I FSK 39/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] sp. z .o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 września 2017 r. sygn. akt VIII SA/Wa 108/17 w sprawie ze skargi P. [...] sp. z .o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.) z dnia 6 grudnia 2016 r., nr: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z 13 września 2017 r., sygn. akt VIII SA/Wa 108/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. [...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej: skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 6 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. 2. Uzasadnienie wyroku sądu I instancji. 2.1. W uzasadnieniu wyroku sąd I instancji ustalił, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej: organ I instancji) z 25 października 2016 r., określającą skarżącej spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. 2.2. Sąd I instancji oddalając skargę zaakceptował ustalenia organów podatkowych, że faktury wystawione na rzecz skarżącej spółki przez P. sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. Spółka ta nie prowadziła bowiem faktycznej działalności gospodarczej i została utworzona w celu wystawiania "pustych" faktur VAT. W uzasadnieniu wyroku sąd I instancji podkreślił, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz prawidłowo ustalony na jego podstawie stan faktyczny pozwalał przyjąć, że wykazana w spornych fakturach sprzedaż usług faktycznie nie miała miejsca. Zaznaczył, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że faktury te nie stanowiły wystarczających dowodów pozwalających na odliczenie podatku od towarów i usług, gdyż nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dodał, że skarżąca spółka miała świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym na co wskazywał chociażby brak jakiejkolwiek dokumentacji dotyczącej wykonania usług, jak i przedstawienia jakiejkolwiek argumentacji podważającej ustalenia organów podatkowych. Zeznania osób kierujących P. Sp. z o.o. oraz zaangażowanych w proceder wystawiania pustych faktur wskazywały bowiem niewątpliwie na pozorność działania tego podmiotu, wystawianie faktur niepowiązanych w żaden sposób z usługami z nich wynikającymi, na wyraźne zamówienie i tym samym świadomość podmiotów odbierających faktury. 2.3. Sąd I instancji przyjął, że brak było podstaw do uwzględnienia dobrej wiary skarżącej spółki, bowiem wykonanie czynności np. we własnym zakresie, na co także wskazywały zeznania osób zaangażowanych w wystawianie "pustych faktur" oraz dokumentacja fotograficzna dołączona do skargi, nie stanowiły podstawy do skutecznego domagania się uwzględnienia przez organy podatkowe zakwestionowanych faktur. W podsumowaniu sąd I instancji przyjął, że organy podatkowe zasadnie zastosowały wobec skarżącej spółki art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej: ustawa o VAT), gdyż podstawą zwrotu podatku naliczonego w spornym okresie były faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. W skardze kasacyjnej sporządzonej i wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez skarżącą spółkę, reprezentowaną przez adwokata, powyższy wyrok zaskarżono w całości. 3.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie w związku z przyjęciem, że otrzymane przez skarżącą spółkę faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. 3.3. Ponadto, wskazując na podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pełnomocnik skarżącej spółki zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez oddalenie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja dotknięta była następującymi uchybieniami prawa procesowego co uzasadniało jej uchylenie; 3.3.1. art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) przez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; 3.3.2. art. 229 Ordynacji podatkowej przez oddalenie wniosku o przesłuchanie świadka R. S.; 3.3.3. art. 127 Ordynacji podatkowej przez nierzetelne ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie odwołania skarżącej spółki. 3.4. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. 3.5. Na podstawie art. 176 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pełnomocnik skarżącej spółki zrzekł się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. 3.6. Dyrektor Izby Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym (art. 182 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej przypomnieć trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zasada ta oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji naruszył inne przepisy niż wskazane w zarzutach skargi kasacyjnej. Sąd ten nie może również zastępować strony i precyzować czy też uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/2004, OSP z 2005r., nr 3, poz. 36). Powyższa uwaga ma w rozpoznawanej sprawie istotne znaczenie, gdyż zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 229 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie wniosku o przesłuchanie świadka R. S. (pkt 3.3.2 zarzutów skargi kasacyjnej), nie zarzucono naruszenia art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 188 Ordynacji podatkowej. Jeżeli bowiem chodzi o podniesiony w pkt 3.3.2. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 229 Ordynacji podatkowej, to podkreślić należy, że zarzutu naruszenia tego przepisu nie podniesiono w skardze wniesionej do sądu I instancji. Brak jest zarazem w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Powodowało to, że zarzut naruszenia art. 229 Ordynacji podatkowej bez powiązania z art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie mógł być poddany ocenie przez Naczelny Sąd Administracyjny, gdyż – jak to już zostało powiedziane – granice rozpoznania sprawy są wyznaczone przez treść zarzutów skargi kasacyjnej. Można tylko odnotować, że art. 229 Ordynacji podatkowej dopuszcza możliwość prowadzenia postępowania dodatkowego samodzielnie przez organ odwoławczy lub zlecenie jego przeprowadzenia organowi pierwszej instancji. Jednakże przepis ten pozostaje w ścisłym związku z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej (czyli koniecznością uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części) oraz z art. 188 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy w rozpoznawanej sprawie, że organ odwoławczy oddalając wniosek o przesłuchanie w postępowaniu odwoławczym R. S., przyjął, że przeprowadzenie tego dowodu nie wpłynęłoby na wynik sprawy, gdyż "(...) ewentualne wskazanie przez świadka R. S. innego podmiotu – wykonawcy, niż ten, którego dane widnieją na spornych fakturach dowiodłoby jedynie, że strona świadomie przyjmowała faktury od innego podmiotu, niż ten, który był wykonawcą udokumentowanych nimi usług" (str. 358 – 359 akt podatkowych). Ta ocena nie została skutecznie podważona w bardzo lakonicznym uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Tym samym zarzut naruszenia art. 229 Ordynacji podatkowej nie mógł prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdyż nie wykazano w niej żaden sposób, że zarzucane naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 4.3. Wobec braku w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej nie mógł także ocenić, czy w podanym wyżej zakresie przyjęta w zaskarżonym wyroku ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji dotknięta była błędem mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Innymi słowy, poza granicami sprawy pozostawała ocena, czy zasadnym był zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej polegający na oddaleniu przez organy podatkowe wniosku o przesłuchanie świadka R. S. Wiążące zatem pozostawało to co przyjął sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a mianowicie, że "(...) w świetle dowodów zgromadzonych przez organy podatkowe, w ocenie Sądu zasadnie organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka R. S., który nie był niezbędny dla wyjaśnienia okoliczności niniejszej sprawy istotnych dla rozstrzygnięcia" (str. 14 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). 