III SA/Gl 1082/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz Sędzia WSA Adam Nita po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 1 marca 2018 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z [...] r. nr [...], którym organ ten odmówił A spółka z o.o. w S. wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty za wrzesień 2016 r. w kwocie [...]zł oraz październik 2016 r. w kwocie [...]zł, w związku ze złożonymi 1 sierpnia 2017 r. korektami deklaracji o należnych kwotach podatku od towarów i usług w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych – VAT-14. Postanowienia zapadły w następującym stanie sprawy: Wnioskiem złożonym 7 sierpnia 2017 r. A sp. z o.o. w S. (dalej zwana: spółka, strona, skarżąca) wystąpiła do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych za wrzesień i październik 2016 r. w kwotach odpowiednio: [...]zł i [...]zł, w związku ze złożonymi korektami deklaracji VAT-14 z wykazanymi kwotami podatku do zapłaty w wysokości 0,00 zł. Według wyjaśnień spółki, złożyła ona pierwotnie deklaracje VAT-14 i zapłaciła wyliczony w nich podatek od towaru i usług, nie będąc w istocie zobowiązaną do składania tychże deklaracji ani zapłaty podatku, zgodnie z art. 103 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług. Zadeklarowała bowiem dokonywanie nabyć wewnątrzwspólnotowych oleju napędowego, do których art. 103 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług nie ma zastosowania. Spółka dokonywała bowiem nabyć oleju napędowego do swojego składu podatkowego i olej ten w całości przetwarzała na olej smarowy, będący w dalszej kolejności przedmiotem dostaw wewnątrzwspólnotowych. Nabywany olej nie był więc przeznaczony do użycia, oferowany na sprzedaż lub używany do napędu silników spalinowych. W konsekwencji podatek został zadeklarowany i zapłacony nienależnie i stanowi nadpłatę na podstawie art. 76 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z [...] r., na podstawie art. 165a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej zwana O.p.) odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty podatku w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2016 r., zadeklarowanego w deklaracjach VAT-14. W uzasadnieniu organ wskazał, że w stosunku do spółki toczy się postępowanie kontrolne nr [...] w zakresie badania rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz ustalenia zasadności dokonania zwrotu różnicy podatku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2016 r. Postępowanie to zostało wszczęte 12 grudnia 2016 r. Organ wskazał, że podatek wykazany w deklaracji VAT-14 ujmuje się w poz. 39 deklaracji VAT-7 w celu odpowiedniego pomniejszenia kwoty podatku należnego do zapłaty lub powiększenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu lub do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Oznacza to, że rozliczenie nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych następuje w standardowej deklaracji podatkowej dla podatku i od towarów i usług i nastąpi w ramach prowadzonego postepowania kontrolnego. W tym stanie rzeczy korekty deklaracji VAT-14 za wrzesień i październik 2016 r. są bezskuteczne, bowiem w myśl art. 81b § 1 pkt 2 i pkt 2 O.p. podatnikom nie przysługuje prawo do złożenia korekty deklaracji podatkowej za okres objęty postępowaniem lub kontrolą w czasie trwania kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. W zażaleniu na w/w postanowienie strona wniosła o jego uchylenie w całości, zarzucając naruszenie art. 81b § 1 pkt 1 O.p. poprzez błędne uznanie, że złożenie korekt deklaracji VAT-14 jest prawnie nieskutecznie z uwagi na prowadzone za te okresy kontrole celno-skarbowe. W ocenie strony korekty zostały złożone prawidłowo i wywołują skutki prawne, gdyż postępowanie kontrolne prowadzone jest w zupełnie innym zakresie. Spółka podniosła, że deklaracja VAT-14 jest składana jedynie w szczególnym zakresie wskazanym w art. 103 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług i zakres ten różni się od zakresu rozliczenia podatnika z tytułu podatku od towarów i usług na podstawie deklaracji VAT-7/VAT-7K. Co więcej, deklaracja VAT-14 jest składana w innym organie podatkowym, tj. organie właściwym w sprawie rozliczania podatku akcyzowego, a nie podatku od towarów i usług. