I SA/Rz 51/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska Asesor WSA Jacek Boratyn / spr./ Protokolant sekr. sąd. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 marca 2018 r. sprawy ze skargi Gminy Miejskiej P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej Gminy Miejskiej P. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, interpretacją indywidualną z dnia 6 grudnia 2017 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.621.2017.1.ASZ, uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy Miejskiej Przemyśl – zwanej dalej skarżącą, odnośnie interpretacji przepisów o podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania opłat za wydawanie duplikatów świadectw, a także za wyżywienie dzieci i ich pobyt w placówkach przedszkolnych, ponad pięć godzin dziennie. Wnioskiem z 5 października 2017 r., skarżąca zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie jej interpretacji indywidualnej. Z przedstawionego przez nią opisu stanu faktycznego wynika, że będąc czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzi ze swoimi jednostkami i zakładami budżetowymi scentralizowane rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług. W celu realizacji zadań własnych w zakresie edukacji, skarżąca prowadzi placówki oświatowe, tj. przedszkola, szkoły, placówki oświatowo-wychowawcze. W prowadzonych przez skarżącą przedszkolach funkcjonują oddziały ośmiogodzinne, w ramach których zajęcia, w wymiarze pięciu godzin dziennie, finansowane są z jej budżetu, natomiast zajęcia w pozostałym zakresie są finansowane przez rodziców dzieci, którzy z tego tytułu wnoszą opłaty, w wysokości 1 zł za godzinę. Podstawą wnoszenia tych opłat jest art. 14 ust. 5 a ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2017 r. poz. 2198 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o systemie oświaty). Opłaty za nauczanie i wychowanie naliczane są na podstawie uchwały rady miejskiej, i mają one charakter symboliczny, nieekwiwalentny i wynikają z przepisów prawa. Nie stanowią więc ceny. Rodzice ponoszą także koszty wyżywienia dzieci, opłaty za które obejmują jedynie rekompensatę kosztów zakupu surowców, wykorzystywanych do przygotowania posiłków. Wysokość stawki żywieniowej ustala każdorazowo dyrektor placówki, w porozumieniu z organem prowadzącym. Skarżąca za pośrednictwem swoich placówek oświatowych wydaje duplikaty świadectw, legitymacji, za które pobiera opłaty, zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy o systemie oświaty oraz § 27 ust. 3 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych. (Dz. U. poz. 170 z późn. zm., zwanego dalej rozporządzeniem).Opłaty te są równe opłacie skarbowej i są uiszczane na wskazany rachunek bankowy. Skarżąca podkreśliła, że pobieranie opłaty, o których wyżej mowa nie ma na celu osiąganie zysku. Nie ma też ona wpływu na wysokość przedmiotowych opłat. Na gruncie przedstawionego powyżej stanu faktycznego, skarżąca sformułowała następujące pytania: 1) czy jest ona podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie opłat pobieranych za wychowanie oraz wyżywienie dzieci w placówkach przedszkolnych? 2) czy jest ona podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie pobierania opłat za wydawanie, za pośrednictwem placówek oświatowych, duplikatów dokumentów szkolnych (świadectw, legitymacji)? W ocenie skarżącej, realizując opisane przez nią czynności i pobierając z tego tytułu opłaty, nie działa ona w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, gdyż w tym zakresie realizuje zadania własne, nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. W związku z tym korzysta z wyłączenia, przewidzianego w art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm., zwanej dalej ustawą o podatku od towarów i usług). Na poparcie swojego stanowiska powołała się między innymi na orzecznictwo sądów administracyjnych, w szczególności wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z 8 lutego 2013 r., sygn. I FSK520/12 oraz 21 czerwca 2012 r., sygn. I FSK1594/14 9dost. w CBOiS – orzeczenia.nsa.gov.pl ). Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, interpretacją indywidualną z dnia 6 grudnia 2017 r., uznał za nieprawidłowy pogląd skarżącej, odnośnie obu postawionych przez nią pytań. Uzasadniając swoje stanowisko organ wyraził opinię, że poprzez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie, obejmujące działanie lub też odpowiednie zaniechanie (tolerowanie), które ma charakter odpłatny. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę, a jej odbiorcą, a za wykonanie usługi wykonawcy winno przysługiwać wynagrodzenie. Musi więc istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym na nią wynagrodzeniem. Potoczne rozumienie znaczenia terminu wynagrodzenie oznacza zapłatę za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagrodę. W związku z tym, w ocenie organu, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegać będzie tylko taka usługa, w przypadku której istnieje konsument, tj. odbiorca uzyskujący z tego korzyść o charakterze majątkowym, związaną z danym świadczeniem. W związku z powyższym zauważyć należy, iż usługi opieki i wyżywienia dzieci w przedszkolach skarżącej są odpłatne, chociaż skarżąca nie ma swobody w kształtowaniu wysokości tychże opłat. Istnieje też bezpośredni związek pomiędzy świadczoną przez skarżąca usługą, a dokonywana płatnością. Skoro zaś możliwe jest zidentyfikowanie konkretnego świadczenia zrealizowanego na rzecz określonego podmiotu, to należy je uznać za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Według organu skarżąca jest w tej sytuacji podatnikiem podatku od towarów i usług, jako że realizuje usługi w rozumieniu cywilnoprawnym. Fakt, że jest ona obciążona, z mocy ustawy, obowiązkiem realizowania określonych zadań, jako zadań własnych, nie jest jednoznaczne z tym, że są one automatycznie wyłączone z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Opłaty za nie stanowią bowiem wynagrodzenie. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zauważył także, że czynności realizowane przez skarżącą mogą być wykonywane także przez inne podmioty, tak więc wyłączenie z opodatkowania jednostek samorządu terytorialnego wiązałoby się w tym wypadku z zakłóceniem konkurencji w omawianym zakresie. Jeżeli chodzi o wydawanie odpisów świadectw i legitymacji, to organ również stanął na stanowisku, że w tym zakresie mamy do czynienia z realizacją odpłatnej usługi, w oparciu o stosunek cywilnoprawny. Zachodzi tu bowiem bezpośredni związek pomiędzy obowiązkiem uiszczenia opłaty, a zobowiązaniem skarżącej do wykonania określonej czynności. W związku z tym wydawanie duplikatów legitymacji i świadectw podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skargę na interpretację indywidualną z 6 grudnia 2017 r. wniosła skarżąca, domagając się jej uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania. Przedmiotowemu aktowi zarzuciła naruszenie: • art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, że świadcząc usługi opisane we wniosku skarżąca działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, prowadzącego działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, • art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że skarżąca jest podatnikiem podatku od towarów i usług, z tytułu realizowania zadań własnych, w zakresie pobierania opłat za wychowanie oraz wyżywienie dzieci w placówkach przedszkolnych oraz pobierania opłat za wydawanie duplikatów legitymacji, świadectw itd., podczas gdy przepis ten stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy, w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że stosunek prawny przedszkola z rodzicami powstaje w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji i nie ma charakteru cywilnoprawnego. Natomiast opłaty pobierane przez te placówki, maja charakter zbliżony do daniny publicznej. W dodatku prowadzenie przedszkoli należy do zadań własnych gminy, dlatego też w zakresie realizacji czynności w tym zakresie, działa ona jako organ władzy publicznej. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Odnosząc się do podniesionych przez skarżącą zarzutów, dotyczących naruszenia przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, którymi to, zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.), Sąd jest związany, stwierdzić należy, że są one uzasadnione, jako że stanowisko organu, wyrażone w zaskarżonej interpretacji jest z nimi sprzeczne. Mając na uwadze opis stanu faktycznego przedstawiony przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak również treść sformułowanych przez nią pytań i zarzutów skargi, w kontekście argumentacji przytoczonej w zaskarżonym akcie, stwierdzić należy, że spór pomiędzy skarżącą a organem, na gruncie niniejszej sprawy koncentruje się wokół jednej kwestii, a mianowicie tego czy skarżąca realizując zadania z zakresu opieki nad dziećmi i ich wyżywienia, w prowadzonych przez jej jednostki placówkach przedszkolnych, działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, w związku z pobieraniem z tego tytułu opłat. Podobnie w przypadku pytania o odpłatne wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji, przedmiotem sporu jest charakter przedmiotowych czynności, w kontekście art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Mając na uwadze przytoczone wyżej regulacje stwierdzić należy, że art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi zawężenie katalogu podatników podatku od towarów i usług, poprzez wyłączenie z niego podmiotów publicznych. Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników, o których mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego. Wyłączenie to zachodzi bowiem w razie łącznego spełnienia dwóch przesłanek, tj. podmiotowej, gdyż wyłączenie odnosi się tylko do organów władzy publicznej, a także przedmiotowej, ponieważ obejmuje tylko prowadzenie czynności z zakresu władztwa publicznego. Jeżeli chodzi o wykładnię art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, to w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się szczególną uwagę, na dwie istotne w tym wypadku kwestie, a mianowicie źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem, na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotne także jest to czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę, co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13 – dost. w CBOiS). Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, uznając wskazane przez skarżącą w jej wniosku czynności za świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu od towarów i usług, skoncentrował się na tych aspektach dotyczących przedmiotowych czynności, które związane są bezpośrednio z identyfikowalnością osoby na której rzecz są realizowane (osoba konsumenta czynności), a która to ponosi ich koszty, wnosząc za nie odpowiednie opłaty. Na tej podstawie organ uznał, że mamy do czynienia ze świadczeniem usług, realizowanym w ramach stosunków cywilnoprawnych. Bez znaczenia jest w jego ocenie natomiast to, czy realizacja przedmiotowych zadań ma miejsce w ramach wykonywania zadań własnych, jak również to, że skarżąca nie ma swobody w kształtowaniu wysokości poszczególnych opłat. Z takim poglądem nie sposób się jednak zgodzić. Wykonywanie bowiem przez skarżącą, będącą bezspornie organem władzy publicznej (jednostką samorządu terytorialnego, która zgodnie z art. 163 Konstytucji RP wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych) zadań z zakresu opieki i wyżywienia dzieci w placówkach przedszkolnych, jak również wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji, o ile mieści się w ramach definicji świadczenia usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (nie stanowi bowiem dostawy towarów), jednakże nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na wyłączenie z opodatkowania, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Realizacja wyżej wymienionych zadań nie odbywa się bowiem w reżimie cywilnoprawnym, jako że wynika z realizowania obowiązków nałożonych na skarżącą odrębnymi przepisami. Sprawowanie opieki nad dziećmi ponad pięciogodzinny dzienny wymiar, a także zapewnienie im wyżywienia, podobnie jak wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji, realizowane jest przez gminne jednostki organizacyjne, w ramach wykonywania nałożonych na gminę, mocą ustawy, obowiązków, w zakresie których nie ma ona swobody odnośnie zaniechania ich realizacji. Podobnie jednostka samorządu terytorialnego nie ma także swobody, jeżeli chodzi o kształtowanie wysokości opłat za tego rodzaju czynności, które to opłaty nie tylko wynikają z przepisów prawa, ale także tymi przepisami określona jest ich wysokość. W tej sytuacji nie sposób jest stwierdzić, że równowartość przedmiotowych opłat stanowi ekwiwalent świadczenia realizowanego przez skarżącą. W okolicznościach niniejszej sprawy zauważyć ponadto należy, iż w przypadku czynności związanych z zapewnieniem wyżywienia dzieciom, opłaty z tego tytułu obejmują jedynie zwrot kosztu zakupu produktów służących do przygotowania posiłków, z założenia więc wynika, że związana z tym odpłatność nie ma charakteru wynagrodzenia. Opisane w stanie faktycznym czynności stanowią bowiem zadania własne jednostki samorządu terytorialnego stopnia podstawowego, w związku z czczym nawet przypisanie ich realizacji podobieństwa do świadczenia usług, w ramach stosunków cywilnoprawnych, nie wyklucza ich zakwalifikowania, jako czynności realizowanych w zakresie zadań publicznych, w reżimie administracyjnoprawnym. Zgodnie z przepisami ustawy o systemie oświaty, w brzmieniu obowiązującym w dacie wystąpienia przez skarżącą z wnioskiem o wydanie interpretacji (6 października 2017 r.) obowiązkiem rady gminy było, zgodnie z art. 14 ust. 5 pkt 1 lit. a ustawy o systemie oświaty określenie wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego dzieci w wieku do lat 5 w prowadzonych przez gminę publicznym przedszkolu, oddziale przedszkolnym w publicznej szkole podstawowej, w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy - Prawo oświatowe (ustawa z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe. (Dz. U. z 2017 r. poz. 59 z późn. zm.). W myśl art. 14 ust. 5 a ustawy o systemie oświaty wysokość opłaty, o której mowa w ust. 5 pkt 1, nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć. Jak stanowi zaś art. 106 ust. 1 Prawa oświatowego w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne (art. 106 ust. 2 Prawa oświatowego). Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę (art. 106 ust. 3 Prawa oświatowego). W myśl art. 106 ust. 5 Prawa oświatowego organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców albo pełnoletniego ucznia z całości lub części opłat, o których mowa w ust. 3, w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny oraz w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych. W świetle przytoczonych regulacji nie budzi wątpliwości, że sprawowanie opieki nad dziećmi, ponad dzienny bezpłatny wymiar, a także zapewnienie im w tym czasie wyżywienia nie jest realizowane w ramach swobody kontraktowania, tj. w oparciu o umowę zawartą pomiędzy podmiotem publicznym, a rodzicami czy opiekunami prawnymi dzieci. Zarówno bowiem zakres tych czynności, jak i ponoszenie ciężarów ekonomicznych ich realizacji przez zobligowane do ich świadczenia podmioty publiczne wynika ściśle z przepisów prawa. Swoboda stron w kształtowaniu stosunków w tym zakresie jest bardzo ograniczona. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uzasadniając swoje stanowisko zaznaczył, że uznanie realizowanych przez skarżącą czynności za czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług mogłoby pociągnąć za sobą zakłócenie zasad konkurencji na rynku, gdyż czynności tego rodzaju mogą być również realizowane przez inne podmioty. Z poglądem takim nie sposób się zgodzić, gdyż jeżeli chodzi o wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji, to czynności w tym zakresie mogą być ze swej istotny realizowane jedynie przez podmioty, od których dokumenty te pochodzą, tj. te które je wystawiły. Poza tym czynności te dotyczą obowiązków i uprawnień określonych przepisami prawa, trudno więc w tym przypadku mówić o wykonywaniu usług w tym zakresie, na zasadach wolnorynkowych. Wydawane dokumenty mają też charakter dokumentów urzędowych, w związku z czym ich wydawania poddanego jest zasadom, które w sposób zasadniczy różnią się od działalności komercyjnej. Jeżeli zaś chodzi o sprawowanie opieki nad dziećmi w oddziałach przedszkolnych ponad ustawowy wymiar pięciu godzin oraz wyżywienie dzieci, to również w tym wypadku należy zauważyć, że czynności te nie są realizowane w oderwaniu od wykonywania obowiązków nałożonych na gminę przepisami ustawy o systemie oświaty. Mają one bowiem charakter uzupełniający, w stosunku do czynności wykonywanych w ramach zadań własnych, których gmina nie ma możliwości zaniechać. Poza tym, nawet sprawując opiekę nad dziećmi ponad pięciogodzinny wymiar, skarżąca nie ma swobody w zakresie odstąpienia od realizacji tycz czynności i określania wysokości z tego tytułu odpłatności. W tej sytuacji, uznanie tych działań, za realizowane w ramach reżimu publicznego, nie może być utożsamiane z podobnego rodzaju działalnością komercyjną, opartą na zupełnie odmiennych zasadach. Zasadach ukształtowanych przez stosunki cywilnoprawne, które nie znajdują zastosowanie w niniejszym przypadku, w którym stosunki prawne reguluje administracyjna metoda regulacji. Opłaty pobierane w obu przypadkach mają charakter zbliżony do danin publicznych, nie odzwierciedlają więc ekonomicznej wartości związanych z nimi czynności (świadczeń). Nie można wiec utożsamiać ich z wynagrodzeniem, rozumianym jako ekwiwalent świadczenia. Reasumując stwierdzić należy, że wbrew stanowisku organu, realizowanie opisanych we wniosku czynności w ramach obowiązków własnych skarżącej, a także pobieranie z tego tytułu opłat, mających charakter albo zbliżony do daniny publicznej, albo ściśle określonych przepisami prawa, przesądza o tym, że czynności tego rodzaju nie sposób zakwalifikować jako świadczenia usług, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie 146 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację, jako nieodpowiadająca prawu. Na podstawie art. 200 Sąd zasądził na rzecz skarżącej od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 200 złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania, obejmującą zwrotu uiszczonego wpisu od skargi, w wysokości 200 zł.