4.6. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, art. 200 i art. 127 Ordynacji podatkowej (pkt 3.2.1 i 3.23 skargi kasacyjnej), wskazać należy, że w skardze kasacyjnej nie uzasadniono w żaden sposób na czym polegało naruszenie tych przepisów postępowania i czy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W lakonicznym uzasadnieniu skargi kasacyjnej ograniczono się bowiem do sformułowania autora skargi kasacyjnej, że "(...) podtrzymuje całą argumentację zawartą w skardze wniesionej na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. (zaskarżoną decyzję wydał natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w W." i że "(...) rezygnuje z powtarzania argumentacji powołanej w samej skardze" (str. 84 akt sądowych). W związku z tak sporządzonym uzasadnieniem skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że art. 176 §1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nakłada na sporządzającego skargę kasacyjną profesjonalnego pełnomocnika obowiązek przytoczenia podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej) określonego aktu prawnego, który zdaniem strony został naruszony przez sąd administracyjny I instancji, a ponadto wskazanie, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym razie, ocena zasadności skargi kasacyjnej nie jest w ogóle możliwa. Skuteczne podniesienie w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzutów naruszenia przepisów postępowania wymaga bowiem nie tylko wykazania błędu, który popełnił sąd administracyjny przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonego aktu (tu decyzji), lecz także wykazania istnienia związku przyczynowego między wskazanym w skardze kasacyjnej naruszeniem przepisów postępowania, a treścią rozstrzygnięcia. Powyższe jest wynikiem tego, że zakres rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny jest odmienny od zakresu rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, jako sąd I instancji. Przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie jest bowiem ocena zaskarżonej do tego sądu ostatecznej decyzji kończącej postępowanie administracyjne (podatkowe) lecz kontrola orzeczenia wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny, w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. w granicach skargi kasacyjnej. W podanym wyżej kontekście podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie mogły być ocenione jako uzasadnione. Użyty w treści uzasadnienia skargi kasacyjnej zwrot, że jej autor "(...) rezygnuje z powtarzania argumentacji powołanej w samej skardze" oznacza, że skarga ta nie spełniała warunku uzasadnienia jej podstaw w sposób wymagany przez art. 176 § 1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i ocena jej zasadności nie jest w ogóle możliwa. Tym samym wiążąca była ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji przyjęta przez sąd I instancji, tj., że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz prawidłowo ustalony na jego podstawie stan fatyczny potwierdzał, że wystawione na rzecz skarżącej spółki przez P. sp. z o.o. faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. 4.7. Jeżeli natomiast chodzi o ocenę zarzutu naruszenia prawa materialnego – art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, to polegał on na jego niewłaściwym zastosowaniu (błąd subsumcji). Skoro jednak ustalenia faktyczne, do których przepis ten został zastosowany były prawidłowe, to zarzut ten jest nieuzasadniony. Sposób sformułowania zarzutu naruszenia prawa materialnego (błędne zastosowanie w związku z przyjęciem, że otrzymane przez skarżącą spółkę faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane) wskazywał bowiem za jego pomocą kwestionowano przyjęte ustalenia faktyczne. Tymczasem za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego nie można kwestionować prawidłowości przyjętych ustaleń faktycznych. Odnosząc powyższe do realiów rozpoznawanej sprawy podkreślić należało, ze sąd I instancji zaakceptował ustalenia faktyczne, z których wynikało, że P. sp. z o.o. od co najmniej 2008 r. wystawiała "puste faktury". Spółka ta w latach 2010- 2012r. nie prowadziła działalności gospodarczej, nie miała żadnego majątku, ani pracowników, ani podwykonawców a jej działalność spółki opierała się tylko na wystawianiu "pustych faktur". W żaden sposób nie podważono w skardze kasacyjnej trafności ustaleń, z których wynikało, że faktury niedokumentowały rzeczywistych transakcji, ale służyły jedynie obniżeniu należności podatkowych. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz prawidłowo ustalony stan faktyczny potwierdzał, że wykazana w kwestionowanych fakturach sprzedaż usług faktycznie nie nastąpiła i że skarżąca spółka miała świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Powyższe ustalenia przesądzały o tym, że nieusprawiedliwiony był podniesiony w pkt 3.2. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Ustalenie, że skarżąca spółka odliczyła podatek z faktur "pustych", pozwalał na zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, gdyż zgodnie z jego treścią nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług między podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1817/14; z 29 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 412/15; publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie przypominał, że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu. Podkreślał, że zarówno na gruncie VI dyrektywy, jak i obecnie obowiązującej dyrektywy 2006/112/WE, zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień. W takiej sytuacji kwestia świadomości, czy też braku świadomości skarżącej spółki co do tego, że transakcje te stanowiły nadużycie, nie miała żadnego znaczenia (zob. wyroki z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-225/02, Zb.Orz.s. I-1609, pkt 68, 71; z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04; z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/1). 6.7. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną zgodnie z art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jako że nie zawierała ona uzasadnionych podstaw.