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego nie jest więc weryfikowana prawidłowość rozliczeń podatnika na podstawie art. 103 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług, nie są badane dane wynikające z deklaracji VAT-14. Nie ma zatem zastosowania art. 81b § 1 pkt 1 O.p. Po przeanalizowaniu sprawy w postępowaniu zażaleniowym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu organ ten wskazał, powołując przepisy art. 81b § 1 pkt 1 oraz art. 81b § 2 O.p., że wobec spółki Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno - Skarbowego w K. nadal prowadzi postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz ustalenia zasadności dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2016 r., wszczęte 12 grudniu 2016 r. W tej sytuacji korekty deklaracji VAT-14 za w/w okresy rozliczeniowe złożone w toku postępowania - nie wywołują skutków prawnych. Organ wskazał przy tym, że - wbrew zarzutom zażalenia - podatek od towarów i usług wykazany w deklaracji VAT-14 podatnik zobowiązany jest wykazać także w deklaracji VAT-7. Docelowe rozliczenie nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych następuje zatem w podstawowej deklaracji dla podatku i od towarów i usług. Innymi słowy, rozliczenie z deklaracji VAT-14 nie jest rozliczeniem odrębnym, a kontrola/postępowanie dotycząca rozliczenia podatku od towarów i usług za dany okres obejmuje również prawidłowość rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K., a także o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 81b § 1 pkt 1 O.p. poprzez błędne uznanie, że złożenie deklaracji VAT-14 jest prawnie nieskutecznie z uwagi na prowadzone za wrzesień i październik 2016 r. kontrole celno-skarbowe. W ocenie strony korekty zostały złożone prawidłowo i wywołują skutki prawne, gdyż postępowanie kontrolne prowadzone jest w zupełnie innym zakresie. Mianowicie obowiązek składania deklaracji VAT-14 wynika z art. 99 ust. 11a ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 103 ust. 5a, podatnik jest obowiązany składać naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu w sprawie rozliczania podatku akcyzowego deklaracje o należnych kwotach podatku za okresy miesięczne, w terminie do 5. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek ich zapłaty. W przypadku, o którym mowa w art. 17a, deklarację składa płatnik. Natomiast w myśl art. 103 ust. 5a tej ustawy, w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, podatnik jest obowiązany, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania kwot podatku na rachunek urzędu skarbowego właściwego w zakresie wpłat podatku akcyzowego (...). Deklaracja VAT-14 jest składana jedynie w szczególnym zakresie wskazanym w art. 103 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług i zakres ten różni się od zakresu rozliczenia się podatnika z tytułu podatku od towarów i usług w deklaracji VAT-7 lub VAT-7K. Deklaracja ta jest nawet składana w innym organie podatkowym - w organie właściwym w sprawie rozliczania podatku akcyzowego, a nie podatku od towarów i usług. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego nie jest więc weryfikowana prawidłowość rozliczania się podatnika z tytułu art. 103 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług, nie są badane dane wynikające z deklaracji VAT-14, nie ma zatem zastosowania art. 81b § 1 pkt 1 O.p. Zakres prowadzonego postępowania, kontrolnego nie obejmuje niepotrzebnie składanych przez stronę deklaracji VAT-14, tak samo jak nie obejmuje rozliczeń spółki z podatku dochodowego od osób prawnych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Na wstępie należy przypomnieć, że przedmiotem oceny co do jego legalności jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej utrzymujące w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji wydane na podstawie art. 165a § 1 O.p., w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku, w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2016 r., zadeklarowanego w deklaracjach VAT-14 a następnie skorygowanego, z powodu zaistnienia przesłanek określonych w art. 81b § 1 pkt 1 O.p. Wyznaczając ramy prawne postępowania przywołać trzeba art. 81b § 1 O.p., zgodnie z którym uprawnienie do skorygowania deklaracji: 1) ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą; 2) przysługuje nadal po zakończeniu: a) kontroli podatkowej, b) postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. W myśl art. 81b § 2 O.p., korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych. Organ podatkowy zawiadamia pisemnie składającego korektę o jej bezskuteczności. Zasadą wyrażoną w art. 165 § 1 O.p. jest to, że postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, o którym mowa w art. 75 § 1 O.p., z którym to wnioskiem skarżąca spółka wystąpiła do organu podatkowego, wszczyna postępowanie w przedmiocie jej stwierdzenia na podstawie art. 165 § 3 O.p., jednakże z zastrzeżeniem art. 165a. Na podstawie art. 165a § 1 O.