I SAB/Go 8/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant asystent sędziego Grzegorz Oracz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 październik 2016 r. sprawy ze skargi R.B. na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2015 r. oddala skargę. R.B. wniósł skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2015 r. Skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego sprawy. W dniu 18 czerwca 2015 r. R.B. złożył w Urzędzie Skarbowym deklarację VAT-7 za maj 2015r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.060.165,00 zł, do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. W dniu 24 lipca 2015 r. została wszczęta w stosunku do skarżącego kontrola podatkowa w zakresie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług (VAT) oraz zasadności zwrotu różnicy podatku za maj 2015 r., w wyniku której ustalono, że podatnik nieprawidłowo zastosował preferencyjną stawkę VAT dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Nie wykazał bowiem, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów rzeczywiście nastąpiła, tzn. że towar został przetransportowany na terytorium Czech i trafił do nabywcy J.F., uwidocznionego na fakturach i innych dokumentach potwierdzających te transakcje. Powyższych ustaleń dokonano na podstawie zgromadzonego materiału, w szczególności zeznań świadków, informacji od kontrahentów podatnika, dokumentów otrzymanych od innych organów podatkowych, w tym również zagranicznych administracji podatkowych. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2015r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin zwrotu różnicy VAT za maj 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. W związku z ustaleniami kontrolnymi, postanowieniem z dnia [...] lutego 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2015 r. W toku dotychczas prowadzonego postępowania chronologiczny przebieg czynności mających na celu ustalenie faktycznego przebiegu transakcji handlowych, w szczególności transakcji wewnątrzwspólnotowych był następujący: 1) 18 lutego 2016 r. skierowano pismo do Naczelnika Urzędu Skarbowego z prośbą o wskazanie terminu zakończenia kontroli u kontrahenta R.B., tj. w firmie transportowej P sp. z o.o.; 2) postanowieniem z dnia [...] marca 2016 r. wyłączono z akt wniosek do Izby Celnej wraz z odpowiedzią; 3) 3 marca 2016 r. pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego dotyczące kontroli w spółce P; 4) 29 marca 2016 r. skierowano pismo do Izby Skarbowej w sprawie przesłania do Biura Wymiany Informacji Podatkowej (dalej BWIP) wniosku o przeprowadzenie uzupełniających czynności sprawdzających przez brytyjską administrację skarbową w firmie O Ltd. (Izba Skarbowa 1 kwietnia 2016 r. przekazała wniosek do BWIP); 5) 5 kwietnia 2016 r. pismo Urzędu Skarbowego w sprawie kontroli w spółce P; 6) 18 kwietnia 2016 r. przeprowadzono rozmowę telefoniczną z pracownikiem Urzędu Skarbowego w sprawie zaawansowania kontroli w spółce P; 7) 29 kwietnia 2016 r. skierowano pismo do Urzędu Skarbowego, z którym przesłano dokumenty zgromadzone w firmie PW R.B. dotyczące transakcji z J.F., 8) 6 maja 2016 r. skierowano pismo do Urzędu Skarbowego dotyczące kontroli w spółce P; wystąpienie zostało skierowane w ramach prowadzonej kontroli podatkowej za lipiec 2015 r., jednakże zakres danych, o które wystąpiono obejmował również informacje dotyczące maja 2015r. i był zgodny z prowadzoną przez Urząd Skarbowy kontrolą; 9) 16 maja 2016 r. pismo Urzędu Skarbowego dotyczące kontroli w spółce P; 10) 19 maja 2016r. przeprowadzono rozmowę telefoniczną z pracownikiem Urzędu Skarbowego w sprawie zaawansowania kontroli w spółce P; 11) 9 czerwca 2016 r. skierowano pismo do Urzędu Skarbowego dotyczące rozszerzenia kontroli w P o maj 2015 r.; 12) 10 czerwca 2016 r. pismo Urzędu Skarbowego w sprawie ustaleń dokonanych w trakcie kontroli w P; 13) 23 czerwca 2016 r. i powtórnie 27 lipca 2016 r. skierowano monit do Izby Skarbowej w związku z brakiem odpowiedzi na wniosek o przeprowadzenie uzupełniających czynności sprawdzających przez brytyjską administrację podatkową w firmie O Ltd.; Izba Skarbowa 23 czerwca 2016 r., a powtórnie 1 sierpnia 2016 r. przekazała monit do BWIP; 14) 29 lipca 2016 r. skierowano pismo do Urzędu Skarbowego dotyczące informacji o kontroli w M sp. z o.o. za maj 2015 r.; 15) 1 sierpnia 2016 r. pismo Urzędu Skarbowego – odpowiedź na pismo z [...] lipca 2016 r. 16) 17 sierpnia 2016 r. skierowano pismo do Urzędu Skarbowego w sprawie informacji o podjętych działaniach, o które wnoszono w piśmie z [...] lipca 2016 r.; 17) 19 sierpnia 2016 r. pismo Urzędu Skarbowego, z