 1 marca 2017r. w sprawa C-605/15 A. [...] S.A. w W. w przedmiocie wykładni braku zakłócenia konkurencji stwierdzono (punkty 67 – 71), co następuje: "Jak stwierdził Trybunał [wyrok z dnia 11 grudnia 2008r., S. (C-407/07, EU:C:2008:713, pkt 37)] art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT powinien zrównoważyć niekorzystną pozycję konkurencyjną względem tego, kto świadczy te usługi (grupy) za pomocą swoich pracowników lub w ramach grupy podatkowej VAT. Jeśli jednak niekorzystna pozycja konkurencyjna ma być równoważona poprzez to zwolnienie, to przyznanie zwolnienia nie powinno prowadzić jednocześnie do zakłócenia konkurencji. Klauzula o zakazie konkurencji, o której mowa w art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT nie ma przez to większego sensu i powinna być z tego względu interpretowana w sposób zawężający. Punkt wyjścia dla tak ścisłej wykładni stanowi orzecznictwo Trybunału, zgodnie z którym stwierdzenie zakłócenia konkurencji wymaga [wyrok z dnia 20 listopada 2003r., T. (C-8/01, EU:C:2003:621, pkt 64)], aby zachodziło realne ryzyko, że samo zwolnienie będzie prowadziło w sposób bezpośredni lub w przyszłości do zakłóceń konkurencji. W tym zakresie należy zbadać, czy grupa może zachować klientów swoich członków także bez zwolnienia z podatku. Członkowie grupy łączą się co do zasady tylko wtedy, gdy są pewni co do tego, że członkowie przejmą świadczenia grupy. To jest rzeczywisty powód danej współpracy. Z tego względu wykładnia sprowadza się w rezultacie do tego, że utworzenie grupy nie prowadzi do zakłócenia konkurencji w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT. Kryterium braku zakłócenia konkurencji służy przy tym unikaniu nadużyć (zob. art. 131 dyrektywy VAT). W szczególności zwolnienie nie może być wykorzystywane w sposób niezgodny z celami. Ostatecznie należy to do oceny sądu krajowego, któremu jednak należy dostarczyć kryteria jednolitego stosowania. Wskazówką co do zastosowania przepisu art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT, który dotyczy zwolnienia, w sposób sprzeczny z celem, może być to, że grupa świadczy odpłatnie te same usługi na rzecz podmiotów niebędących członkami i, wykorzystując efekt synergii, działa w tym zakresie na rynku. W takiej sytuacji może powstać realne ryzyko zakłócenia konkurencji. Kolejna wskazówka może wystąpić wtedy, gdy przeważa sama optymalizacja ciężaru VAT naliczonego (stworzenie przewagi konkurencyjnej poprzez przeniesienie dowolnych zewnętrznych usług na grupę), a nie wzajemna współpraca w celu uniknięcia niekorzystnej pozycji konkurencyjnej. Wskazówką może być również to, że grupa nie świadczy wyłącznie usług dostosowanych do potrzeb swoich członków, które z łatwością mogą być zaoferowane również przez innych." 3.7. W powyższej Opinii potwierdzono zatem zasadniczo stwierdzenia zawarte w Opinii Rzecznika Generalnego J. M. z dnia 3 października 2002r. do sprawy C-8/01 T. (zaakceptowanych następnie przez TSUE). Rzecznik Generalny stwierdził, że jeśli ktoś zamierza analizować rynek usług niezbędnych do działalności zwolnionych - rynek szczególny - to na tym rynku nie będą obecni, jako nabywcy, najwięksi konsumenci, czyli duże firmy, które wykorzystują swoje zasoby wewnętrzne, a obecne w charakterze sprzedawców, grupy osób, o których mowa w art. 13 część A ust. 1 lit. f VI dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy 112), którym zakazuje się osiągania jakiegokolwiek zysku. W opinii Rzecznika Generalnego, tym, czego zamierzał uniknąć prawodawca, jest to, że takie grupy będą w stanie wykluczyć wszelką konkurencję ze względu na zwolnienie z VAT, określone w art. 13 część A ust. 1 lit. f VI dyrektywy (pkt 130). Ale jeśli, niezależnie od opodatkowania lub zwolnienia, grupy te są efektywne, pewne utrzymania bazy swoich klientów w osobach swych członków, to Rzecznik Generalny nie uważa, że jest to zwolnienie udzielone im, aby zamknąć rynek niezależnym podmiotom (pkt 131 - powyższe potwierdził w swoim wyroku TSUE w sprawie T., pkt 59). W ocenie Rzecznika, należy dokładnie zbadać, czy zwolnienie przyznane jednemu i opodatkowanie drugiego, będą decydującą przyczyną dla której podmioty niezależne faktycznie zostaną wykluczone z rynku (pkt 134). Gdy mamy do czynienia z takim przypadkiem, to należy odmówić zwolnienia, bo samo w sobie powoduje ono zakłócenie konkurencji. Gdy to nie jest taki przypadek, to nie ma podstaw do odmowy zwolnienia, gdyż zwolnienie nie zmienia, w rzeczywistości, warunków rynkowych (pkt 135). 