I SA/Wr 14/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca), sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant sekretarz sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 lutego 2018 r. sprawy ze skargi: Powiatu L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji określającej kwotę zobowiązania oraz odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2011 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji oddala skargę w całości. Decyzją z [...] lutego 2017 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. określił Powiatowi L. (dalej jako Strona skarżąca, Powiat) w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. kwotę zobowiązania w wysokości 13.625,00 zł. oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie 9.928,00 zł. Decyzja została wydana w wyniku postępowania podatkowego (poprzedzonego kontrolą podatkową), wszczętego z uwagi na złożoną korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 74 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej jako o.p. Strona skarżąca wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w kwocie 137.750,00 zł., a jako uzasadnienie korekty zostały wskazane: wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (EU:C:2015:635) oraz uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2015 r. (sygn. akt I FPS 4/15). Mając na uwadze wymienione orzeczenia Powiat dokonał skonsolidowanego rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług obejmującego również Jego jednostki organizacyjne. W decyzji z [...] lutego 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. dokonując analizy danych z rejestrów sprzedaży i zakupu - prowadzonych na potrzeby poszczególnych jednostek organizacyjnych Powiatu oraz samej Strony skarżącej względem faktur (w tym przedstawionych w postępowaniu): 1. w zakresie podatku należnego zweryfikował wartość sprzedaży opodatkowanej stawką 23% z uwagi na fakturę wystawiona przez Powiat na rzecz Powiatowego Centrum Pomocy Rodzinie w L. dokumentującej "sprzedaż wewnętrzną" 2. w zakresie podatku naliczonego zakwestionował prawo korekty podatku naliczonego z faktur dla których prawo obniżenia kwot podatku należnego powstało 2011 r. – termin korekty upłynął bowiem najpóźniej z dniem 31 grudnia 2015 r. Mając na uwadze wymienione wyżej nieprawidłowości organ I instancji wydał wspomnianą decyzję z [...] lutego 2017 r. W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. Strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 11 uVAT przez nieuznanie retrospektywnych skutków wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie o sygn. C-276/14, a także pozbawienie prawa ponownego wyliczenia podatku należnego i naliczonego oraz dokonania stosownych korekt. Wskazano na niezasadne zastosowanie art. 86 ust. 13 uVAT mimo obiektywnych przeszkód w obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony i na naruszenie art. 90 ust. 3 uVAT przez zastosowanie wskaźnika z uwzględnieniem obrotu dokonanego w ramach jednego podatnika podatku od towarów i usług – nie stanowi on sprzedaży opodatkowanej, a eliminacja przychodu nie podlegającego opodatkowaniu była możliwa dopiero po orzeczeniu Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-276/14. Strona skarżąca podniosła naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 o.p., w związku z art. 4 ustawy z 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizacje projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. poz. 1454), polegające na nieuznaniu nadpłaty powstałej z tytułu nienależnie zapłaconego podatku przez jednostkę która utraciła status podatnika podatku od towarów i usług. Kwestionując decyzje organu I instancji wskazano na brak oparcie rozstrzygnięcia organu o przepisy: art. 74 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 4, art. 78 § 5, art. 79 § 2 i art. 80 § 1 o.p., a także na naruszenie przepisów postępowania: art. 120-122, art. 124-125, art. 210 § 1 pkt 6, § 4 i § 5, art. 187 § 1 o.p. Strona skarżąca podniosła wadę uzasadnienia faktycznego przez pominięcie okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy i brak rozważań na temat statusu Powiatu i Jego jednostek organizacyjnych jako odrębnego podatnika podatku od towarów i usług przed rozstrzygnięciem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14 i po tym rozstrzygnięciu. Wskazano na nierozpoznanie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego. Zaskarżoną decyzją z [...] października 2017 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. uchylił do ponownego rozpoznania decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z [...] lutego 2017 r. Jako powód zastosowania art. 233 § 2 o.p. organ odwoławczy wskazał konieczność analizy dowodów źródłowych dotyczących poszczególnych jednostek organizacyjnych związanych z centralizacją rozliczeń Powiatu w zakresie podatku od towarów i usług. Analiza ta ma być niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem rozliczenie podatku naliczonego przysługuje z tytułu nabyć towarów i usług związanych z działalnością opodatkowaną, a więc weryfikacji pod katem spełnienia przesłanek z art. 86 ust. 1 uVAT winny podlegać czynności dokumentowane fakturami uwzględnionymi w rozliczeniu podatku od towarów i usług. Zdaniem organu odwoławczego weryfikacja winna rozpocząć się od analizy umów cywilnoprawnych, a taki materiał dowodowy nie został w sprawie zebrany. Niewystarczającym było zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. przeprowadzenie wyrywkowej kontroli rejestrów sprzedaży. Równocześnie organ odwoławczy uznał, że niedochowanie terminu z art. 86 ust. 13 uVAT nie nastąpiło z przyczyn zależnych od Strony skarżącej. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. Strona skarżąca podniosła zarzuty niewłaściwego zastosowania art. 233 § 2 o.p. bowiem materiał dowodowy był pełny czego ma dowodzić wydanie w oparciu o ten sam materiał dowodowy decyzji za inne okresy rozliczeniowe. Wskazano na naruszenie art. 210 § 4 o.p. przez brak odniesienia się w zaskarżonej decyzji do podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 74, w związku z art. 78 § 5 o.p. Powiat w oparciu o zarzuty skargi wniósł o uchylenie decyzji obu instancji i o uznanie uprawnienia Powiatu do oprocentowania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z odsetkami oraz o oprocentowanie nadpłaty, a także o zasadzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. kosztów postępowania według norm przepisanych. Podstawą żądań Strony skarżącej ma być orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie Gminy W. o sygn. C-276/14, a także - w zakresie oprocentowania zwrotu - wyrok tut. Sądu z 5 kwietnia 2017 r. o sygn. akt I SA/Wr 21/17. Zdaniem Powiatu brak było podstaw do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy temu organowi do ponownego rozpoznania, bowiem materiał dowodowy był kompletny – faktury składające się na scentralizowane rozliczenie przez Powiat podatku od towarów i usług zostały przeanalizowane w trakcie czynności sprawdzających, a w toku kontroli podatkowej Powiat złożył wnioski dowodowe, które zostały uwzględnione. Jeżeli organ odwoławczy miał wątpliwości, to mogłyby one zostać rozwiane poprzez zastosowanie art. 229 o.p.. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. podtrzymał stanowisko o konieczności wydania decyzji kasatoryjnej w oparciu o art. 233 § 2 o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016, poz. 1066 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017, poz. 1369 ze zm.) – dalej: jako p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy i w oparciu o akta sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., który to przepis nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Skarga podlega oddaleniu, bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. nie stwierdził, by decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. naruszała przepisy prawa. W pierwszej kolejności wskazać należy, że decyzja oparta o art. 233 § 2 o.p. jest decyzją o charakterze formalnym i rozstrzygnięcie to nie przesądza o nabyciu przez podatnika praw bądź o nałożeniu na podatnika obowiązków: "... wydana w sprawie i zaskarżona decyzja organu odwoławczego miała charakter procesowy (kasacyjny), a nie materialny, co oznacza, że nie zawierała rozstrzygnięcia o sytuacji prawnomaterialnej Skarżącego, nie zwiększała zakresu jego obowiązków w stosunku do decyzji wydanej w pierwszej instancji i nie rozstrzygała o materialnoprawnym obowiązku prawnopodatkowym Skarżącego (...). Decyzja kasacyjna organu odwoławczego, a więc uchylająca i przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania, nie narusza art. 234 O.p., gdyż decyzją tą nie nakłada się na stronę żadnych obowiązków, ani nie ogranicza jej uprawnień. Dopiero decyzja, jaka zostanie wydana w ponownym postępowaniu przez organ podatkowy I instancji po uzupełnieniu i poszerzeniu materiału dowodowego będzie mogła zawierać ustalenia w odniesieniu do sytuacji materialnoprawnej Skarżącego." (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 grudnia 2014 r., o sygn. akt II FSK 2616/14 – dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) Organ odwoławczy w treści