którym przesłano protokoły z przesłuchań świadków oraz informację o wezwaniach świadków na dalsze przesłuchania. W trakcie prowadzonego postępowania (do momentu złożenia skargi w niniejszej sprawie) organ trzykrotnie wyznaczał nowy termin jego zakończenia. Zawiadomieniami: - z 14 marca 2016 r. – nowy termin załatwienia sprawy wyznaczono do 31 maja 2016 r. ze względu na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, w tym m.in. o oczekiwany protokół i dokumenty z kontroli doraźnej przeprowadzanej przez Urząd Skarbowy, jak też dokonania jego analizy oraz zapoznania podatnika ze zgromadzonym materiałem dowodowym, - z 23 maja 2016 r. – nowy termin wyznaczono do 29 lipca 2016 r. również z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego m.in. o oczekiwane informacje brytyjskiej administracji podatkowej w zakresie potwierdzenia transakcji z firmą O Ltd.; również dokonania jego analizy oraz zapoznania podatnika ze zgromadzonym materiałem dowodowym, - z 29 lipca 2016 r. – nowy termin do dnia 30 września 2016 r. także z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego poprzez uzyskanie informacji z brytyjskiej administracji podatkowej w zakresie transakcji zawieranych przez podatnika z firmą O Ltd., jak też uzyskania informacji z Urzędu Skarbowego w zakresie przekazania protokołów przesłuchania świadków realizujących usługi transportowe na rzecz J.F. nr [...], a w przypadku braku protokołów przekazanie ich adresów zamieszkania. W czasie prowadzonego postępowania, na wnioski skarżącego, organ dokonał częściowego zwrotu VAT za maj 2015 r.: - w dniu [...] października 2015 r. w kwocie 405.247,00 zł, - w dniu [...] listopada 2015 r. w kwocie 19.468,00 zł, - w dniu [...] lutego 2016 r. w kwocie 150.700,00 zł. Pozostała kwota sporna – 484.750,00 zł. Pismem z dnia [...] czerwca 2016 r. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł do Dyrektora Izby Skarbowej ponaglenie na niezałatwienie sprawy przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2015 r. Podniósł, że organ dopuścił się obrazy art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady szybkości postępowania i przeprowadzanie jedynie czynności pozornych. Przypomniał, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte 12 lutego 2016 r., zaś zawiadomieniem z dnia 14 marca 2016 r. organ przedłużył okres załatwienia sprawy do dnia 31 maja 2016 r. wskazując, że wystąpiła konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie i zachodzi nieodzowność oczekiwania na protokół i dokumenty z kontroli doraźnej przeprowadzanej przez Urząd Skarbowy, dokonania jego analizy oraz zapoznania podatnika ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Zarzucił, że organ nie wydał decyzji merytorycznej w sprawie, ani nie podjął jakichkolwiek kroków, które uzasadniałyby przedłużenie okresu postępowania. Organ nie zawiadomił podatnika o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie. W ocenie skarżącego czynności podejmowane przez organ podatkowy w żadnym stopniu nie mają na celu wyjaśnienie okoliczności faktycznych sprawy. Stwierdził również, że organ nie powinien oczekiwać na protokół z kontroli doraźnej, gdyż nie wiadomo kiedy oczekiwany efekt nastąpi. Zauważył, że ze względu na skalę działalności prowadzonej przez przewoźnika - P sp. z o.o. można się spodziewać, że nastąpi to w stosunkowo odległym czasie. Nadto jego zdaniem 10-miesięczne oczekiwanie na protokół nie uzasadnia nieprzeprowadzenia jakichkolwiek dowodów w sprawie. Wobec powyższego Skarżący wniósł o wydanie przez organ stosownej decyzji oraz podanie przyczyn niewydania decyzji w przewidywanym w ustawie terminie. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej uznał ponaglenie za nieuzasadnione. W motywach podniósł, że postępowanie podatkowe poprzedzone było kontrolą, w ramach której stwierdzono nieprawidłowości dotyczące deklarowanej przez stronę wewnątrzwspólnotowej dostawy. Przed upływem miesiąca od wszczęcia tego postępowania organ podjął szereg czynności bezpośrednio zmierzających do załatwienia sprawy: korespondował z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w zakresie terminu zakończenia i wyniku kontroli prowadzonej u przewoźnika - P sp. z o.o. Ponadto o każdym przypadku niezałatwienia sprawy informował stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu oraz wyznaczając nowy termin. