I FSK 104/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 października 2016 r. sygn. akt I SAB/Go 8/16 w sprawie ze skargi R. B. na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2) zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. [...] na rzecz R. B. kwotę 397 (słownie: trzysta dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I FSK 104/17 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 27 października 2016 r. sygn. akt I SAB/Go 8/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę R. B. na przewlekłość postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N., w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2015 r. 1. Przedstawiając stan faktyczny sprawy, Sąd podał, że w dniu 18 czerwca 2015 r. R. B. złożył w Urzędzie Skarbowym w N. deklarację VAT-7 za maj 2015 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. W dniu 24 lipca 2015 r. w stosunku do skarżącego została wszczęta kontrola podatkowa w zakresie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług (VAT) oraz zasadności zwrotu różnicy podatku za maj 2015 r., w wyniku której ustalono, że podatnik nieprawidłowo zastosował preferencyjną stawkę VAT dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Nie wykazał on bowiem, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów rzeczywiście nastąpiła, tzn., że towar został przetransportowany na terytorium Czech i trafił do nabywcy uwidocznionego na fakturach i innych dokumentach potwierdzających te transakcje. Powyższych ustaleń dokonano na podstawie zgromadzonego materiału, w szczególności zeznań świadków, informacji od kontrahentów podatnika, dokumentów otrzymanych od innych organów podatkowych, w tym również zagranicznych administracji podatkowych. Postanowieniem z dnia 12 sierpnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. przedłużył termin zwrotu skarżącemu różnicy VAT za maj 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, a postanowieniem z dnia 12 lutego 2016 r. wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2015 r. Sąd podał chronologię czynności podejmowanych przez organ podatkowy, z której wynika, że: Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. korespondował z Naczelnikiem D. Urzędu Skarbowego we W. w sprawie dotyczącej kontroli u kontrahenta R. B., tj. w firmie transportowej P. sp. z o.o. w W.; 29 marca 2016 r. wniósł o uzupełnienie czynności sprawdzających przez brytyjską administrację skarbową w Spółce O..; 29 kwietnia 2016 r. skierował do D. Urzędu Skarbowego we W. pismo wraz dokumentami zgromadzonymi w firmie skarżącego, dotyczącymi transakcji z J. F. z L., a 29 lipca 2016 r. pismo dotyczące informacji o kontroli w M. P. sp. z o.o. za maj 2015 r.; W trakcie prowadzonego postępowania (do momentu złożenia skargi w niniejszej sprawie) organ trzykrotnie wyznaczał nowy termin jego zakończenia. Wyjaśniał, że powodem przedłużania postępowania była konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, m.in. o: dokumenty z kontroli doraźnej przeprowadzanej przez D. Urząd Skarbowy we W.; informacje od brytyjskiej administracji podatkowej w zakresie potwierdzenia transakcji z firmą O. i informacje z Urzędu Skarbowego w W. w zakresie przekazania protokołów przesłuchania świadków realizujących usługi transportowe na rzecz J. F. nr VAT 470428028. Pismem z dnia 1 czerwca 2016 r. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł do Dyrektora Izby Skarbowej w Z. ponaglenie na nie załatwienie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. sprawy w terminie. Postanowieniem z dnia 1 lipca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej uznał ponaglenie za nieuzasadnione. Stwierdził, że działania podjęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego były konieczne w celu ustalenia, czy podatnik dokonał prawidłowego rozliczenia z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. 2. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w N., podatnik domagał się zobowiązania tego organu do wydania decyzji oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Wskazując na działania organu na przestrzeni kolejnych miesięcy 2016 r. podatnik zauważył, że w lutym, z wyjątkiem zwrócenia się do Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W., organ nie podjął jakichkolwiek czynności w sprawie. Również w marcu, oprócz zawiadomienia o niezałatwieniu sprawy w terminie, nie podjął w żadnych działań. W kwietniu wystosował jedynie do brytyjskiej administracji podatkowej wniosek o kolejne informacje, a w maju - zwrócił się o przekazanie dokumentów i ustaleń w sprawie do D. Urzędu Skarbowego we W. W czerwcu z kolei nie przeprowadził jakichkolwiek czynności zmierzających do wydania decyzji. Odnosząc się do czynności organu, stwierdził, że wystąpienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o ponowne przeprowadzenie czynności przez brytyjską administrację podatkową jest skutkiem błędnego sformułowania pierwszego wniosku. 3. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. wniósł o jej oddalenie. Wyjaśniając fakt ponownego zwrócenia się do administracji brytyjskiej o kolejne informacje, wyjaśnił, że było to związane z faktem, iż dyrektor firmy brytyjskiej O. choć potwierdził fakt nabywania towarów od firmy R. B., to zakwestionował autentyczność przedstawionych mu faktur, wystawionych przez skarżącego. W tej sytuacji konieczne było przeprowadzenie kolejnych czynności dotyczących transakcji przeprowadzonych pomiędzy tymi podmiotami. 4. W odpowiedzi na wezwanie Sądu, pismem z dnia 6 września 2016 r., skarżący oświadczył, że jego skarga z dnia 28 lipca 2016 r. jest skargą na przewlekłe prowadzenie postępowania. Dodał, że potwierdzeniem zasadności sformułowanych w stosunku do organu zarzutów jest zawiadomienie z dnia 5 września 2016 r. o przesłuchaniu świadków – kierowców, o których przesłuchanie skarżący wniósł już w dniu 23 marca 2016 r. 5. Pismem z dnia 19 października 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. podtrzymał w całości argumenty zawarte w odpowiedzi na skargę. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględnił skargi. W pierwszej kolejności podkreślił, że oceniając zwłokę organu w załatwieniu konkretnej sprawy administracyjnej nie można abstrahować od jej indywidualnego charakteru. Stwierdził, że rozsądny termin postępowania musi zostać określony w świetle wszystkich okoliczności danej sprawy. Nie można od organów podatkowych wymagać, aby wszczynając postępowanie posiadały pełen plan postępowania dowodowego i w toku sprawy już go nie rozszerzały. Wiele bowiem dowodów postępowania nie musi bezpośrednio przyczynić się do ustaleń faktycznych, ale może być źródłem informacji o nowych, nieznanych wcześniej dowodach, bez których pozyskania niemożliwe byłoby zrealizowanie zasady prawdy materialnej. Zdaniem Sądu, działania podjęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. wykluczają ocenę, jakoby organ ten działał przewlekle. Sąd podkreślił, że postępowanie podatkowe wobec R. B. zostało wszczęte w związku ze stwierdzonymi w ramach prowadzonej wcześniej kontroli podatkowej nieprawidłowościami w rozliczeniu podatku od towarów i usług w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych. Ustalono, że w okresie objętym kontrolą, skarżący prowadził działalność gospodarczą, w ramach której zajmował się sprzedażą napojów alkoholowych i bezalkoholowych, w tym także do innych krajów członkowskich. W wyniku podjętych czynności kontrolnych, w przypadku kontrahenta holenderskiego nie zakwestionowano wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, w przypadku zaś kontrahenta czeskiego, okazane przez skarżącego dokumenty nie potwierdziły faktycznego przebiegu operacji gospodarczych, tj. nie wykazano, że sprzedany towar został przetransportowany na terytorium Czech i trafił do wskazanego w fakturze nabywcy. Od organów czeskiej administracji podatkowej uzyskano informacje, że osoba ta nie kupowała żadnych towarów z innego kraju członkowskiego, ani nie zna R. B. Również zeznania pracowników kontrolowanego nie potwierdzają twierdzeń skarżącego. Wątpliwości organu wzbudził również sposób dokumentowania transakcji handlowych, sposób rozliczenia pomiędzy stronami i sposób odbioru towarów. Organ podatkowy stwierdził, że w wyniku analizy dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego istnieją podejrzenia co do przebiegu i rzeczywistego charakteru transakcji, których stroną był skarżący. Chodzi nie tyle o samą dokonywaną sprzedaż towaru, ale przede wszystkim o wywóz, przemieszczenie sprzedanego towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, co jest podstawą do skorzystania z