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Jedną z przesłanek niemożności wszczęcia podstępowania jest także złożenie wniosku w sprawie stwierdzenia nadpłaty w warunkach, o których mowa w art. 79 § 1 O.p., tj. w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Z akt sprawy wynika, że w dniu 12 grudnia 2016 r. organ kontroli skarbowej wszczął w stosunku do spółki postępowanie kontrolne w zakresie zbadania rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz ustalenia zasadności dokonania zwrotu różnicy podatku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2016 r. W toku trwania tego postępowania skarżąca złożyła korekty deklaracji VAT – 14 o należnych kwotach podatku od towarów i usług w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych oraz wniosek z 1 sierpnia 2017 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych za wrzesień i październik 2016 r. w związku z tymi korektami. Skoro korekty deklaracji wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku za wrzesień i październik 2016 r. złożone zostały w toku postępowania kontrolnego, czego skarżąca nie kwestionuje, to wyczerpane zostały przesłanki opisane w w/w przepisach, w tym art. 81b § 1 i § 2 O.p. (także art. 79 § 1 O.p.), uzasadniające odmowę wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 O.p., o czym prawidłowo orzekły organy obu instancji. Nie ma racji skarżąca spółka twierdząc, że w realiach rozpoznawanej sprawy zakres prowadzonego postępowania kontrolnego nie obejmuje składanych przez stronę deklaracji VAT-14 (tak samo jak nie obejmuje rozliczeń spółki z podatku dochodowego od osób prawnych). Postępowanie kontrolne prowadzone jest w zakresie badania rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz ustalenia zasadności dokonania zwrotu różnicy podatku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2016 r. Zakres tego postępowania obejmuje więc w pełnym zakresie deklarowanie podatku od towarów i usług za badane okresy, bez jakichkolwiek wyłączeń. Nie można w tej sprawie przyjąć, że postępowanie w przedmiocie badania rzetelności deklarowanego podatku z deklaracji VAT – 14 o należnych kwotach podatku od towarów i usług w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych - to postępowanie odrębne, wykraczające poza ramy badania "rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług". Wszystkie te "zakresy" (VAT-7, VAT-7K, czy VAT-14) są elementami postępowania kontrolnego w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień i październik 2016 r., zwłaszcza, gdy – jak wynika z argumentów skarżącej - spór dotyczy istnienia obowiązku podatkowego (złożono skorygowane deklaracje "zerowe"). Całkowicie chybione jest w związku z tym powoływanie się w skardze na przykład podatku dochodowego od osób prawnych, który to podatek jest oczywiście zakresowo odrębny od podatku od towarów i usług. W rozpoznawanej sprawie nie można nie zauważyć – co szczególnie istotne - że organem właściwym w zakresie zobowiązań z tytułu kwot podatku, o których mowa w ust. 5a, jak pozostałych rozliczeń podatku od towarów i usług, jest ten sam organ podatkowy, tj. naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. (zob. art. 113 ust. 5d ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z rozporządzeniem Ministra Rozwoju i Finansów z 21 lutego 2017 r. w sprawie właściwości urzędów skarbowych i izb administracji skarbowej w zakresie akcyzy (Dz. U. z 2017 r., poz. 371). W tej sytuacji nie mógł mieć wpływu na stanowisko Sądu argument skargi, że deklaracja VAT-14 jest składana w innym organie podatkowym niż deklaracja VAT-7 - w organie właściwym w sprawie rozliczania podatku akcyzowego, nie podatku od towarów i usług, skoro w przedmiotowej sprawie jest to ten sam organ. Co więcej, jak słusznie wskazały organy obu instancji, podatek wykazany w deklaracji VAT-14 ujmuje się w poz. 39 deklaracji VAT-7 w celu odpowiedniego pomniejszenia kwoty podatku należnego do zapłaty lub powiększenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu lub do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Oznacza to, że rozliczenie nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych następuje również w standardowej deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług i tym samym w oczywisty sposób musi podlegać weryfikacji w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego. Takie zapatrywanie potwierdza uzasadnienie do projektu ustawy z 7 lipca 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Sejm RP VIII kadencji nr druku: 554), którą to ustawą (Dz. U. z 2016 r. poz. 1052) wprowadzono do ustawy o podatku od towarów i usług m.in. art. 99 ust. 11a oraz art. 103 ust. 5a. W uzasadnieniu tym m.in. wskazano, że zmiana art. 99 i art. 103 wprowadza zmiany w zakresie deklarowania i zapłaty podatku w odniesieniu do transakcji wewnątrzwspólnotowych mających za przedmiot paliwa silnikowe w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. "Prawo do odliczenia z tytułu WNT będzie nadal powstawało w momencie wymagalności podatku należnego z tytułu WNT i będzie realizowane na zasadach określonych w art. 86 ustawy o VAT". Dodać można, że wskazywana w skardze pozycja 39 z deklaracji VAT-7 podlega sumowaniu z polem 38 i razem (wraz innymi danymi) służą do wyliczenia podatku ujmowanego w polu 41. Wszystko to przeczy argumentom skarżącej spółki o tym, że kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług nie może obejmować wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych. Mając powyższe na względzie Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił jako bezzasadną.