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że podjęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego , wbrew przekonaniu skarżącego, zmierzały do pozyskania dowodów celem ustalenia okoliczności co do prawidłowości rozliczenia przez niego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, co z kolei wymaga uzyskania informacji od organów podatkowych innego państwa. Z uwagi na wyjaśnienia dyrektora firmy O Ltd. - kontrahenta skarżącego - zwrócono się do brytyjskiej administracji skarbowej o uzupełnienie pierwotnie otrzymanej informacji z Wielkiej Brytanii. Jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej, sam fakt niezałatwienia sprawy w ustawowym terminie nie przesądza automatycznie o naruszeniu zasady szybkości postępowania. Szybkość postępowania nie może być realizowana kosztem wnikliwości, czy też kosztem załatwienia sprawy w sposób praworządny i zgodny z zasadą prawdy obiektywnej. Ponadto sam czas trwania postępowania nie jest w analizowanym przypadku wystarczającą przesłanka do przyjęcia, że prowadzone jest ono w sposób przewlekły. W następnej kolejności R.B. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skargę na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego. Domagał się zobowiązania Naczelnika Urzędu Skarbowego - jako organu pierwszej instancji, do wydania decyzji stosownie do art. 104 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego oraz zasądzenia zwrotu od strony przeciwnej na jego rzecz kosztów postępowania. W uzasadnieniu podniósł, że nie zgadza się z twierdzeniem organu, że konieczność ponownego zwrócenia się do brytyjskiej administracji podatkowej nastąpiła w wyniku nowych okoliczności w sprawie, a mianowicie oświadczenia dyrektora firmy O Ltd. W jego ocenie nastąpiło to w wyniku nieudolności w zakresie pierwszego wniosku. Organ powinien sobie zdawać sprawę z czasochłonności postępowania z wnioskami do zagranicznych organów podatkowych. Jego zdaniem, brak kompleksowego zwrócenia się do organu brytyjskiej administracji podatkowej powoduje, że następuje w niniejszej sprawie przewlekłość postępowania. Ponadto podkreślił, że organ podatkowy powinien sam przeprowadzić wnioskowane czynności, zwrócić się do właściwych miejscowo organów o przesłuchanie kierowców, czy też o przedłożenie stosownych dokumentów. Powołując się na orzecznictwo podniósł, że przewlekłość obejmuje zarówno opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu w sytuacji, gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak i nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy. Wskazał działania organu na przestrzeni kolejnych miesięcy 2016 r. podając, że w lutym, z wyjątkiem zwrócenia się do Naczelnika Urzędu Skarbowego, organ nie podjął jakichkolwiek czynności w sprawie. Również w marcu, oprócz zawiadomienia o niezałatwieniu sprawy w terminie, nie podjął w sprawie jakichkolwiek czynności merytorycznych. W kwietniu jedynie wystosowano do brytyjskiej administracji podatkowej wniosek o kolejne informacje, nie przeprowadzając innych czynności. W maju zaś organ podatkowy jedynie zwrócił się o przekazanie dokumentów i ustaleń w sprawie do Urzędu Skarbowego. Z kolei w czerwcu organ nie przeprowadził jakichkolwiek czynności zmierzających do wydania decyzji. Kończąc skarżący zaznaczył, że przewlekłość organu w zakresie weryfikacji zasadności zwrotu VAT w kwocie ponad 2 mln złotych może doprowadzić do upadłości. Dodał, że częściowy zwrot nadwyżki podatku nie nastąpił z inicjatywy organu, lecz pełnomocnika strony i nie jest żadną zasługą zwrócenie należnych mu środków po ponad 4-miesięcznym okresie zwłoki. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego wniósł o jej oddalenie. W jego ocenie nie doszło do bezczynności, ani przewlekłości postępowania, a podejmowane działania nie miały charakteru pozornego. Podniósł, że w trakcie postępowania podatkowego ustalono, że nie miały miejsca dostawy piwa z firmy R.B. na terytorium Republiki Czeskiej. Materiał dowodowy zebrany już w trakcie kontroli podatkowej poddał w wątpliwość zrealizowanie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, dlatego organ podjął działania w celu jego uzupełnienia w powyższym zakresie. Dyrektor firmy brytyjskiej O Ltd. potwierdził fakt nabywania towarów od firmy R.B., jednakże na przedstawionych mu kserokopiach faktur rzekomo wystawionych na rzecz firmy O Ltd. przez R.B., nie potwierdził autentyczności pieczątki potwierdzenia odbioru firmy O Ltd. i wskazał, że szczegóły adresu różnią się, a pieczątka nie zawiera numeru VAT jego firmy. Nie rozpoznał również imion i nazwisk odnotowanych na fakturach nad pieczęcią R.B.. Poinformował, że nie zna tych faktur. Oświadczył nadto, że transporty towarów były dokonywane przez różne firmy transportowe. Koszty z tego tytułu były pokrywane przez dyrektora firmy O Ltd., jednakże R.B. przedłożył dane kontaktowe firm transportowych, chociaż