I SA/Łd 62/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2018 r. sprawy ze skargi W. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z [...] r., ustalającą W. F. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2012 w kwocie 336.165 zł, od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 448.220 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż podatniczka w analizowanym okresie poniosła wydatki w łącznej kwocie 502.517,50 zł, związane z: nabyciem w dniu 28 maja 2012 r. lokalu mieszkalnego' oraz udziału wynoszącego 1/16 części we współwłasności lokalu niemieszkalnego - garażu nr U6, położonych w W. przy ul. A 9 za łączną kwotę 485.000,00 zł - akt notarialny z dnia [...] r., Rep. A nr [...] , kosztami sporządzenia w dniu 28.05.2012 r. ww. aktu notarialnego w kwocie łącznej 11.830,00 zł, - kosztami utrzymania w wysokości 5.687,50 zł (1.137,50 zł x 5 m-cy). Wyliczenia kosztów utrzymania organ dokonał na podstawie: złożonego przez stronę w dniu 15 maja 2017 r. oświadczenia o poniesionych wydatkach, w którym wykazane zostały wydatki związane z utrzymaniem rodziny w latach 2011-2016. w wysokości 1.000,00 zł miesięcznie, w tym: wyżywienie - 500,00 zł, utrzymanie mieszkania - 400,00 zł, koszty leczenia -100.00 zł. protokołu przesłuchania w charakterze strony, spisanego w dniu 6 czerwca 2017 r., do którego strona wskazała, iż ponosiła wydatki na zakup ubrań w kwocie 1.000,00 zł rocznie oraz zakup środków chemicznych i kosmetycznych (środki do prania, mycia, płukania, szampon, mydło itp.) w wysokości 600-700 zł rocznie. Stąd wyliczenie miesięcznych kosztów utrzymania wyniosło kwotę 1.137,50 zł (12.000,00 zł + 1.000,00 zł+ 650,00 zł/: 12 m-cy). Organ pierwszej instancji na podstawie PIT-40 ustalił dochód strony za okres od stycznia do maja 2012 r. na kwotę 8.097,50 zł (21.580,52 zł - 1.654,00 zł 1.672,48 zł/: 12 x 5 m-cy), powiększony o nadpłatę wynikającą z zeznania za 2011 r. w wysokości 1.180,00 zł, razem 9.277,50 zł. Ponadto organ pierwszej instancji, w celu ustalenia czy strona mogła posiadać na dzień 31 grudnia 2011 r. jakiekolwiek oszczędności, na które wskazała i którymi oprócz przychodów uzyskanych w 2012 r., można było pokryć wydatki poczynione w tym roku, przeprowadził analizę uzyskanych przychodów oraz poniesionych wydatków przez M. i W. F. w latach poprzedzających badany okres, tj. w latach 1968-2011. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikają następujące okoliczności: w rodzinie jedynie M. F. pracował w ramach umowy o pracę, zatrudniony był w "A" w O. w okresie od 28 września 1968 r. do 30 września 1997 r. na stanowisku montera instalacji rurociągowych, zaświadczenie o wynagrodzeniu w latach 1971-1997 z dnia 20 lutego 2017 r. (do wyliczenia w/w oszczędności za lata 1968-1970 przyjęto z korzyścią dla strony wysokość wynagrodzenia z roku 1971), wysokość wynagrodzenia za okres 1968-1996, w latach 1966-1989 małżonkowie F., wychowując dwoje dzieci, utrzymywali się z jednego wynagrodzenia M. F., którego wysokość niewiele przekraczała wysokość przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej (wysokość tego wynagrodzenia za okres 20 lat, tj. od 1971 r. do 1990 r. -stanowiła średnio 115,8% ww. przeciętnego wynagrodzenia), M. F. wykonywał dodatkową, nieopodatkowaną działalność zarobkową (dorabiając po pracy), polegającą na świadczeniu usług hydraulicznych i remontowo-budowlanych dla osób fizycznych, na okoliczność wykonywania tej działalności zeznawali świadkowie: T. W., W. B., M. J., R. F., A. C., M. C. oraz strona. Organ pierwszej instancji dokonał, oceny zeznań oraz możliwości poczynienia oszczędności z tego tytułu i stwierdził, że rozmiar, charakter i okres wykonywanych usług nie pozwalał na zgromadzenie oszczędności w wysokości wskazanej przez W. F., ewentualne dochody ze świadczonych usług mogły być jedynie uzupełnieniem budżetu domowego, zaś głównym źródłem dochodów małżonków F. było wynagrodzenie ze stosunku pracy, małżonkowie F. posiadali działkę pracowniczą, na której uprawiali warzywa i owoce oraz hodowali zwierzęta, jako wiarygodne organ pierwszej instancji uznał, że prowadzone uprawy i hodowla stanowiły uzupełnienie budżetu domowego i mogły dawać pewne możliwości w zakresie zaoszczędzenia nieznacznych środków pieniężnych, zwłaszcza gdy dzieci nie były już na ich utrzymaniu, małżonkowie F. posiadali na utrzymaniu dwoje dzieci: córka M. -ur. [...] r., syn R.