II FSK 510/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Artur Adamiec, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 października 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1268/15 w sprawie ze skargi M. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 17 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od M. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 510/16 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę M. W. i uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia na postanowienie w przedmiocie nałożenia kary porządkowej. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu postanowieniem z dnia 17.04.2015 r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 15.01.2015 r., nakładające na skarżącego karę porządkową w związku z nieudostępnieniem samochodu do przeprowadzenia oględzin. Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że postanowienie to doręczono skarżącemu dnia 2.02.2015 r., a zażalenie wpłynęło do organu dnia 13.02.2015 r., choć nadano je w firmie świadczącej usługi pocztowe InPost już dnia 9.02.2015 r. Wskazał, że termin uznaje się za zachowany w przypadku nadania pisma w placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23.11.2012 r. – Prawo pocztowe (Dz. U. poz. 1529), a operatorem takim w dacie nadania pisma przez skarżącego była Spółka Akcyjna Poczta Polska. Nadanie pisma u innego operatora spowodowało, że za datę wniesienia zażalenia uznać należy datę jego wpływu do organu odwoławczego, co jednak nastąpiło już po upływie siedmiodniowego terminu do wniesienia zażalenia, określonego w art. 236 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wskazał na oszukańcze działania sprzedawcy samochodu co do określenia jego wartości i podlegania jego sprzedaży opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz na brak podstaw do nałożenia kary porządkowej, a także na naruszenie art. 121 § 1 i § 2 O.p. w następstwie niepowiadomienia go, że operatorem wyznaczonym jest Poczta Polska. Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że brak pouczenia skarżącego o tym, że nadanie pisma za pośrednictwem innych operatorów pocztowych, niż Poczta Polska, nie wywołuje skutku zachowania terminu procesowego, narusza art. 121 § 1 i § 2 O.p., a także art. 127 O.p., pozbawiając stronę prawa do rozpatrzenia jej sprawy w dwóch instancjach. Należy również przyjąć, że brak takiego pouczenia uprawnia do przeprowadzenia celowościowej i prokonstytucyjnej wykładni art. 12 § 6 pkt 2 O.p. i przyjęcia, że nadanie pisma za pośrednictwem innych operatorów pocztowych jest równoznaczne w skutkach z jego nadaniem za pośrednictwem operatora wyznaczonego. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, ewentualnie o rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 12 § 6 pkt 2, art. 121 § 1 i § 2, art. 127, art. 223 § 1 i § 2 oraz art. 236 § 1 i § 2 O.p. przez błędną wykładnię i bezpodstawne przyjęcie, że organ odwoławczy naruszył wyrażoną w art. 121 § 1 i § 2 O.p. zasadę zaufania do organów podatkowych oraz informowania przez uniemożliwienie stronie rozpoznania sprawy przez dwie niezależne instancje, co nakazuje zasada dwuinstancyjności, wynikająca z art. 127 O.p., co zdaniem Sądu było wynikiem braku poinformowania strony o obowiązku wynikającym z art. 12 § 6 pkt 2 O.p., to jest skorzystania z usług wyłącznie Poczty Polskiej S.A. jako operatora wyznaczonego, podczas gdy oddanie pisma procesowego w sprawie podatkowej przed upływem przewidzianego prawem terminu w polskiej placówce pocztowej innego operatora, niż wyznaczony w rozumieniu art. 12 § 6 pkt 2 O.p. w związku z art. 178 ust. 1 Prawa pocztowego nie skutkuje zachowaniem terminu, w sytuacji, gdy pismo dostarczono organowi po jego upływie, na mocy obowiązujących przepisów brak jest podstaw prawnych do przyjęcia fikcji wniesienia środka zaskarżenia w przepisanym terminie, w granicach art. 12 § 6 pkt 2 O.p., organy podatkowe nie miały obowiązku informacyjnego co do pisemnego wskazania, który operator publiczny jest operatorem