dyrektor potwierdził, że może skorzystać z dowolnie wybranej przez siebie firmy. Z uwagi na fakt, że powyższe oświadczenia dyrektora spółki O są niejednoznaczne i nie dają odpowiedzi na pytanie, które transakcje z R.B. są rzeczywiste, a które noszą znamiona transakcji fikcyjnych, organ uznał za zasadne uzupełnienie odpowiedzi w tym zakresie. W tym celu zwrócono się ponownie do brytyjskiej administracji podatkowej o przesłanie posiadanych przez firmę O Ltd. kserokopii faktur wystawionych przez R.B. oraz wzór pieczątki firmowej. Uzyskanie tych informacji jest kluczowe do zakończenia postępowania podatkowego; tym bardziej, że w maju 2015 r. skarżący wykazał dokonanie transakcji z firmą O Ltd. na kwotę 671.469,21 zł. Udzielona wcześniej odpowiedź z Wlk. Brytanii wymagała uzupełnienia i nie można przypisać bezczynności organowi podatkowemu, w sytuacji gdy funkcjonariusz brytyjskiej administracji podatkowej nie dopytał dyrektora spółki O Ltd., które faktury posiada i wobec rozbieżności nie dokonał ich skserowania oraz przekazania. Bezpodstawny w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego jest zatem zarzut wadliwego sformułowania pytań we wniosku do brytyjskiej administracji podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego dodał, że wyznaczanie nowych terminów zakończenia postępowania podatkowego nie jest uwarunkowane bezczynnością organu podatkowego, co sugeruje skarżący, tylko wynika z obowiązku zebrania kompletnego materiału dowodowego i niekiedy jest związane z oczekiwaniem na materiał dowodowy zebrany przez inne organy. Podkreślił również, że czynność nie jest związana wyłącznie z datą jej dokonania, ale w zależności od stopnia skomplikowania, czas jej trwania jest odpowiednio wydłużony, gdyż przed zrealizowaniem należy przygotować dokumenty i przeprowadzić ich analizę. Jest faktem bezspornym, że w trakcie postępowania na bieżąco jest realizowane monitorowanie zleconych na zewnątrz środków dowodowych, zarówno Urzędowi Skarbowemu, Urzędowi Skarbowemu, czy brytyjskiej administracji podatkowej, na co wskazuje korespondencja pomiędzy tymi organami. Końcowo organ podniósł, że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, czynności prowadzone były bieżąco i niezwłocznie w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Biorąc pod uwagę skomplikowany charakter sprawy, zebranie pełnego materiału dowodowego jest niezbędne do wydania prawidłowej decyzji. W odpowiedzi na wezwanie Sądu, pismem z dnia [...] września 2016 r., skarżący oświadczył, że jego skarga z dnia [...] lipca 2016 r. jest skargą na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Ponownie wniósł o zobowiązanie Naczelnika do zakończenia postępowania podatkowego i wydanie, w terminie jednego miesiąca od dnia doręczenia organowi odpisu prawomocnego wyroku wraz z aktami sprawy, decyzji zgodnie z art. 207 Ordynacji podatkowej. Domagał się również określenia, że przewlekłość postępowania organu nastąpiła z rażącym naruszeniem prawa oraz orzeczenia o zwrocie od strony przeciwnej na jego rzecz kosztów postępowania. Dodał, że potwierdzeniem zasadności sformułowanych w stosunku do organu zarzutów jest zawiadomienie z dnia [...] września 2016 r. o przesłuchaniu świadków - kierowców. Skarżący przypomniał, że w dniu 23 marca 2016r. wniósł o przeprowadzenie ww. dowodu na okoliczność potwierdzenia przeprowadzenia dostawy wewnątrzwspólnotowej z kontrahentem zagranicznym J.F., ale pismem z dnia [...] kwietnia 2016 r. organ odmówił, wskazując na przeprowadzaną u przewoźnika P sp. z o.o. kontrolę podatkową, po zakończeniu której organ zdecyduje czy wniosek powinien zostać uwzględniony. W ocenie skarżącego, pięciomiesięczna zwłoka w przeprowadzeniu ww. dowodu jest dowodem na przewlekłe prowadzenie przez organ postępowania i rażące naruszenie prawa. Pismem z dnia [...] października 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego podtrzymał w całości argumenty zawarte w odpowiedzi na skargę. Wyjaśnił, że wniosek pełnomocnika skarżącego z dnia [...] marca 2016 r. o przesłuchanie kierowców P sp. z o.o. dotyczy wyłącznie kontroli podatkowej w zakresie rozliczenia VAT za lipiec 2015 r. Podczas kontroli dotyczącej rozliczenia VAT za maj 2015 r. skarżący wnioskował m.in. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków kierowców firmy M sp. z o.o. Organ postanowieniem z dnia [...] listopada 2015 r. odmówił uwzględnienie powyższego wniosku. W uzasadnieniu wskazał, że okoliczności podniesione we wniosku mają być stwierdzone innym dowodem, tj. ustaleniami kontroli doraźnej, o przeprowadzenie której zawrócono się do Urzędu Skarbowego. Ustosunkowując się do powyższego, w piśmie z dnia [...] października 2016 r. skarżący podniósł, że organ podatkowy swoją bezczynność oraz przewlekłość postępowania próbuje maskować m. in. czynnościami prowadzonymi przez inne organy, w tym brytyjskie oraz rzekomymi rozmowami telefonicznymi. Również postanowienie o przesłuchaniu świadków - kierowców dokonujących wewnątrzwspólnotowej dostawy - po niemal roku od dnia odmowy przeprowadzenia tego dowodu, w jego ocenie, jest "książkowym" przykładem przewlekłości postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Na wstępie wskazać należy, że realizacja ogólnej zasady szybkości postępowania podatkowego określonej w art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), powoływanej jako Ordynacja podatkowa lub O.p., jest gwarantowana przepisami określającymi termin załatwienia sprawy, to jest normami zawartymi w art. 139 O.p. Zgodnie z § 1 tego przepisu załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy Ordynacji podatkowej stanowią inaczej. Z kolei w myśl art. 140 § 1 tej ustawy, o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. W niniejszej sprawie przedmiot skargi został sprecyzowany przez stronę skarżącą jako przewlekłość postępowania. Termin ten został wprowadzony do postępowania sądowoadministracyjnego (art. 149 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.), a także do postępowania administracyjnego (art. 37 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - Dz. U. z 2016 r. poz. 23 ze zm.). Ustawodawca nie dokonał jednak stosownych zmian w Ordynacji podatkowej, w której nadal mowa (art. 141 § 1 ab initio) o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie, a więc bezczynności w rozumieniu art. 149 § 1 P.p.s.a. Nie ma tu zatem instytucji dyscyplinującej działania organów z powodu przewlekłego prowadzenia postępowania. Odnotować jednak należy, że w sprawie podatkowej na podstawie okoliczności sprawy, a zwłaszcza toku postępowania administracyjnego, ocenia się czy mamy do czynienia z bezczynnością, czy chodzi o przewlekłe prowadzenie postępowania. W niniejszej sprawie dodatkowo też wezwano skarżącego o oświadczenie w powyższym zakresie. Podał on, że zaskarża przewlekłe prowadzenie postepowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego dotyczące zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2015 r. Uprzednie złożenie w trybie art. 140 Ordynacji podatkowej ponaglenia na niezałatwienie sprawy stanowiło przy tym spełnienie wymogów formalnych do wniesienia skargi na przewlekłość, należało zatem rozpoznać ją merytorycznie. Zgodnie z dorobkiem orzecznictwa, najogólniej rzecz ujmując pojęcie "przewlekłość postępowania" obejmować będzie niesprawność działań organu w ramach terminu podstawowego, jeśli sprawa mogła być załatwiona w okresie krótszym, zarówno gdy organ dokonywał określonych czynności lecz nieskutecznie, jak i jeśli w tym okresie organ żadnych czynności nie podjął. Poza tym przewlekłością będzie stan, w którym organ administracyjny albo w sposób bezzasadny przedłuża termin załatwienia sprawy, powołując się na przyczyny niezależne od niego uniemożliwiające zachowanie terminu podstawowego, albo gdy bieg terminu jest zatrzymany. Zatem kognicja sądu administracyjnego w ramach skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania obejmuje brak należytego zaangażowania organu administracji w załatwienie sprawy indywidualnej na etapie poprzedzającym formalny upływ terminu do jej załatwienia, szczególnie w związku z niezasadnym wykorzystaniem instrumentów wydłużających termin albo go wstrzymujących (wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3097/12; powoływane orzeczenia sądowe dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Oceniając zwłokę organu w załatwieniu konkretnej sprawy administracyjnej nie można abstrahować od jej indywidualnego charakteru. Rozsądny termin postępowania musi zostać określony w świetle wszystkich okoliczności danej sprawy oraz w oparciu o następujące kryteria: złożoność sprawy, postawa samego skarżącego i właściwych organów, znaczenie przedmiotu postępowania dla skarżącego (por. wyrok Europejskiego Trybunału Praw Człowieka z dnia 22 stycznia 2013 r., 28940/08, Lex Omega nr 1252838). W sprawach o skomplikowanym stanie faktycznym, w których zachodzi konieczność przeprowadzenia wielu dowodów, obowiązkiem organu jest sprawne prowadzenie postępowania dowodowego (co nie zawsze znaczy szybkie), zmierzające do ustalenia stanu faktycznego pozwalającego na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy. Często przyczyną przedłużającego się postępowania (ale nie jego przewlekłości w