decyzji kasatoryjnej ogranicza się tylko do oceny i wskazań potrzeby przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz jego zakresu. W treści takiej decyzji nie rozstrzyga wówczas o meritum sprawy, nie przeprowadza analizy merytorycznej decyzji organu pierwszej instancji. Dokonanie takiej kontroli w ogóle nie może być podejmowane, ponieważ decyzja organu I instancji, wydana została bez przeprowadzenia niezbędnego postępowania wyjaśniającego, co oznacza że jest pozbawiona wyczerpujących ustaleń, które można poddać kontroli w zakresie zastosowania przepisów. A zatem decyzja w trybie 233 § 2 o.p. ze swej istoty nie może zawierać waloru rozstrzygnięcia merytorycznego. W obszarze stosowania art. 233 § 2 o.p. nie mieści się wyrażanie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienie sprawy. Wydanie decyzji z art. 233 § 2 o.p. na podstawie poglądu prawnego organu odwoławczego w zakresie prawa materialnego co do merytorycznego sposobu załatwienia sprawy w sposób oczywisty wykracza poza treść, dyspozycję i możliwości uzasadnionego stosowania wymienionego przepisu procedury podatkowej. Sąd zauważył, że w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. został zawarty pogląd odnośnie zastosowania w sprawie Strony skarżącej przepisu art. 86 ust. 13 uVAT. Mając jednakże na uwadze, że pogląd ten jest korzystny dla Strony skarżącej, a także zakaz orzekania przez sąd administracyjny na niekorzyść Strony skarżącej (art. 134 § 3 p.p.s.a.), naruszenie art. 233 § 2 o.p. w tym zakresie nie mogło stanowić podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji. Z kolei Sąd badając legalność rozstrzygnięcia kasatoryjnego, weryfikuje, czy wypełnia ono przesłanki uniemożliwiające organowi II instancji wydanie decyzji merytorycznej. Zasadą bowiem jest ponowne rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy, co do jej istoty. Stosownie do treści § 2 art. 233 o.p. zwrócenie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia jest konieczne w przypadku, gdy zebrany materiał dowodowy wymaga uzupełnienia w całości, bądź w znacznej części. W tym miejscu odnieść należy się do zasad regulujących postępowanie podatkowe. Podstawową zasadą postępowania jest wyrażona w art. 122 o.p. zasada prawdy obiektywnej. Oznacza ona, że organy podatkowe maja obowiązek podjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Na organie ciąży obowiązek zebrania i rozpatrzenia wszelkich dowodów koniecznych do wyjaśnienia sprawy, o czym stanowi art. 187 § 1 o.p.. W myśl natomiast art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału, czy dana okoliczność została udowodniona. Z przytoczonych przepisów wynikają dwa obowiązki organu: po pierwsze, zebranie materiału dowodowego, po drugie rozpatrzenie materiału dowodowego. W pierwszym z obowiązków chodzi zarówno o materiał dowodowy zebrany w postępowaniu podatkowym, jak i wcześniej w toku czynności sprawdzających bądź kontroli podatkowej, a także materiał zgromadzony w innych postępowaniach, np. w postępowaniu karnym skarbowym. Gromadząc materiał dowodowy, organ podatkowy powinien również uwzględnić dowody przedstawione przez stronę postępowania. Zgromadzenie materiału dowodowego wpływa bezpośrednio na obiektywizm prowadzonego postępowania dowodowego. Aby bowiem dojść do prawdy obiektywnej, organy podatkowe prowadzące postępowanie są obowiązane zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne. Rozpatrzenie całego materiału dowodowego stanowi kolejny etap postępowania po zebraniu całego materiału dowodowego. Należy przez nie rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu bądź grupy dowodów i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Oznacza ono rozważenie, wzięcie pod uwagę, przeanalizowanie, zaznajomienie się z całym materiałem dowodowym. Rozpatrzenie materiału dowodowego musi być wyczerpujące, a zatem wszechstronne, dogłębne, szczegółowe, gruntowne i dokładne. Dopiero wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego pozwoli na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną, a następnie będzie podstawą do ustalenia skutków podatkowoprawnych tych faktów. Głównym powodem orzekania przez organy w sprawie Strony skarżącej była centralizacja rozliczeń podatku od towarów i usług Powiatu z jego jednostkami budżetowymi. Organy dokonując weryfikacji takiej centralizacji oprócz sprawdzenia terminowości rozliczeń, właściwego ujęcia w okresach rozliczeniowych winny przede wszystkim ustalić kwestie zasadności zaliczenia kwot wykazanych na fakturach do podatku należnego/naliczonego, a więc winny rozpatrzyć związek transakcji dokumentowanych