- ur. [...] r. (w [...] r. ukończył 18 lat), zatem do oszacowania kosztów utrzymania wybrano okres od 1990 r., tj. gdy dzieci były już pełnoletnie i teoretycznie nie musiały być na utrzymaniu małżonków F., do roku 1996, tj. pełnego przepracowanego roku, poprzedzającego rok, w którym M. F. przeszedł na emeryturę; Z uwagi na fakt, że W. F. nie była w stanie określić wydatków na utrzymanie gdy dzieci pozostawały na utrzymaniu małżonków F., organ pierwszej instancji przyjął z korzyścią dla strony, że wydatki na utrzymanie (w związku z posiadaniem ogródka działkowego, szyciem przez podatniczkę oraz robieniem na drutach ubrań dla rodziny, a także dla innych osób z powierzonych materiałów) mogły być niższe od przeciętnych wydatków na utrzymanie rodziny. Stąd przyjęto, że koszty utrzymania mogły kształtować się na poziomie minimum socjalnego, którego wartość dla poszczególnych lat przyjęto na podstawie danych GUS, uwzględniając typ gospodarstwa domowego (pracownicze, emeryckie) oraz liczbę domowników. Z uwagi na okoliczność, że wysokość wydatków na utrzymanie ponoszonych w 2012 r., wskazanych w oświadczeniu o poniesionych wydatkach oraz do protokołu przesłuchania w charakterze strony, stanowiła kwotę 1.137,50 zł miesięcznie, jak również z uwagi na fakt, iż strona oświadczyła, że w latach wcześniejszych, gdy mieszkała tylko z mężem ponoszone były wydatki na podobnym poziomie - organ podatkowy porównał dochody osiągnięte w 2012 r. (19.434,04 zł) z wydatkami poniesionymi w tymże roku (13.650,00 zł) i stwierdził, że strona wydatkowała przeciętnie 70% uzyskiwanego dochodu. Z kolei, aby oszacować koszty utrzymania w całym okresie pracy zawodowej M. F., tj. w okresie, w którym według wyjaśnień strony, gromadzone były oszczędności - organ pierwszej instancji dokonał z korzyścią dla strony uogólnienia polegającego na tym (pomimo, iż w okresie od 1966 r. do 1989 r. na utrzymaniu małżonków F. pozostawały dzieci i rodzina liczyła od 3 do 4 osób), że do oszacowania przyjęto wartość minimum socjalnego dla 2-osobowego gospodarstwa pracowniczego. Następnie wartość minimum socjalnego dla 2-osobowego gospodarstwa pracowniczego porównano z dochodami M. F. z lat 1990-1996. Optymalnie korzystne dla strony w/w założenia organ podatkowy przyjął z uwagi na posiadanie działki pracowniczej (z której uzyskiwano część żywności) oraz "dorabianie" przez M. F., poprzez świadczenie usług hydraulicznych i remontowo-budowlanych dla osób fizycznych. Ustalony w ten sposób średni procent z 7 lat udziału minimum socjalnego do wynagrodzenia męża strony stanowił 77,75% i dał podstawę do sformułowania wniosku, że wydatki ponoszone przez małżonków F. stanowiły 77,75% środków zarobionych przez M. F., a co za tym idzie oszczędności mogły stanowić około 22,25% tego wynagrodzenia. Zatem wartości te nie odbiegają znacząco od wartości dotyczących roku 2012, w którym wydatki stanowiły 70% dochodów, gdy strona prowadziła jednoosobowe emeryckie gospodarstwo domowe (M. F. zmarł w 2011 r.). Za okres od 1997 r. do maja 2012 r. przyjęte zostały dochody wynikające z zeznań podatkowych składanych w tych latach (przychody pomniejszone o składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, zaliczki na podatek dochodowy, odliczenia od dochodu wydatków rehabilitacyjnych oraz odliczenia wydatków mieszkaniowych na remont i modernizację lokalu mieszkalnego, a także wydatek na nabycie w 2008 r. odrębnej własności lokalu mieszkalnego). W wyniku przeprowadzonego postępowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z dnia [...] r., ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2012 r. w kwocie 336.165,00 zł od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 448.220,00 zł. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w decyzji z [...] r. wskazał, że w wyliczeniach organu podatkowego pierwszej instancji dotyczących zgromadzonych przez stronę w latach 1997-2012 (dane za 5 m-cy 2012 r.) oszczędności w kwocie 44.759,27 zł wkradł się błąd, bowiem w kolumnie nr 9 tabeli nr 2 na stronach 25-26 zaskarżonej decyzji suma składek na ubezpieczenie zdrowotne stanowi kwotę 20.084,92 zł (nie zaś kwotę 8.872.37 zł). Zatem wyliczenie oszczędności za powyższy okres wynosi 33.546,72 zł (308.703,17 zł + 8.927,97 zł - 29.378,53 zł 2.211,56 zł - 5.253,20 zł - 20.084.92 zł - 8.872,37 złotych - 218.283,84 zł). Wobec powyższego wyliczona za okres 1968-2012 (5 m-cy 2012 r.) przez organ podatkowy kwota oszczędności wyniosłaby 43.085,43 zł (9.538,71 zł + 33.546,72 zł), a nie 54.297,98 zł. Dostrzegł również, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. dokonał w zaskarżonej decyzji rozliczenia poniesionych wydatków i osiągniętych dochodów za 5 miesięcy 2012 r., podczas gdy zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się za cały rok podatkowy, wobec czego rozliczenie wydatków i dochodów powinno obejmować cały kontrolowany rok. Z powyższego więc wynika, że część wydatków poniesionych w 2012 r. nie mogła być pokryta bieżącymi dochodami i zasobami finansowymi zgromadzonymi do czasu ich poniesienia. Nadwyżki wydatków nad przychodami wystąpiły w okresach: l-V/2012r. - 440.120,43 zł, VI-VII/2012 r. - 19.036,00 zł, Łączna kwota nadwyżki wydatków nad dochodami wynosi zatem 459.156,43 zł (440.120,43 zł + 19.036,00 zł). W świetle powyższego kwota 459.156,00 zł (po zaokrągleniu do pełnych złotych) stanowi dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2012 r., od której należało ustalić 75 % podatek w kwocie 344.367,00 zł. Mając jednak na uwadze treść art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p."), organ podatkowy nie mógł wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się. Zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dobitnie wskazał powody, dla których niektórym dowodom odmówił wiarygodności, dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego w oparciu o wskazania logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. Organ pierwszej instancji tym samym zasadnie uznał, iż strona nie uprawdopodobniła, że posiadała oszczędności we wskazywanej wysokości, którymi dysponować miała po śmierci męża, skoro: - pierwotnie nie wskazano w ogóle wysokości tych oszczędności w piśmie pełnomocnika, złożonym w toku czynności sprawdzających (wpływ do Urzędu Skarbowego w O. w dniu [...]r.); w oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych w 2012 r. dochodów (przychodów), złożonym w dniu 15 maja 2017 r., strona wskazała, że była w posiadaniu oszczędności zmarłego męża w kwocie około 400.000,00 zł; do protokołu przesłuchania w charakterze strony, spisanego w dniu 6 czerwca 2017 r., strona wskazała, że w walizce pozostawionej przez męża były tylko pieniądze w walucie polskiej w kwocie 460.000,00 zł, córka strony – M. C. złożyła zeznania w charakterze świadka w dniu 9 maja 2017 r. i wskazała, że była to kwota ponad 400.000 zł; syn strony – R. F., do protokołu przesłuchania w charakterze świadka, spisanego w dniu 9 maja 2017 r., wskazał, że cyt. "Mama po śmierci ojca nie wspominała o żadnych pieniądzach"; na gromadzenie oszczędności przez M. F. w dolarach i w złocie, w toku postępowania podatkowego wskazywała jedynie W. F., przy czym przyznała, że w walizce były tylko pieniądze w walucie polskiej. Stąd -zdaniem organu - trudno uznać za uprawdopodobniony fakt, że mąż strony pozornie nie zabezpieczył swojego majątku, gdyż zabezpieczeniem przed inflacją, wahającym się kursem złotówki, a także denominacją pieniądza "było lokowanie oszczędności w złocie i dolarach". Są to jedynie gołosłowne twierdzenia strony. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. przyjąć należy, że gdyby faktycznie tak niebagatelna suma pieniędzy znajdowała się w domu małżonków F., to po śmierci M. F. podatniczka dysponowała nią w gotówce, przeliczała i wydatkowała na zakup określonych dóbr, a z pewnością powołałaby się na nie w pierwszej kolejności, zapytana o źródła finansowania. Mało prawdopodobnym jest, aby strona w toku prowadzonego postępowania, na jego początku, kiedy to prowadzono czynności sprawdzające nie wskazała wprost (w piśmie, którego wpływ do Urzędu Skarbowego w O. nastąpił w dniu 12 grudnia 2016r.), a następnie w toku prowadzonego postępowania podatkowego, składając w dniu 15 maja 2017 r. oświadczenie o wysokości i źródłach uzyskanych w 2012 r. dochodów (przychodów), tak istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności dysponowania niebagatelna kwotą, tj. 460.000.00 zł (w oświadczeniu podatniczka podała, że posiadała około 400.000,00 zł.). Wszakże do protokołu przesłuchania strona zeznała, że liczyła pieniądze po śmierci męża i była to kwota 460.000,00 zł. Zdaniem organu odwoławczego, gdyby rzeczywiście było tak, jak twierdzi strona, to logicznym jest wniosek, że od początku postępowania strona skupiłaby się na tym źródle finansowania i znała precyzyjnie jego rozmiar. Niemożliwym jest, aby strona mogła tego nie pamiętać, skoro tak znaczna suma dotyczyła jej bezpośrednio, budziła zapewne silne emocje, mając ścisły związek z jej i członków rodziny życiem osobistym (nie tylko z uwagi na wartość, ale i fakt, że miały to być oszczędności "całego życia'). Doświadczenie życiowe wskazuje przecież, że uzyskaniu znacznych sum pieniężnych, a taką niewątpliwie jest analizowana kwota, towarzyszy większe osobiste zaangażowanie. Okoliczność taka niewątpliwie utrwala się w pamięci, co w przypadku sytuacji podatniczki powinno przekładać się na podanie takiej informacji już w odpowiedzi na pierwsze wezwanie organu podatkowego. Opóźnienie w takim działaniu, determinuje jego mniejszą wartość dowodową i mniejszą wiarygodność w rozumieniu art. 191 O.p. Jednocześnie organ wskazał, że strona nie uprawdopodobniła również faktu świadczenia przez M. F. usług na rzecz osób fizycznych w okresie blisko 40 lat i osiągania z tej działalności określonej wysokości dochodów, w tym wyższych niż z wynagrodzenia ze stosunku pracy, świadczonej przez 29 lat w "A" w O. na stanowisku montera instalacji rurociągowych. Na tę okoliczność zostali przesłuchani świadkowie: osoby obce – T. W., W. B. i M. J., jak również córka i syn W. F. oraz były mąż córki, a także zeznawała strona. Tylko członkowie rodziny: córka i syn twierdzili, że ojciec zarabiał więcej na usługach świadczonych dla osób fizycznych niż z pracy wykonywanej na etacie. Organ zauważył przy tym, że część zeznań podatniczki stoi w oczywistej sprzeczności z zeznaniami świadków - W. B. stwierdził, że za swoją pracę wykonywaną z mężem strony u osób prywatnych miał zapłacone wynagrodzenie, ale nie pamięta kwot jakie otrzymał od M. F., natomiast M. J. zeznał, że nigdy nie pracował prywatnie z M. F.. Ponadto strona zeznała, że mąż świadczył usługi dla osób zamieszkałych zarówno w O., jak i w miejscowościach koło O.. Usługi te wykonywał dla lekarzy zamieszkujących w jej bloku, u znajomych, którzy pracowali z ZPC, na osiedlach domów jednorodzinnych, jednakże strona nie pamięta nazwisk tych osób, część z nich już nie żyje. Dziwi zatem fakt, że strona nie pamięta nawet nazwisk osób (żadnych), które zamieszkiwały w jej bloku, dla których M. F. świadczył usługi remontowe. Wobec