rozumieniu art. 149 P.p.s.a.) będzie ujawnianie się z biegiem postępowania dowodowego kolejnych źródeł dowodu, nieznanych organowi na początku postępowania. Od organów podatkowych nie można wymagać, aby wszczynając postępowanie posiadały pełen plan postępowania dowodowego i w toku sprawy już go nie rozszerzały. Wiele bowiem dowodów postępowania nie musi bezpośrednio przyczynić się do ustaleń faktycznych, ale być źródłem informacji o nowych, nieznanych wcześniej dowodach, bez których pozyskania niemożliwe byłoby zrealizowanie zasady prawdy materialnej. W sprawach skomplikowanych pod względem dowodowym, sam czas trwania postępowania nie może świadczyć o jego przewlekłości. Podkreślić nadto należy, że w postępowaniu wywołanym skargą na przewlekłość postępowania organu, sąd nie wnika w merytoryczną działalność organu. Stąd też rozpatrując skargę w niniejszej sprawie sąd nie jest władny ocenić, czy podejmowane przez organ czynności (w tym zwracanie się do rozmaitych organów) były podejmowane zasadnie a jedynie, czy w ramach obranego kierunku postępowania organ rzeczywiście podejmował działania zmierzające (przynajmniej w jego przekonaniu) do zakończenia sprawy, czy też pozostawał bezczynny lub jego czynności nosiły jedynie pozory działania. Uwzględniając powyższe uwagi, zdaniem Sądu, działania podjęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wykluczają ocenę, jakoby organ ten działał przewlekle w załatwieniu sprawy dotyczącej zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2015 r., w terminie 60 dni licząc od dnia złożenia rozliczenia, w wysokości 1.060.165,00 zł. Nie może umknąć uwadze, że postępowanie podatkowe wobec R.B. zostało wszczęte w związku ze stwierdzonymi w ramach prowadzonej wcześniej kontroli podatkowej nieprawidłowościami w rozliczeniu podatku od towarów i usług w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych. Ustalono, że w okresie objętym kontrolą, skarżący prowadził działalność gospodarczą, w ramach której zajmował się sprzedażą napojów alkoholowych i bezalkoholowych, w tym także do innych krajów członkowskich. W wyniku podjętych czynności kontrolnych, w przypadku kontrahenta holenderskiego nie zakwestionowano wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, w przypadku zaś kontrahenta czeskiego, okazane przez skarżącego dokumenty nie potwierdziły faktycznego przebiegu operacji gospodarczych, tj. nie wykazano, że sprzedany towar został przetransportowany na terytorium Czech i trafił do nabywcy J.F.. Od organów czeskiej administracji podatkowej uzyskano informacje, że J.F. nie kupował żadnych towarów z innego kraju członkowskiego, nie zna R.B. i nie handlował z nim. Również zeznania pracowników kontrolowanego (magazynierów i kasjerek) nie potwierdzają twierdzeń skarżącego. Wątpliwości organu wzbudził również sposób dokumentowania transakcji handlowych (listy przewozowe CMR przywożone przez kierowców z wypełnionymi polami dotyczącymi odbiorcy i miejsca przeznaczenia, tj. pieczątkami firmowymi), sposób rozliczenia pomiędzy stronami (przyjmowanie płatności w formie gotówki, przeważnie w złotówkach, w kwotach o równowartości przekraczającej 15.000,00 euro i realizowane przez dokonywanie płatności należności za towar, zgodnie z fakturami, w kasie firmy również przez kierowców firmy transportowej), sposób odbioru towarów przez kontrahenta z Czech środkami transportu należącego do polskiego przewoźnika. Organ podatkowy przyjął, że w wyniku analizy dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego istnieją podejrzenia co do przebiegu i rzeczywistego charakteru transakcji, których stroną był skarżący. Chodzi nie tyle o samą dokonywaną sprzedaż towaru, ale przede wszystkim o wywóz, przemieszczenie sprzedanego towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, co jest podstawą do skorzystania z preferencyjnej stawki VAT od zadeklarowanych transakcji wewnątrzwspólnotowych. Czy założenie to jest rzeczywiście uzasadnione będzie jednak przedmiotem kontroli ewentualnej decyzji wymiarowej. Dopiero bowiem ustalenia i ewentualne rozstrzygnięcia wobec podmiotów zaangażowanych bezpośrednio czy pośrednio we współpracę ze skarżącym będą miały wpływ na dokonanie prawidłowej oceny rozliczonych przez niego transakcji gospodarczych. Powyższe wnioski potwierdzają, zdaniem Sądu, istnienie rzeczywistej potrzeby pozyskania dalszego materiału dowodowego i konieczność rozszerzenia kręgu podmiotów, które z uwagi na wątpliwości dotyczące działalności skarżącego, musiały zostać poddane weryfikacji. Zgodzić się należy, że na wstępnym etapie prowadzonego postępowania trudno przewidzieć, jakie jeszcze dowody