II FSK 2721/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędziowie NSA Jolanta Sokołowska, WSA (del.) Dominik Gajewski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.S. i J.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 27 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 160/18 w sprawie ze skargi A.S. i J.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 13 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.S. i J.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 160/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę A.S. i J.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 13 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku skarżący zaskarżyli go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie lub orzeczenie co do istoty oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, skargę kasacyjną opierając na podstawie wynikającej z: I. art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm., dalej "p.p.s.a.") tj. naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy wobec: 1. naruszenia art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z: a. art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w stopniu umożliwiającym wydanie rozstrzygnięcia, b. art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez stronę, w rezultacie czego materiał dowodowy nie został poprawnie zebrany i w sposób wyczerpujący rozpoznany, c. art. 191 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, co spowodowało dowolność jego oceny i nieuprawnione wnioski niekorespondujące ze zgromadzonym materiałem dowodowym, 2. naruszenia art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., przez przyjęcie, że organy podatkowe obu instancji nie naruszyły prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), II. art. 174 pkt 1 p.p.s.a tj. naruszeniu prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów kwot wynikających z zakwestionowanych faktur otrzymanych tytułem nabycia paliwa. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżących na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego wg obowiązujących norm. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Jak stanowi art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Kwalifikowane wymogi formalne skargi kasacyjnej, unormowane w art. 174 - art. 176 p.p.s.a, wiążą się z tym, że ten środek zaskarżenia nie tylko inicjuje postępowanie przed sądem administracyjnym drugiej instancji, ale także wyznacza jego merytoryczny zakres. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3133/16 (dostępny, podobnie jak inne orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl), “w przypadku skargi kasacyjnej – będącej kwalifikowanym środkiem zaskarżenia – czytelność sformułowanego w niej komunikatu jest o tyle istotna, że ustawa wiąże powstanie określonych skutków procesowych nie tylko z samym faktem wniesienia tego pisma (jak w przypadku skargi czy zażalenia), ale także z jego treścią. Określenie podstaw zaskarżenia, wymienionych w art. 174 p.p.s.a., sprecyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie w drodze racjonalnej argumentacji prawniczej, determinuje bowiem zakres zaskarżenia w postępowaniu kasacyjnym, co w konsekwencji wpływa na zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego". Dalsze uwagi poprzedzić można też spostrzeżeniem, że z art. 193 p.p.s.a. wynika, iż uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Sedno sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości kontroli legalności dokonanej przez WSA w Lublinie w zakresie zrealizowanych przez organ czynności postępowania dowodowego, w szczególności zaś zaaprobowania przez sąd braku uwzględnienia przez organy podatkowe wniosków dowodowych strony. Pozostałe zarzuty, wskazujące na niedostrzeżenie przez WSA w Lublinie naruszenia przez organy norm Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe, tj. m.in. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p., stanowią w istocie pochodną wskazanego powyżej zarzutu. Odnosząc się do tak sformułowanego problemu kasacyjnego, wskazać przede wszystkim należy, że zgodnie z treścią art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W piśmiennictwie oraz judykaturze podkreśla się przy tym, że inicjatywa dowodowa strony powinna realizować się za pośrednictwem jednoznacznie sformułowanych wniosków dowodowych, zawierających czytelną tezę dowodową. Ponadto zaakcentować należy, że przyznanie stronie inicjatywy dowodowej nie może naruszać zasad ekonomiki procesowej, w szczególności przez powielanie zbędnych czynności dowodowych. Organ obowiązany jest w tym