powyższego - w ocenie organu - nie znajduje żadnego uzasadnienia twierdzenie strony, jak i świadków: R. F. i M. C. - o osiąganiu wyższych dochodów z pracy wykonywanej prywatnie osobom fizycznym niż z wynagrodzenia ze stosunku pracy, skoro jak stwierdziła strona M. F. nigdy nie oddawał pieniędzy zarobionych po godzinach pracy, nigdy też tych pieniędzy nie widziała i nie pytała męża ile otrzymuje za świadczone usługi remontowe. Z kolei córka i syn małżonków F. też nie wiedzą ile ojciec brał pieniędzy za w/w usługi. Także pozostali świadkowie (osoby obce) zeznali, że nie potrafią wskazać jakie kwoty pobierał M. F. za świadczone usługi remontowe (świadkowie: T. W. i W. B.), zaś świadek M. J. wręcz zaprzeczył, że pracował razem z M. F. przy pracach remontowych wykonywanych prywatnie. Z kolei A. C. nie wypowiedział się na temat wysokości zarobków M. F. z tytułu świadczonych usług remontowych. Analizując składane w ramach przedmiotowego postępowania zeznania/wyjaśnienia strony oraz jej córki i syna, organ zwrócił uwagę, iż są to członkowie najbliższej rodziny, bezpośrednio związani ze sprawą i zainteresowani korzystnym dla strony jej rozstrzygnięciem. Twierdzenia osób najbliższych podatniczce należy więc oceniać, uwzględniając wpływ i znaczenie więzi emocjonalnych, pokrewieństwa. Zdaniem organu odwoławczego słusznie organ pierwszej instancji uznał za nielogiczne i sprzeczne z doświadczeniem życiowym, aby środki pieniężne, które małżonek strony gromadził przez 40 lat z "dorywczej pracy" poza godzinami pracy w zakładzie, a które według wyjaśnień podatniczki raz stanowiły kwotę ponad 400.000,00 zł, innym razem - kwotę 460.000,00 zł, przechowywał przez cały powyższy okres "w walizce zamykanej na kluczyk, gdzieś pod szafą lub na szafie". Ponadto zdaniem organu nie sposób zupełnie bezrefleksyjnie przyjąć, że w istocie podatniczka (jak i dzieci małżonków F.) nie była bliżej wtajemniczana w pozyskiwanie, gromadzenie i przechowywanie przez męża wysokich sum pieniędzy, a więc w sytuację majątkową całej rodziny. Jawi się to jako sprzeczne nie tylko z zasadą dziedziczenia ustawowego, ale i wskazaniami doświadczenia życiowego, dotyczącymi zwyczajowych relacji rodzinnych i praktykowanych w rodzinie zachowań. Nie wskazano przy tym powodów takiego stanu rzeczy. Zdaniem organu odwoławczego brak jakichkolwiek dowodów na okoliczność gromadzenia, otrzymywania i wymiany dolarów na złotówki oraz spieniężenia złota przez małżonka strony, brak świadków, którzy potwierdziliby wskazywane przez stronę w tym zakresie okoliczności oraz niespójności w zeznaniu i wyjaśnieniach składanych przez stronę powodują, iż twierdzenia te są niewiarygodne i nieprawdopodobne. Uprawniona jest zatem teza, że dopiero odkrycie jakiego rzędu wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach, kazało stronie poszukiwać "ratunku" właśnie w tych trudnych do weryfikacji dochodach, tj. powołanych oszczędnościach zgromadzonych rzekomo przez zmarłego M. F.. Nieprawdziwe jest przy tym twierdzenie strony, że organ pierwszej instancji pominął kwestię prowadzenia przez małżonków F. produkcji rolnej na działce pracowniczej w O., gdyż na stronie 21 zaskarżonej decyzji organ wyraźnie stwierdził, że za wiarygodne uznał zeznania dotyczące prowadzonych upraw i hodowli na w/w działce, które stanowiły uzupełnienie budżetu domowego, a tym samym dawały możliwości zaoszczędzenia pewnych sum pieniężnych. Z tych względów oraz z uwagi na "dorabianie" przez M. F. poprzez świadczenie usług hydraulicznych i remontowo-budowlanych dla osób fizycznych - do wyliczenia kosztów utrzymania organ pierwszej instancji przyjął z korzyścią dla strony, że wydatki na utrzymanie mogły być niższe od przeciętnych wydatków na utrzymanie rodziny. Stąd przyjęto, że koszty utrzymania mogły kształtować się na poziomie minimum socjalnego, którego wartość dla poszczególnych lat przyjęto na podstawie