fakturami z działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Stosownie do treści art. 86 ust. 1 uVAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodzić się więc należy z organem odwoławczym, że prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy Powiatu wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, z uwagi na konieczność zebrania wszystkich danych na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2011 r. Prawidłowo sporządzona deklaracja za ten miesiąc powinna bowiem uwzględniać sprzedaż i zakupy - istotne z punktu widzenia przepisów o podatku od towarów i usług - realizowane bezpośrednio przez Powiat, a także przez Jego poszczególne jednostki organizacyjne. Takiej weryfikacji merytorycznej faktur organ I instancji nie przeprowadził i nie była ona możliwa do przeprowadzenia w toku - wskazanych przez Stronę skarżącą w skardze - czynności sprawdzających. Czynności sprawdzające mają bowiem charakter formalny i nie przesądzają o kwalifikacji czynności do opodatkowanych, zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, czy też znajdujących poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Organ II instancji zasadnie przyjął, że badanie powiązania z działalnością opodatkowaną będzie wymagać uzupełnienia materiału dowodowego – odnośnie faktur przyjętych do scentralizowanego rozliczenia podatku od towarów i usług Powiatu – w zakresie, o którym mowa w art. 233 § 2 o.p. Zauważyć ponadto należy, że przeprowadzenie takiego badania po raz pierwszy dopiero na etapie postępowania odwoławczego stanowiłoby naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania – art. 127 o.p., bowiem pozbawiłoby Stronę skarżącą prawa do dwukrotnego rozpoznania kwestii zasadniczej dla weryfikacji rozliczenia podatku od towarów i usług, a w przypadku zakwestionowania rozliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 1 uVAT mogłoby doprowadzić do złamania zakazu reformationis in peius z art. 234 o.p. Sąd zauważa ponadto, że zgodnie z treścią art. 207 § 1 i § 2 o.p., organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, która rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Decyzja, zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Stosownie do paragrafu 4 art. 210 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zawiera zaś wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Przepisy te w powiązaniu z wyżej opisanymi art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. oznaczają, że obowiązek organu polegający na rozpatrzeniu materiału dowodowego realizuje się poprzez sporządzenie uzasadnienia stosownie do wymogów art. 210 § 4 o.p. Nie można domniemywać, że brak oceny faktur w kontekście art. 86 ust. 1 uVAT w uzasadnieniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. oznacza, że organ je w istocie ocenił i na podstawie wspomnianego przepisu nie zakwestionował rzetelności rozliczenia. Taka ocena, jeśli została podjęta, winna znaleźć wyraz w uzasadnieniu decyzji – po raz pierwszy organu I instancji. Jak już była o tym mowa - rozstrzygnięcie wydane w oparciu o art. 233 § 2 o.p. nie może przesądzać kwestii merytorycznych sprawy, tak więc rozstrzyganie o zasadności oprocentowania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, oprocentowania nadpłaty, czy też uwzględnienia faktur w rozliczeniu podatku naliczonego nie powinno znaleźć się w decyzji przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania. Brak odniesienia się do przepisu art. 74, w związku z art. 78 § 5 o.p. w zaskarżonym rozstrzygnięciu nie ma wpływu na przyszłe decyzje i prawa Strony skarżącej. W ponownie prowadzonym postępowaniu kwestia stosowania m.in. wymienionych przepisów - jeśli dotyczą przedmiot sprawy - winna być ponownie przeanalizowana. Tym samym zarzuty skargi oparte o art. 210 § 4 o.p. dotyczące braku odniesienia się w treści decyzji kasatoryjnej do wskazywanych przez Stronę skarżącą w odwołaniu: naruszenia przepisów art. 74, w związku z art. 78 § 5 o.p. nie zasługują na uwzględnienie. Odnosząc się do powołanego w skardze wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z 5 kwietnia 2017 r. (sygn. akt I SA/Wr 21/17) to należy wyjaśnić, że dotyczył on odrębnego i merytorycznego rozstrzygnięci organu (odmowy oprocentowania nadpłaty zwróconej w trybie bezdecyzyjnym) i nie wiąże on w rozpatrywanej sprawie ani organu ani Sądu. Mając powyższe na uwadze, wobec braku naruszenia w rozpoznawanej sprawie przepisów prawa Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w oparciu o art. 151 p.p.s.a. winien skargę oddalić, co też uczynił niniejszym wyrokiem.