wyznaczonym, a wystarczającą gwarancją realizacji zasady zaufania do organu jest uprawnienie strony do przywrócenia terminu, o jakim mowa w art. 162 § 1 O.p.; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. i art. 12 § 6 pkt 2 O.p. przez uchylenie postanowienia i udzielenie błędnych wskazań co do dalszego kierunku postępowania, a to wskutek błędnej oceny prawnej, polegającej na przyjęciu, że oddanie przed upływem przewidzianego prawem terminu pisma procesowego w sprawie podatkowej w polskiej placówce pocztowej innego operatora, niż operator wyznaczony w rozumieniu art. 12 § 6 pkt 2 O.p. w związku z art. 178 ust. 1 Prawa pocztowego, skutkuje zachowaniem terminu, w sytuacji, gdy pismo dostarczono organowi po jego upływie oraz że organy podatkowe miały obowiązek informacyjny co do pisemnego wskazania, który operator publiczny jest operatorem wyznaczonym; 3. art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm., dalej: P.u.s.a.) przez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie zostało podjęte z naruszeniem przepisów prawa procesowego i uwzględnienie skargi, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego rozstrzygnięcia organu podatkowego zgodnego z prawem. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie, akcentując oszukańcze działania sprzedawcy pojazdu, które doprowadziły do wszczęcia postępowania podatkowego ukierunkowanego na określenie wartości pojazdu; powołał się także na obowiązek organów podatkowych należytego pouczania podatnika o zasadach wnoszenia pism procesowych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Art. 12 § 6 pkt 2 O.p. stanowi o zachowaniu terminu w postępowaniu regulowanym przepisami O.p., jeżeli przed jego upływem pismo zostanie nadane w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu Prawa pocztowego. Identyczną w swej treści regulację zawiera odnoszący się do pism wnoszonych w postępowaniu sądowoadministracyjnym art. 83 § 3 P.p.s.a. Proceduralna skuteczność oddania pisma w polskiej placówce pocztowej operatora innego, niż wyznaczony, dla zachowania przewidzianego przepisami prawa terminu do dokonania czynności procesowej, budziła kontrowersje w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, Zgodnie z jednym poglądem przepis regulujący proceduralną skuteczność oddania pisma w placówce operatora pocztowego należy interpretować literalnie i ściśle, co oznacza, że tylko oddanie pisma w placówce operatora wyznaczonego wywołuje skutek w postaci zachowania terminu. Drugi pogląd, oparty na wykładni celowościowej i prokonstytucyjnej, akcentował okoliczności pozaprawne, w tym, że wyznaczenie operatora nie ma charakteru notoryjnego, a funkcjonowanie w obrocie gospodarczym także innych operatorów pocztowych może wprowadzać w błąd wysyłające korespondencję strony postępowania. Wątpliwości te doprowadziły do powzięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 19.10.2015 r. uchwały (I OPS 1/15), w której rozstrzygnięto, że oddanie przed upływem przewidzianego prawem terminu pisma procesowego w sprawie sądowoadministracyjnej w polskiej placówce pocztowej innego operatora, niż operator wyznaczony w rozumieniu art. 83 § 3 P.p.s.a. w związku z art. 178 ust. 1 Prawa pocztowego, nie skutkuje zachowaniem terminu, gdy pismo dostarczono sądowi po jego upływie; ochronie praw strony, która nie dokonała czynności w terminie ze względu na oddanie pisma w placówce innego operatora pocztowego, niż wyznaczony, służy instytucja przywrócenia terminu (art. 86 § 1 P.p.s.a.). Wyrażone w przedstawionej uchwale zapatrywanie prawne w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną ma pełne odniesienie do regulujących to samo zagadnienie przepisów Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że również oddanie przed upływem przewidzianego prawem terminu pisma w postępowaniu regulowanym przepisami Ordynacji podatkowej w polskiej placówce pocztowej innego operatora, niż wyznaczony w rozumieniu art. 12 § 6 pkt 2 O.p. w zw. z art. 178 ust. 1 Prawa pocztowego, nie skutkuje zachowaniem