danych GUS, uwzględniając typ gospodarstwa domowego (pracownicze, emeryckie) oraz liczbę domowników. Za niezasadny uznano również zarzut odwołania, że organ pierwszej instancji nie dokonał miarodajnej oceny, skąd pochodziły środki pieniężne (będące w posiadaniu strony) na nabycie lokalu mieszkalnego w W., skoro według organu, środki te nie pochodziły z oszczędności zgromadzonych przez małżonka strony. Organ pierwszej instancji podjął wszelkie działania mające na celu ustalenie pochodzenia tych środków, zarówno opierając się na okolicznościach wskazywanych przez W. F, jak też w oparciu o własne działania zmierzające do ustalenia prawdy obiektywnej, np. wystąpienie do: A I sp. z o.o. o udostępnienie danych w zakresie zatrudnienia i wysokości wypłaconego wynagrodzenia w firmie A S.A. Jednakże zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy nie wyjaśnił skąd pochodziły środki na nabycie przedmiotowego lokalu mieszkalnego, tym samym należało uznać je za przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, o których mowa w art. 25b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.". Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez W. F., która kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: 1) przepisów postępowania w postaci: - art. 191 § 1 O.p. - przez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i przyjęcie, że na przestrzeni całego życia skarżąca wraz z mężem nie mogli zgromadzić oszczędności w wysokości 460.000 zł, podczas gdy zeznania 6 świadków wskazują na możliwość poczynienia przez skarżącą znacznych oszczędności, art. 121 § 1 oraz art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. - przez złamanie zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej, poprzez niewyczerpujące i wadliwe rozpatrzenie materiału dowodowego, co doprowadziło do konkluzji, że skarżąca nie uprawdopodobniła uzyskania przychodów opodatkowanych lub przychodów nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25 ust. 4 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f., podczas gdy przedstawione w postępowaniu dowody co najmniej uprawdopodabniąją możliwość zgromadzenia przez skarżącą i jej męża oszczędności w wysokości przynajmniej 460.000 zł, 2.) przepisów prawa materialnego, tj.: art. 20 ust. 1b w związku z art. 25b u.p.d.o.f. - poprzez błędne zastosowanie i ustalenie zobowiązania podatkowego, podczas gdy zebrany materiał dowodowy uprawdopodabnia, że oszczędności zgromadzone przez M. i W. F. podlegają opodatkowaniu z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że skarżąca nie uprawdopodobniła uzyskanych dochodów, podczas gdy zebrany materiał dowodowy co najmniej uprawdopodabnia pozyskanie przychodów opodatkowanych lub przychodów nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25 ust. 4 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. Mając na uwadze powyższe skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U. z 2017 r., poz. 2188 ) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., źródłem przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu są "inne źródła", za które zgodnie z art. 20 ust. 1b u.p.d.o.f. uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. W myśl natomiast z art. 25b ust. u.p.d.o.f. za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody: 1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości, 2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej - w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku. Ponadto z art. 25d u.p.d.o.f. wynika, że podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi łub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Ustalenie zobowiązania podatkowego takiego jak w rozpoznawanej sprawie, polega na szczegółowym wyodrębnieniu wydatków (wartości zgromadzonego mienia) w trakcie badanego roku podatkowego i ustaleniu źródeł ich finansowania, przy zastrzeżeniu, że