względzie dokonać oceny, czy okoliczności, których dotyczy wniosek dowodowy, zostały już potwierdzone w stopniu wystarczającym na podstawie innych materiałów dowodowych. Jeśli dowód wnioskowany przez stronę nic nowego nie wnosi do sprawy, organ może — nie naruszając zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu — wniosek taki oddalić. Postulując w skardze kasacyjnej (po raz kolejny w sprawie), by materiał dowodowy uzupełnić o odczyt z monitoringu stacji, pełnomocnik skarżących zupełnie pomija to, że zapisy nie były archiwizowane, zatem nie było już do nich dostępu w okresie prowadzenia postępowania kontrolnego i podatkowego. Autor skargi kasacyjnej jakby w ogóle tej kwestii nie dostrzega, nie odnosi się do niej, tymczasem jest ona kluczowa dla odmowy przeprowadzenia przedmiotowego dowodu. Ogólnie ujęte zostało natomiast stanowisko strony w zakresie wskazywania na konieczność przesłuchania świadków. W skardze kasacyjnej pominięto także to, że świadkowie zostali przesłuchani, tylko w innym postępowaniu. Zarazem, jej autor nie wskazuje w jaki sposób powtórzenie przedmiotowego dowodu wpłynęłoby na wynik sprawy (por. art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Podkreślić przy tym trzeba, że w postępowaniu podatkowym zasada bezpośredniości dowodów nie ma charakteru bezwzględnie wiążącego — stan faktyczny sprawy podatkowej może zostać ustalony także na podstawie materiałów dowodowych zgromadzonych w innym postępowaniu (art. 181 O.p.). Powołany powyżej przepis dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody oraz materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka. Słusznie przy tym WSA zwracał uwagę, że w niniejszej sprawie podstawowe ustalenia, wykluczające możliwość, aby zakwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje, a dołączone do nich paragony zostały dopięte wadliwie, zostały poczynione na bazie innego materiału dowodowego, w szczególności zapisów z systemu komputerowego i wyjaśnień przedstawicieli podmiotu prowadzącego stację paliw. W rozpoznawanej sprawie organy przeprowadziły wnikliwe i drobiazgowe postępowanie dowodowe, które jednoznacznie wykazało, że ujęte w zakwestionowanych fakturach transakcje gospodarcze w rzeczywistości nie miały miejsca - tj. słusznie przyjął WSA następujący mechanizm działania: na podstawie zebranych paragonów, dokumentujących zakupy dokonywane przez inne osoby, wystawiono faktury, które miały potwierdzać zakup paliwa przez stronę. Prawidłowo w związku z tym stwierdzono, że choć faktury są poprawne formalnie, nie ma wątpliwości, iż są wadliwe merytorycznie; w tym sensie, że nie dotyczą rzeczywistych transakcji nabywania paliwa przez stronę, wygenerowano je na podstawie paragonów dokumentujących zakupy paliwa przez inne osoby. Natomiast argumentacja pełnomocnika w żadnym zakresie nie odpowiada realiom obrotu paliwem na stacji. Hipotetyczne sytuacje, o których pisze pełnomocnik, są teoretycznie prawdopodobne, ale realnie trudno wyobrazić sobie, by mogły mieć miejsce. Słusznie WSA stwierdził: "nie jest realnie możliwe, aby wystawić fakturę na rzeczywiście zakupioną ilość paliwa i rzeczywiście zapłaconą kwotę, dopasować do tego w sposób sztuczny odpowiednie paragony (dokumentujące zakupy dokonane przez inne osoby), na których ilość paliwa oraz zapłacone kwoty będą łącznie dokładnie odpowiadać tym samym wielkościom na fakturze". Sąd administracyjny pierwszej instancji trafnie ocenił jako prawidłowe ustalenie przez organy, na podstawie zgromadzonego w sprawie wyczerpującego materiału dowodowego, że sporne faktury były nierzetelne i nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, w konsekwencji zaś nie mogły stanowić podstawy zaliczenia zakwestionowanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji uznać należało, że WSA w Lublinie zasadnie nie stwierdził w powyższym zakresie uchybień proceduralnych polegających na naruszeniu przez organy wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż pisemne motywy zaskarżonego wyroku w pełni odpowiadają rygorom określonym w tym przepisie. Uznając, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się chybione, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że pochodny względem sugerowanych uchybień proceduralnych zarzut materialnoprawny również nie mógł doprowadzić do skutecznego podważenia wyniku kontroli legalności, przeprowadzonej w sprawie przez WSA w Lublinie. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny - działając na podstawie art. 184 p.p.s.a - skargę kasacyjną oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) p.p.s.a. ----------------------- 2