terminu, gdy pismo dostarczono organowi podatkowemu po jego upływie; ochronie praw strony, która nie dokonała czynności w terminie ze względu na oddanie pisma w placówce innego operatora pocztowego, niż wyznaczony, służy instytucja przywrócenia terminu (art. 162 § 1 O.p.). Wyrażony w zaskarżonym wyroku pogląd przeciwny, oparty na argumentacji o konieczności celowościowej i prokonstytucyjnej wykładni art. 12 § 6 pkt 2 O.p., nie może się więc ostać, zwłaszcza, że nie ma podstawy normatywnej teza o objęciu obowiązkiem informacyjnym, wynikającym z art. 121 § 2 O.p., także kwestii wyznaczenia operatora pocztowego w rozumieniu przepisów Prawa pocztowego skoro przepis ten odnosi się wyłącznie do wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, pozostających w związku z przedmiotem postępowania. Zasadnie zatem Dyrektor Izby Skarbowej zarzuca naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 12 § 6 pkt 2, art. 121 § 1 i § 2, art. 127, art. 223 § 1 i § 2 oraz art. 236 § 1 i § 2 O.p. przez błędną wykładnię i bezpodstawne przyjęcie, że organ odwoławczy naruszył wyrażoną w art. 121 § 1 i § 2 O.p. zasadę zaufania do organów podatkowych oraz informowania przez uniemożliwienie rozpoznania sprawy skarżącego przez dwie instancje, co było wynikiem braku poinformowania go o wynikającym z art. 12 § 6 pkt 2 O.p. obowiązku skorzystania z usług operatora wyznaczonego – z tym zastrzeżeniem, że oddanie pisma w placówce pocztowej operatora wyznaczonego nie było obowiązkiem skarżącego, ale gwarantowało zachowanie terminu do dokonania czynności w postępowaniu regulowanym przepisami O.p., w tym terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie o nałożeniu kary porządkowej. W konsekwencji za zasadny należy także uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania, w szczególności co do nakazania uznania skuteczności dla zachowania terminu przewidzianego przepisami O.p. nadania pisma w placówce operatora pocztowego innego, niż wyznaczony. Nie przekonuje natomiast zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. Ostatnie z przytoczonych przepisów mają bowiem charakter ustrojowo-kompetencyjny i stanowią, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Przepisy te mogłyby więc zostać naruszone wtedy, gdyby Wojewódzki Sąd Administracyjny odmówił przeprowadzenia kontroli zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, względnie gdyby kontrolę tę przeprowadził stosując inne kryterium, niż zgodność tego rozstrzygnięcia z prawem. Skoro jednak Sąd ten orzekł o zgodności (niezgodności) zaskarżonego postanowienia z prawem, wywiązał się z nałożonego nań obowiązku ustrojowego, natomiast okoliczność, że przyjęty kierunek rozstrzygnięcia nie odpowiadał oczekiwaniom organu podatkowego, nie upoważnia do formułowania zarzutu naruszenia wymienionych przepisów. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Zarazem, ponieważ istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, a zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej zgodne z prawem, na mocy art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i orzekł co do istoty sprawy, na podstawie art. 151 w związku z art. 193 P.p.s.a. oddalając skargę w całości. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że ponieważ oddanie przez skarżącego pisma zawierającego zażalenie na postanowienie o nałożeniu kary porządkowej w placówce innego operatora pocztowego, niż wyznaczony, może być uznane za niezawinione uchybienie terminowi w rozumieniu art. 162 § 1 O.p., skarżący o przywrócenie tego terminu może się ubiegać. Ponadto, ponieważ zgodnie z art. 162 § 2 O.p. podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w terminie siedmiu dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi, za dzień, w którym przyczyna ta ustała może być poczytany dzień doręczenia skarżącemu odpisu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wraz z jego uzasadnieniem, bowiem w tym dniu ostatecznie zakończyło się dla skarżącego postępowanie w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.