3.8. W świetle powyższego, po pierwsze nie można się zgodzić z twierdzeniem zawartym w skardze kasacyjnej, jakoby w przypadku art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku od towarów i usług istotne jest badanie potencjalnej możliwości naruszenia warunków konkurencji i nie jest zasadnym, co uczynił Sąd, badanie aktualnej sytuacji na rynku. Ocena zakłócenia konkurencji musi być dokonywana w odniesieniu do konkretnego rynku spornych usług oraz jego aktualnej sytuacji w celu stwierdzenia, czy zachodzi realne, a nie hipotetyczne ryzyko, że samo zwolnienie będzie prowadziło w sposób bezpośredni lub w przyszłości do zakłóceń konkurencji. 3.9. We wniosku o interpretację strona wskazała, wspólnikami spółki poza Wnioskodawcą będą jedynie organizacje pozarządowe prowadzące działalność w zakresie pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z 24 kwietnia 2003r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie. Wszystkie czynności świadczone w ramach usługi fundraisingu będą mieć na celu zdobycie przez wnioskodawcę środków finansowych, które zostaną w całości przeznaczone na realizację społecznie użytecznych celów statutowych wnioskodawcy. Nieodpłatna działalność statutowa strony, na którą zbierane są fundusze w ramach fundraisingu nie podlega podatkowi VAT. Wynagrodzenie za świadczone na rzecz wnioskodawcy i pozostałych wspólników usługi fundraisingu będzie ograniczone do zwrotu kosztów ponoszonych przez spółkę w związku ze świadczeniem usług. Usługi fundraisingu zwolnione z VAT nie będą tym samym przeznaczone dla szerokiego i nieograniczonego kręgu odbiorców, lecz służą wyłącznie zaspokajaniu potrzeb członków. W statucie spółki ustawowo wyłączona będzie możliwość wynagradzania wspólników, a wszystkie przychody przeznaczone będą na pokrywanie kosztów działalności statutowej, a więc wydatków ponoszonych we wspólnym interesie wszystkich wspólników. Skoro usługi świadczone przez niezależną grupę osób będą wykonywane na rzecz ograniczonej liczby podmiotów, trudno uznać, że naruszone zostaną warunki konkurencji na rynku podmiotów świadczących usługi analogiczne do usług niezależnej grupy osób, które nie korzystałyby ze zwolnienia z VAT. W interpretacji organ natomiast w spornym zakresie stwierdził, że w ocenie organu interpretacyjnego nie można zastosować zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem w analizowanej sprawie ryzyko wystąpienia zakłóceń konkurencji jest realne. Zdaniem Ministra zastosowanie zwolnienia dla spółki może tworzyć niekorzystną sytuację wyjściową dla podmiotów zewnętrznych, które świadczą takie same usługi, a ze zwolnienia korzystać nie mogą, co w konsekwencji może powstrzymywać je od podejmowania aktywnych działań na rynku w tym zakresie. Zastosowanie zwolnienia dla niezależnej grupy osób stawia je w uprzywilejowanej sytuacji na rynku w stosunku do innych podmiotów wykonujących takie same czynności. Spółka stosując bowiem powyższe zwolnienie, stawia siebie w uprzywilejowanej sytuacji na rynku, w stosunku do innych podmiotów działających w podobnym zakresie i niestosujących preferencji podatkowej w postaci zwolnienia usług, o których mowa w opisie sprawy. 3.10. Takie stwierdzenie – jak trafnie uznał Sąd pierwszej instancji – nie wskazuje na istnienie ryzyka naruszenia neutralności konkurencji, gdyż z uwagi na swoją ogólnikowość, w żaden sposób nie wykazuje, że w okolicznościach podanych przez stronę zachodzi realne, a nie hipotetyczne ryzyko zakłócenia konkurencji. Nie uwzględnia bowiem, że na rynku zawsze potencjalnie mogą funkcjonować podmioty trzecie, które w przedmiocie działalności mogą mieć usługi fundraisingowe takie jak świadczone przez spółkę, których działalność może mieć charakter non profit lub być nakierowana na osiąganie zysku. Sam jednak fakt funkcjonowania takich podmiotów nie jest jeszcze podstawą do twierdzenia, że zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku od towarów i usług świadczonych przez niezależne grupy osób, prowadzi do zakłócenia konkurencji. Należy bowiem w tym zakresie uwzględnić, że stanowiąc określone w art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT i w implementowanym do krajowego ustawodawstwa art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku od towarów i usług zwolnienie dla usług świadczonych bez zysku (non profit), przez niezależne grupy osób, których działalność jest zwolniona z VAT lub w związku z którą nie są one uznawane za podatników - prawodawca unijny uznał, że zasadniczo nie stanowią one działań konkurencyjnych w stosunku do podmiotów świadczących powyższe usługi w obrocie gospodarczym. Biorąc jednak pod uwagę złożoność obrotu gospodarczego, zastrzeżono – aby nie doprowadzić do nadużyć i naruszenia zasady neutralności – że warunkiem korzystania z takiego zwolnienia jest aby nie prowadziło ono do zakłócenia konkurencji, czego wykazanie – w celu ew. pozbawienia tych podatników takiego zwolnienia – ciąży na organach podatkowych. 