powinny być one uprzednio opodatkowane lub nieopodatkowane, co definiują przepisy art. 25b ust. 3 i ust. 4 u.p.d.o.f. Wyszczególnione w ten sposób wielkości wydatków, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub też pochodzą ze źródeł nieujawnionych, powinny być następnie zsumowane (art. 25d u.p.d.o.f.), tworząc tym samym element składowy ustalonego zobowiązania podatkowego za badany rok. Stosownie do art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f. jeżeli w toku postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f. W myśl art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, zaś na podstawie art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zgodnie natomiast z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika, że główny ciężar dowodzenia obciąża organ. Jednakże na podstawie art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f. w toku postępowania podatkowego albo w toku postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. Mając na uwadze przedstawione regulacje prawne co do sposobu i metodyki prowadzenia postępowania w sprawie opodatkowania przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 1b u.p.d.o.f., należy stwierdzić, że skarżąca nie wykazała (nie uprawdopodobniła) faktu uzyskania przedmiotowych dochodów, dlatego zasadnie organ ich nie uwzględnił w przychodach (dochodach) opodatkowanych i nieopodatkowanych rozumianych jako wartości pozostające w dyspozycji skarżącej przed poniesieniem wydatku, spełniających warunki określone w art. 25b ust. 3 i 4 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie - odmiennie niż przyjęły to organy - za uprawdopodobnioną można uznać co najwyżej okoliczność, że mąż skarżącej świadczył jakieś usługi nigdzie nie ewidencjonowane i nieopodatkowane, na rzecz osób fizycznych bliżej niezidentyfikowanych. Przekonują o tym zeznania świadków, którzy jednak nie znają żadnych szczegółów tej działalności. Nie można zatem stwierdzić jakie środki finansowe z tego tytułu otrzymał M. F. i czy gdyby faktycznie zaoszczędził on te pieniądze, mogły one wystarczyć na pokrycie spornego wydatku. Przesłuchani w sprawie świadkowie - znajomi skarżącej i jej męża (T. W., W. B., M. J.) wskazywali wprawdzie, że M. F. po pracy dorabiał prywatnie, nie wiedzieli jednak komu świadczył usługi, gdzie, w jakim czasie oraz ile za te usługi otrzymywał pieniędzy. Klientów męża skarżącej nie potrafiła zidentyfikować również ani sama skarżąca, ani jej córka, które wskazały tylko, że byli to m. in. lekarze zamieszkujący w bloku, w którym mieszkali małżonkowie F. oraz w okolicy. Jedynie syn skarżącej R F. stwierdził, że ojciec wykonywał usługi m. in. na rzecz nieżyjących już A. B. i lekarza M.. Nie wiedział jednak ile ojciec brał za te usługi, co zważywszy na to, że hipotetyczni klienci już nie żyją - nie wnosi nic konkretnego dla rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Sądu rozumowanie organu, że członkowie najbliższej rodziny skarżącej byli zainteresowani korzystnym dla niej rozstrzygnięciem, co do zasady nie jest obarczone błędem. Rację też ma organ odwoławczy, że fakt, iż są to osoby bliskie samo przez się nie czyni ich zeznań niewiarygodnymi, jednak zeznania te podlegają ocenie w granicach swobodnej oceny dowodów. Zauważyć należy przy tym, że wprawdzie córka i syn skarżącej twierdzili, iż ojciec zarabiał więcej na usługach świadczonych dla osób fizycznych niż z pracy wykonywanej na etacie w "A" w O., nie podali jednak żadnych konkretnych kwot, które otrzymywał M. F., gdyż - podobnie jak sama skarżąca - po prostu ich nie znali. W tym kontekście organ odwoławczy zasadnie podnosi, że wprawdzie korzystanie z usług instytucji finansowych, w tym banków, ma charakter dobrowolny, jednak elementem racjonalnego gospodarowania środkami pieniężnymi jest tworzenie warunków, które zabezpieczą daną osobę przed utratą ich wartości realnej