preferencyjnej stawki VAT od zadeklarowanych transakcji wewnątrzwspólnotowych. Powyższe potwierdza istnienie rzeczywistej potrzeby pozyskania szerokiego materiału dowodowego i konieczność rozszerzenia kręgu podmiotów, które z uwagi na wątpliwości dotyczące działalności skarżącego, musiały zostać poddane weryfikacji. W ocenie Sądu, czynności trwające u zagranicznych kontrahentów skarżącego oraz kontrole podmiotów świadczących usługi przewozu towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy (M. P. sp. z o.o., P. sp. z o.o.) i związane z tym oczekiwanie nie mogą być odczytywane jako brak aktywności organu podatkowego. Z tych samych powodów, powyższych zarzutów czynić nie można w stosunku do ponownego wniosku organu skierowanego do brytyjskiej administracji podatkowej. Ponowne zwrócenie się do organów brytyjskiej administracji związane było z potrzebą jego uzupełnienia w związku z pojawieniem się nowych okoliczności w sprawie (posiadanie przez spółkę brytyjską O. innych faktur wystawionych na jej rzecz przez skarżącego aniżeli te, które przedłożył skarżący). W ocenie Sądu nie bez znaczenia jest również okoliczność, że weryfikacja zasadności i wysokości zadeklarowanego przez skarżącego zwrotu podatku naliczonego bez wątpienia należy do spraw zawiłych i skomplikowanych dowodowo, przy których dochowanie ustawowego terminu zakończenia postępowania jest co najmniej utrudnione. W takich sytuacjach nie można od organu wymagać, aby naczelną dyrektywą było jak najszybsze wydanie decyzji. Zakończenie postępowania bez uprzedniego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego spowodowałoby bowiem narażenie organu na zarzut naruszenia w tym postępowaniu art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej – P.p.s.a.), oddalił skargę. 7. W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku, pełnomocnik skarżącego zaskarżył go w całości. Wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wlkp., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie w trybie art. 188 P.p.s.a. o zobowiązanie organu, na podstawie art. 149 P.p.s.a. do umorzenia postępowania, względnie wydania decyzji, w nieprzekraczalnym terminie; określenie, iż przewlekłość postępowania organu podatkowego nastąpiła z rażącym naruszeniem prawa; przyznanie od organu na rzecz skarżącego sumy pieniężnej do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6, jako zadośćuczynienia za bezczynność lub przewlekłość postępowania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., zarzucił: 1. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125, art. 180 § 1, art. 187 O.p. i przyjęcie, że organ podatkowy poprzez wielokrotne powoływanie się na obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego może w nieskończoność generować potrzebę zgromadzenia dalszego materiału dowodowego, który powoduje potrzebę przeprowadzenia kolejnych dowodów; 2. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 125 § 1, art. 140 § 1, art. 139 § 1 O.p. poprzez uznanie, iż organ podatkowy może w oparciu o art. 140 § 1 O.p. wielokrotnie postanawiać o przedłużeniu postępowania, powołując się na potrzebę wyjaśnienia istotnych okoliczności i zebrania materiału dowodowego, bez bliższego sprecyzowania jakie okoliczności faktyczne ma na uwadze oraz 3. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i fragmentarycznie odniesienie się do zgromadzonego materiału, tym samym dokonując błędnej oceny dokumentów w aktach sprawy, a w efekcie pominięcie okoliczności prowadzenia postępowań wobec podatnika od dnia 24 lipca 2015 r. do dnia dzisiejszego tj. przez przeszło 16 miesięcy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącego stwierdził, że czynności organu podatkowego są nieustannie przedłużane poprzez podejmowanie bezcelowych i nieefektywnych działań. Jest to nie tylko niezgodne z prawem, ale i działa na szkodę skarżącego. Zdaniem autora skargi kasacyjnej zasadnicze znaczenie w tej sprawie ma art. 125 § 1 O.p. i art. 139 O.p., który wyznacza organom podatkowym terminy na załatwienie spraw, nawet tych szczególnie skomplikowanych i w ten sposób stanowi środek dyscyplinujący organy podatkowe, prowadzące dane postępowanie. 8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 P.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W złożonej w tej sprawie skardze kasacyjnej jej autor oparł swoje zarzuty na obu powyższych podstawach. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, przede wszystkim zauważyć należy, że powołane przez pełnomocnika skarżącego w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. przepisy: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125, art. 180 § 1, art. 187, art. 139 § 1 i art. 140 § 1 O.p. nie są przepisami prawa materialnego, tylko prawa procesowego. Wymienione w pierwszym zarzucie skargi kasacyjnej przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 O.p. ustanawiają generalne zasady postępowania podatkowego: praworządności, zaufania do organu podatkowego, prawdy obiektywnej, przekonywana oraz szybkości postępowania. Przepisy art. 180 § 1 i art. 187 O.p. regulują natomiast kwestie związane z postępowaniem dowodowym. Z kolei art. 139 § 1 i art. 140 § 1 O.p wytyczają ramy czasowe prowadzenia postępowania podatkowego, z uwzględnieniem możliwości odstępstwa od nich przy zachowaniu warunków formalnych. Na te przepisy zwrócił w swoim uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji, wskazując, że nie można wymagać od organu, aby jego celem było jak najszybsze wydanie decyzji, ponieważ w ten sposób mogłoby dojść do zakończenia postępowania bez uprzedniego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Nie ma wątpliwości, że naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej, unormowana w treści art. 122 O.p., której konkretyzację stanowi art. 187 § 1 O.p. Z zasady tej wynika obowiązek organu podatkowego wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej pełny obraz i uzyskać podstawę do prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego. Niezebranie kompletnego materiału dowodowego narusza powołane wyżej przepisy w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy i może spowodować dla strony negatywne konsekwencje. Z kolei zasada sformułowana w art. 125 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób uwzględniający jednocześnie wnikliwość i szybkość działania. Z zasady szybkości, o której mowa w art. 125 § 1 O.p. wynika dla organów podatkowych m.in. obowiązek posługiwania się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy. Zasady te nie mają wyznaczonej w sposób jednoznaczny hierarchii, co oznacza, że ich stosowanie zależne jest od stanu faktycznego konkretnej sprawy i przy uwzględnieniu przepisów prawa materialnego, które wyznaczają fakty wymagające udowodnienia. Z uwzględnieniem wcześniej przedstawionej relacji między zasadą prawdy obiektywnej oraz zasady szybkości postępowania ustawodawca unormował terminy załatwiania sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania podatkowego. Określając w art. 139 O.p. ich długość (miesiąc, a przypadku sprawy szczególnie skomplikowanej do 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania), w art. 140 O.p. uregulował również sytuację, w której wskazane terminy nie mogą zostać dotrzymane, wskazując, że organ podatkowy ma obowiązek informować stronę o każdym przypadku niezałatwienia sprawy w terminie ze wskazaniem przyczyn niedotrzymania terminu oraz nowego terminu załatwienia sprawy. W przypadku naruszenia art. 139 i art. 140 O.p., czyli gdy w prawnie ustalonym terminie organ podatkowy nie podejmuje żadnych czynności lub wprawdzie prowadzi postępowanie w sprawie, ale mimo istnienia ustawowego obowiązku, nie kończy go wydaniem w terminie decyzji, mamy do czynienia z bezczynnością. Natomiast w sytuacji prowadzenia postępowania w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu, wykonywanie czynności pozornych, ewentualnie mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy dochodzi do przewlekłości postępowania, pomimo że formalnie organ nie jest bezczynny. W rozpoznawanej sprawie należy zgodzić się ze skarżącym kasacyjnie, że postępowanie podatkowe prowadzone było przewlekle. Pomimo, że organ podatkowy formalnie realizował wymagania wynikające z art. 140 O.p. to jednak nie dochował należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie. Nie można w tej sprawie mówić o jakiejkolwiek koncentracji czynności procesowych. Jak wynika z akt administracyjnych sprawy, organ podatkowy, po złożeniu przez skarżącego w dniu 18 czerwca 2015 r. deklaracji VAT wraz z wykazaną w niej kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, w dniu 24 lipca 2015 r. wszczął w stosunku do niego kontrolę podatkową. W dniu 25 sierpnia 2015 r. sporządzono pismo do Działu Obsługi Bezpośredniej w sprawie m.in. skierowania wniosku o przeprowadzenie przez administrację podatkową Wielkiej Brytanii kontroli u kontrahenta kontrolowanego: O.