3.11. W tym aspekcie należałoby w ogóle wykazać w jaki sposób usługi fundraisingu świadczone przez spółkę, przeznaczone dla ograniczonego kręgu odbiorców, mające na celu jedynie zaspokajanie ich potrzeb, bez nastawienia na osiągnięcie zysku (non profit) mogą rzutować na konkurencyjność rynku takich usług, których większość oparta jest o takie same zasady i warunki. Podnosząc, że tego rodzaju usługi mogą zakłócać konkurencję organ winien wykazać, że na rynku funkcjonują w ogóle podmioty świadczące tego rodzaju usługi na odmiennych zasadach, mające na celu uzyskanie zysku, co wykluczałoby możliwość ich zwolnienia od VAT oraz, że takie zwolnienie od VAT samo w sobie stawia podmioty z niego korzystające w pozycji uprzywilejowanej na rynku tego rodzaju usług, biorąc pod uwagę, że podmioty niekorzystające ze zwolnienia mogą – z istoty VAT - mieć ewentualną możliwość korzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, podobnie jak ich klienci. Ponadto należy mieć na uwadze okoliczności wskazane przez Rzecznika Generalnego w wyż. cyt. opinii w sprawa C-605/15 A. [...] S.A. w W., że na możliwość naruszenia zasad konkurencji może wskazywać to, że grupa świadczy odpłatnie te same usługi na rzecz podmiotów niebędących członkami i, wykorzystując efekt synergii, działa w tym zakresie na rynku, oraz gdy przeważa sama optymalizacja ciężaru VAT naliczonego (stworzenie przewagi konkurencyjnej poprzez przeniesienie dowolnych zewnętrznych usług na grupę), a nie wzajemna współpraca w celu uniknięcia niekorzystnej pozycji konkurencyjnej. Kolejną wskazówką może być również to, że grupa nie świadczy wyłącznie usług dostosowanych do potrzeb swoich członków, które z łatwością mogą być zaoferowane również przez innych. 3.12. W tego rodzaju sprawach nie jest zatem wystarczające takie ogólnikowe stwierdzenie jakie zawarł w interpretacji organ, że sama już potencjalna możliwość funkcjonowania na rynku podmiotów nienależących do grupy, które wykonują podobną działalność opodatkowaną, wyklucza zwolnienie niezależnej grupy osób od podatku z uwagi na możliwość naruszenia zasad konkurencji, gdyż przyjęcie takiego założenia faktycznie zawsze eliminowałoby możliwość korzystania ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku od towarów i usług przez podmioty spełniające pozostałe warunki określone w tym przepisie. 3.13. Należy także uwzględnić, że w okolicznościach tej sprawy, w której organ związany jest stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji, podano że "rynek firm świadczących profesjonalne usługi fundraisingu na rzecz organizacji pozarządowych w Polsce w praktyce nie istnieje. Na polskim rynku obecne są dwa podmioty świadczący usługi tego typu w skali i jakości wymaganej przez Wnioskodawcę. Jeden z podmiotów znajduje się obecnie w upadłości. Niestety podmioty te nie są w stanie zrealizować wszystkich zleceń fundraisingowych składanych przez Wnioskodawcę." Analizując zatem kwestię zakłócenia konkurencji przez zwolnienie od podatku usług świadczonych przez spółkę, organ winien mieć na uwadze powyższe okoliczności przedstawione przez Wnioskodawcę odnośnie rynku spornych usług fundrasingowych. Specyfika bowiem postępowania interpretacyjnego nie pozwala organowi na podważanie lub weryfikację podanych przez Wnioskodawcę okoliczności faktycznych. Oczywiście wydanie interpretacji z ich uwzględnianiem, w przypadku stwierdzenia odmiennych okoliczności faktycznych w trakcie ewentualnego postępowania wymiarowego, będzie mogło stanowić podstawę do podważenia ochronnej funkcji przedmiotowej interpretacji, czego ryzyko obciąża Wnioskodawcę. 3.14. W świetle powyższego, podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 21 i pkt 31 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego wadliwą wykładnię, nie ma usprawiedliwionych podstaw. 3.15. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 360 zł jako 75 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji. Maja Chodacka Janusz Zubrzycki Izabela Najda-Ossowska del. sędzia WSA sędzia NSA sędzia NSA