na skutek inflacji, czy wręcz utratą fizyczną. Jednocześnie, zaniechanie korzystania z tego rodzaju zabezpieczeń (np. bankowych) uniemożliwia w istocie pozytywne zweryfikowanie stanowiska podatnika o rzeczywistym gromadzeniu i posiadaniu pieniędzy, gdyż pozbawia go jakiegokolwiek namacalnego, wiarygodnego dowodu na tę okoliczność. Zdaniem Sądu w okolicznościach omawianej sprawy organ miał podstawę do oceny, że jest mało wiarygodne i sprzeczne z doświadczeniem życiowym, aby małżonek strony przez 40 lat gromadził środki pieniężne z dorywczej pracy, przechowywane przez cały ten czas "w walizce zamykanej na kluczyk, gdzieś pod szafą lub na szafie", które według wyjaśnień podatniczki raz stanowiły kwotę ponad 400.000,00 zł, a innym razem - kwotę 460.000,00 zł. Organy zasadnie przyjęły zatem, że strona nie uprawdopodobniła faktu zgromadzenia przez męża środków finansowych pozwalających na dokonanie zakupu przedmiotowego lokalu, gdyż ani źródeł tych środków, ani ich wysokości nie można było zidentyfikować. Ponieważ skarżąca nie była w stanie określić wydatków na utrzymanie, organ pierwszej instancji przyjął z korzyścią dla strony, że w związku z posiadaniem ogródka działkowego, szyciem przez podatniczkę oraz robieniem na drutach ubrań dla rodziny, a także dla innych osób z powierzonych materiałów - wydatki na utrzymanie mogły być niższe od przeciętnych. Organ oszacował koszty utrzymania w całym okresie pracy zawodowej M. F., w którym według wyjaśnień strony gromadzone były oszczędności. Mimo, że w latach 1966 r. - 1989 r. na utrzymaniu małżonków F. pozostawały dzieci i rodzina liczyła od 3 do 4 osób, do oszacowania przyjęto wartość minimum socjalnego dla 2-osobowego gospodarstwa pracowniczego. Zastosowana metoda nie budzi zastrzeżeń Sądu. W tych okolicznościach, wbrew zarzutom skargi, Sąd nie dopatrzył się uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organ wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. Stanowisko organu nie narusza również zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p., gdyż punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody. Natomiast okoliczność, że strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem, nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.). Strona ma bowiem prawo do prezentowania swojego własnego stanowiska, zaś organ ma prawo go nie uwzględnić, jeżeli uzna, że nie ma ono odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych oraz ich wykładni. Nie doszło również do naruszenia art. 20 ust. 1b w związku z art. 25b oraz art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f., gdyż skarżąca nie uprawdopodobniła, że oszczędności zgromadzone przez małżonków F. nie podlegają opodatkowaniu z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Natomiast nowe dowody, na które wskazuje pełnomocnik skarżącej w piśmie procesowym, mogą być przedmiotem ewentualnej oceny w odrębnym nadzwyczajnym postępowaniu, jeżeli takie zostanie wszczęte. Zgodnie bowiem z art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej: P.p.s.a., Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przeprowadzenie dowodu z dokumentu jest niezbędne, jeżeli bez tego dokumentu nie jest możliwe rozstrzygnięcie istniejących w sprawie wątpliwości. Sytuacja taka nie występuje jednak w omawianej sprawie, w której zgromadzony materiał dowodowy został należycie oceniony przez organy podatkowe. Dyspozycja art. 106 § 3 nie daje podstaw, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji (wyrok NSA z dnia 6 października 2009 r., II FSK 615/08, LEX nr 533874). Przepis ten nie jest również instrumentem służącym do zwalczenia ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r., II FSK 1306/08, LEX nr 558886). Z powyższych względów Sąd uznał, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie i na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. P.C.