(k. 4 akt adm.); dniu 16 września 2015 r. złożono taki wniosek (k. 21), w dniu 11 stycznia 2016 r. dokonano analizy odpowiedzi na niego (k. 31), w dniu 12 stycznia 2016 r. wszczęto postępowanie podatkowe w tej sprawie (k. 33), w dniu 29 marca 2016 r. (k. 41) złożono wniosek o przeprowadzenie czynności uzupełniających przez brytyjską administrację skarbową; w dniu 29 lipca 2016 r. strona złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skargę w tej sprawie, do organu pismo z wnioskami dowodowymi, a organ podatkowy skierował pierwsze pismo do Urzędu Skarbowego w W. dotyczące M. sp. z o.o. z zapytaniem, czy w dokumentacji tej firmy znajdują się faktury za usługi transportowe na rzecz skarżącego. Pomiędzy wyżej wymienionymi czynnościami, organ prowadził korespondencję z Naczelnikiem D. Urzędu Skarbowego we W. dotyczącą kontroli w P. sp. z o.o. Z powyższego zestawienia wynika, że konkretne czynności organu dokonywane były w okresach kilkumiesięcznych (z wyjątkiem prowadzenia korespondencji z w. organem podatkowym). Przy czym zwrócić uwagę należy m.in. na to, że pismo w sprawie czynności uzupełniających dotyczących O., które zostało skierowane do Izby Skarbowej w Z. przez organ podatkowy w dniu 29 marca 2016 r. zostało sporządzone ponad dwa miesiące od czasu przeprowadzenia analizy odpowiedzi organu brytyjskiego na pierwszy wniosek, a pierwsze pismo dotyczące faktur wystawionych przez Spółkę M. sp. z o.o. - rok po wszczęciu czynności kontrolnych wobec skarżącego, pół roku po wszczęciu w tej sprawie postępowania podatkowego i w dniu złożenia skargi do Sądu pierwszej instancji. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji słusznie co do zasady stwierdził, że w toku takich postępowań jak w niniejszej sprawie, często zachodzi sytuacja, w której z jednego dowodu wynika konieczność przeprowadzenia kolejnego. Jednak w tej sprawie to nie taka okoliczność spowodowała przedłużanie się postępowania, tylko opieszałość organu podatkowego. Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważy zarzuty i wnioski skarżącego dotyczące przewlekłości w postępowaniu prowadzonym w tej sprawie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. przy uwzględnieniu powyższych uwag. Chybione są natomiast zarzuty uchybienia przepisom art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. Naruszenia tych regulacji autor skargi upatruje we fragmentarycznym odniesieniu się do zgromadzonego materiału dowodowego, dokonaniu błędnej oceny zawartych w aktach sprawy dokumentów i pominięciu okoliczności prowadzenia postępowań wobec podatnika od dnia 24 lipca 2015 r. "do dnia dzisiejszego" tj. przez przeszło 16 miesięcy. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu stwierdzić należy, że przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w ogóle nie ma zastosowania w sprawach dotyczących skarg na przewlekłość postępowania. Jeśli chodzi o niewystarczające - według pełnomocnika skarżącego - odniesienie się przez Sąd pierwszej instancji do zebranych w tej sprawie dowodów, zarzutowi takiemu służy art. 141 § 4 P.p.s.a., stanowiący o sposobie sporządzenia uzasadnienia, a takiego zarzutu autor skargi kasacyjnej nie podniósł. W przypadku zaś skargi na przewlekłość postępowania, Sąd ten nie miał uprawnienia do dokonywania merytorycznej oceny jakichkolwiek dokumentów, bowiem zarówno potrzeba ich przeprowadzenia jak i moc dowodowa mogą zostać oceniane jedynie podczas dokonywania kontroli wydanej na ich podstawie decyzji. Jeśli chodzi natomiast o czas prowadzenia postępowania, w sprawach skarg na przewlekłość postępowania czy bezczynność organu, sąd ocenia ich zasadność według stanu sprawy na dzień orzekania. Samoistnie postawiony zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. byłby z kolei zasadny, gdyby Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, natomiast w treści uzasadnienia poczynił wywody, z których należałoby wnosić, że ją uwzględnił. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania uzasadnia art. 203 pkt 1 P.p.s.a.