będą musiały zostać przeprowadzone w celu załatwienia sprawy, bowiem jedne dowody mogą generować potrzebę przeprowadzenia kolejnych. To organ jako gospodarz postępowania decyduje o konieczności i ewentualnie kolejności ich dokonania. Organ wskazał na szereg czynności, które dotychczas podjął w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, wykazując jednocześnie ich znaczenie przy dokonywaniu ustaleń w zakresie rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, zarówno sprzedaży towaru, jak i jego faktycznego wywozu z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Naczelnik Urzędu Skarbowego, jeszcze w ramach prowadzonej kontroli podatkowej, wystąpił do innych organów podatkowych, również zagranicznych, celem pozyskania informacji i dokumentów w zakresie realizacji kontraktów handlowych przez skarżącego. Trwające czynności u zagranicznych kontrahentów skarżącego oraz kontrole podmiotów świadczących usługi przewozu towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy (M sp. z o.o., P sp. z o.o.) i związane z tym oczekiwanie w żadnym razie, w ocenie Sądu, nie mogą być odczytywane jako brak aktywności organu podatkowego. Nie można też skutecznie zarzucać organowi, że postanowił poczekać na efekty tych postępowań; tym bardziej, że wykazał ich znaczenie dla wyniku prowadzonego postępowania. Z tych samych powodów, powyższych zarzutów czynić też nie można w stosunku do ponownego wniosku organu skierowanego do brytyjskiej administracji podatkowej. W pierwotnie udzielonej odpowiedzi, dyrektor spółki brytyjskiej potwierdzając fakt nabywania towarów od R.B., nie potwierdził autentyczności okazanych mu faktur, wystawionych na rzecz jego firmy przez skarżącego. Niezbędne zatem stało się ustalenie, które faktury wystawione przez skarżącego znajdują się w posiadaniu spółki O Ltd., tzn. ustalenie, które transakcje są rzeczywiste i rodzą skutki podatkowe, a które noszą znamiona transakcji fikcyjnych, gdzie być może dopuszczono się sfałszowania dokumentów w celu wyłudzenia zwrotu VAT. Ponowne zwrócenie się do organów brytyjskiej administracji nie było zatem, wbrew przekonaniu skarżącego, wynikiem nieudolności organu w zakresie sformułowania pierwszego wniosku, lecz potrzebą jego uzupełnienia w związku z pojawieniem się nowych okoliczności w sprawie (posiadanie przez spółkę brytyjską O Ltd. innych faktur wystawionych na jej rzecz przez skarżącego aniżeli te, które przedłożył skarżący). Dodać przy tym należy, że organ podatkowy ma prawo weryfikacji złożonej przez podatnika deklaracji i kontroli jego dokumentów źródłowych jak i jego kontrahentów, co w przypadku podatku naliczonego jest szczególnie istotne. Organ nie ma obowiązku zwrotu podatku tylko dlatego, że został wykazany w deklaracji podatkowej. Uprawnienie takie znajduje oparcie w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), zgodnie z którym w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast w myśl art. 87 ust. 2 cyt. ustawy, zwrot różnicy podatku następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju (...); przy czym jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym powyżej mowa, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Uprawnienie badania wszelkich okoliczności mających wpływ na uprawnienie podatnika do zwrotu VAT wskazują również przepisy ustawodawstwa unijnego oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Szczególne umocowanie wynika z art. 273 Dyrektywy Rady UE 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L 2006 Nr 347 s.1 ze zm.). Określa on, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych pomiędzy państwami członkowskimi przez podatników. Przepis ten potwierdza tezę o zagrożeniu dokonywania nadużyć przy rozliczaniu VAT i stanowi jednocześnie akceptację dla tworzenia w prawie krajowym skutecznych mechanizmów zapobiegających oszustwom podatkowym. Przykładem akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06, w którym Trybunał, mając na względzie zasadę neutralności VAT wynikającą z ww. Dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku, podkreślił, że orzecznictwo ETS wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Z tego powodu Trybunał uznał, że "przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności VAT, z drugiej zaś - ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa". Przypomnieć należy, że w rozpoznawanej sprawie zasadność zwrotu była weryfikowana w ramach kontroli podatkowej, zaś postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2015 r. organ przedłużył termin zwrotu różnicy VAT za maj 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Następnie organ wszczął postępowanie podatkowe i kolejnymi zawiadomieniami dokonywał przedłużenia terminu jego zakończenia, podając przyczyny niedochowania terminu; ostatnio przedłużył termin zakończenia postępowania do 30 września 2016r., z uwagi na oczekiwanie na ustalenia i dokumenty z Urzędu Skarbowego oraz informacje z brytyjskiej administracji skarbowej. Podkreślić przy tym należy, że organ monitorował przebieg podejmowanych przez inne organy podatkowe na jego zlecenie działań, jak również zadbał o to, żeby przeprowadzone one były w jak najszybszym terminie. Wynika to ze szczegółowo i w porządku chronologicznym wymienionych czynności podjętych w zakresie wymiany informacji podatkowej z organami krajowymi oraz czeskimi i brytyjskimi, późniejszego i regularnego nadzorowania ich przebiegu oraz daty dokonania. Dokumentują to akta sprawy. Jednocześnie organ podkreślił, że dana czynność nie jest związana wyłącznie z datą jej dokonania, ale w zależności od stopnia skomplikowania czas jej trwania jest odpowiednio wydłużony, gdyż przed zrealizowaniem należy przygotować dokumenty i przeprowadzić odpowiednią ich analizę. Nadto systematyczność działań organu w zakresie monitorowania działań prowadzonych na jego zlecenie przez inne organy wskazuje, że organ wykazał odpowiedni stopień zaangażowania i staranności w jak najszybszym, ale też i wyczerpującym gromadzeniu materiału dowodowego i zakończeniu sprawy. W ocenie Sądu nie bez znaczenia jest również okoliczność, że weryfikacja zasadności i wysokości zadeklarowanego przez skarżącego zwrotu podatku naliczonego bez wątpienia należy do spraw zawiłych i skomplikowanych dowodowo, przy których dochowanie ustawowego terminu zakończenia postępowania jest co najmniej utrudnione. Organy są bowiem uprawnione do kontroli nie tylko dokumentacji uzyskanej od podatnika, ale także dokumentacji od szeroko rozumianych jego kontrahentów: zarówno dostawców, jak i nabywców. Jak już wspomniano, tylko w sytuacji, gdy nie dochodzi do nadużycia w łańcuchu dostaw, podatnik jest uprawniony do otrzymania zwrotu podatku od towarów i usług. Pomijać nie można także, że w sytuacji, gdy transakcje zawierane są z kontrahentami zagranicznymi, dokonanie ustaleń faktycznych wymaga uzyskania informacji od organów podatkowych innych państw, co niewątpliwie wpływa na wydłużenie terminów prowadzonych działań. W związku z powyższym, w takich sytuacjach nie można od organu wymagać – jak oczekuje tego skarżący - aby naczelną dyrektywą było jak najszybsze wydanie decyzji. Zakończenie postępowania bez uprzedniego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego spowodowałoby bowiem narażenie organu na zarzut naruszenia w tym postępowaniu przepisów określonych w Ordynacji podatkowej, m.in. art. 120 (organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa), art. 121 § 1 (postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych), a przede wszystkim art. 122 (w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym) i art. 187 § 1 (organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy). Dodać przy tym również należy, że z przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie postępowania dowodowego nie wynika zasada bezpośredniości, co oznacza, że organ prowadzący postępowanie może ustalać stan faktyczny nie tylko na podstawie dowodów bezpośrednio przez siebie przeprowadzonych, ale także korzystając z dowodów zgromadzonych w toku innych postępowań, także prowadzonych przed innymi organami (art. 181 O.p.), zaś samego oczekiwania na ustalenia dokonywane w innych postępowaniach nie można, w ocenie Sądu, a priori odczytywać jako bierności organu podatkowego. W świetle powyższego, w okolicznościach niniejszej sprawy, mając na uwadze jej skomplikowany charakter, czynności podejmowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, ich częstotliwość i regularność, działania organów, do których zwrócono się o sprawdzenie istotnych dla sprawy okoliczności, co w sposób obiektywny wpłynęło na czas prowadzenia postępowania, nie można uznać, aby postępowanie to nosiło znamiona przewlekłości. W ocenie Sądu organowi nie można również przedstawić zarzutu niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, czy w zakresie współpracy z innymi organami podatkowymi. Powtórzyć przy tym należy i podkreślić, że poza kontrolą Sądu w niniejszym postępowaniu, wbrew oczekiwaniu skarżącego, jest ocena zasadności i merytorycznej potrzeby przeprowadzonych przez organ czynności. Mając powyższe na uwadze, zarzuty skargi należało uznać za niezasadne i na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalić, co Sąd orzekł w sentencji.