II FSK 534/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędziowie: NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), WSA del. Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 października 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 251/15 w sprawie ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 15 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 4.800 (cztery tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 27 października 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 251/15) oddalił skargę J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 15 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wynika, że małżonkowie J. i J. G. złożyli w US w Z. zeznanie podatkowe za rok 2013 (PIT-36) w dniu 23 maja 2014 r., a następnie w dniu 26 maja 2014 r. skarżący zwrócił się z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia deklaracji podatkowej PIT-36 za 2013 r. Decyzją z dnia 3 czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył, jako bezprzedmiotowe, postępowanie podatkowe w sprawie przywrócenia terminu do złożenia wspólnego zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-36. Następnie organ wezwał skarżącego do złożenia korekty zeznania i rozliczenia się indywidualnie. Pismem z dnia 22 lipca 2014 r. pełnomocnik skarżącego wyjaśnił, iż skarżący wspólnie z małżonką złożyli rozliczenie roczne za 2013 r. PIT-36 w ustawowym terminie poprzez nadanie przesyłki poleconej w Urzędzie Pocztowym, załączając dowód jej nadania oraz wydruk śledzenia przebiegu przesyłki. Na skutek przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że przesłane zeznania podatkowe są takie same, co oznacza, że przedstawione przez stronę dowody nadania przesyłek potwierdzają jedynie dwukrotne wysłanie do Urzędu Skarbowego PIT-38. Stwierdzono zatem, że skarżący osiągnął w 2013 r. przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, które obowiązany był wykazać w zeznaniu podatkowym PIT-36, jednakże nie może on skorzystać ze wspólnego opodatkowania z małżonką, gdyż nie spełnili jednego z warunków przyzwalających na taki sposób opodatkowania dochodów małżonków, a mianowicie nie zachowali terminu do złożenia wspólnego zeznania podatkowego. Mając na uwadze powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia 18 września 2014 r., określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 51.639 zł, do zapłaty 13.828 zł Po rozpatrzeniu odwołania, w którym skarżący zarzucił organowi określenie w drodze decyzji kwoty zobowiązania podatkowego w kwocie 51.639 zł, mimo złożenia zeznania podatkowego przed upływem 30 kwietnia 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie decyzji obu instancji, zarzucając naruszenie: art. 6 ust. 2 w związku z art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f.; art. 6 ust. 10 u.p.d.o.f.; art. 187 w związku z art. 210 i art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej O.p.); art. 121, art. 122, art. 188, art. 200 O.p.. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za bezzasadną. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że sporną kwestię w sprawie stanowi, czy wniosek o wspólne opodatkowanie z małżonkiem, zawarty w zeznaniu PIT-36 za 2013 r., został złożony przez stronę w terminie do 30 kwietnia 2014 r. i tym samym czy strona miała prawo do wspólnego opodatkowania z małżonkiem. Zdaniem skarżącego zachował on ten termin, gdyż złożył zeznanie podatkowe PIT-36 przed 30 kwietnia 2014 r., o czym świadczą dowody nadania listów poleconych. Zdaniem zaś organu dwie przesyłki, na które powołuje się skarżący, dotyczą dwukrotnego wysłania do organu PIT-38 za 2013 r. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Wojewódzki Sąd za organami wskazał, że niezłożenie wniosku o wspólne opodatkowanie w terminie, o którym mowa w art. 45 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. powoduje nieodwołalny skutek w postaci utraty prawa do tego szczególnego opodatkowania dochodów małżonków. W ocenie Sądu z akt sprawy wynika, że termin do złożenia PIT-36 nie został przez skarżącego dochowany, bowiem małżonkowie zeznanie za rok podatkowy 2013 r. złożyli po ustawowym terminie, tj. w dniu 23 maja 2014 r., składając także dodatkowo wniosek o przywrócenie terminu do jego złożenia w dniu 26 maja 2014 r. Sąd uznał, że wyjaśnienia strony o nadaniu spornego zeznania pocztą i wskazywanie dowodów nadania przesyłek poleconych, w których zostały przesłane, nie znajdują odzwierciedlenia w dokumentach znajdujących się w aktach sprawy. Wyjaśnił, że ze zgromadzonego materiału wynika, iż do Urzędu Skarbowego strona przesłała pocztą dwie przesyłki zawierające zeznania podatkowe PIT-38, tj. w dniu 27 marca 2014 r. nr [...] (data wpływu 31 marca 2014 r.) oraz w dniu 18 kwietnia 2014 r. nr [...] (data wpływu 24 kwietnia 2014 r.). W aktach sprawy znajdują się koperty, w których skarżący przesłał korespondencję, i na którą powołuje się twierdząc, że wysłał zeznanie w terminie do 30 kwietnia 2014 r. Sąd uznał, że brak jest w aktach dowodów potwierdzających stanowisko skarżącego bowiem sam fakt posiadania przez stronę dowodów nadania przesyłek pocztowych nie stanowi dowodu na to, że zeznanie PIT-36 (poza bezspornie dwukrotnie nadanymi zeznaniami PIT-38, które znajdują się w aktach sprawy) zostało przez stronę fizycznie złożone. W ocenie Sądu dowody zebrane w sprawie jednoznacznie wskazują, iż małżonkowie nie dochowali ustawowego terminu do złożenia zeznania podatkowego warunkującego możliwość skorzystania z preferencyjnego opodatkowania ich dochodów. Końcowo Sąd uznał, że okoliczności, co do których strona zgłosiła wniosek dowodowy wystarczająco zostały stwierdzone materiałem zebranym w toku postępowania - w szczególności dowodami wynikającymi z przesyłek pocztowych. Na powyższy wyrok podatnik wywiódł skargę kasacyjną zaskarżając go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 2017, poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucił wyrokowi naruszenie prawa materialnego tj.: a) art. 6 ust. 2 w zw. z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich bezpodstawne niezastosowanie, skutkujące określeniem w drodze zaskarżonej decyzji podatkowej kwoty zobowiązania podatkowego w kwocie 51.6390 zł, mimo iż małżonkowie dopełnili obowiązków wskazanych w powyższych normach prawnych i podatnik spełnił przesłanki ustawowe do wspólnego rozliczenia z małżonkiem, co powinno skutkować uznaniem zeznania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. złożonego przed 30 kwietnia 2014 r. za skuteczne i prawidłowe oraz bezprzedmiotowością postępowania w niniejszej sprawie; b) art. 6 ust. 10 u.p.d.o.f. poprzez jego nieuprawnione zastosowanie, skutkujące nieuprawniony wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe podatnika, mimo iż w ustawowym terminie skarżący wraz z małżonką złożyli wspólne zeznanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r., czego dowodzą złożone do akt sprawy dowody nadania listów poleconych wraz z informacjami operatora pocztowego do skutecznym doręczeniu przesyłek; c) art. 2 oraz 32 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP poprzez złamanie zasady demokratycznego państwa prawnego oraz zasady równości wobec prawa, wyrażające się zastosowaniem sankcji wobec skarżącego oraz jego małżonka polegającej niemożności rozliczenia wspólnego podatku dochodowego w sytuacji gdy mogło dojść do naruszenia prawa w stopniu nieproporcjonalnie niższym od szkody i sankcji, którą skarżący poniesie wraz z małżonkiem w równoczesnym zagrożeniu dodatkowymi sankcjami w postaci odsetek od zaległości podatkowych oraz możliwej odpowiedzialności za wykroczenie karnoskarbowe. Strona zarzuciła także na podstawie art. 174 pkt 2 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. następujące naruszenia prawa procesowego: a) art. 187 w zw. z art. 210 oraz art. 121 i art. 122 O.p. poprzez sprzeczność ustaleń dokonanych przez Sąd oraz organ podatkowy w treści wydanej decyzji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym wyrażająca się bezpodstawnym uznaniem, iż dowody potwierdzające złożenie zeznania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. dowodzą w istocie dwukrotnego złożenia dokumentu PIT 38, czego nie da się jednoznacznie ustalić, a która to okoliczność stoi w sprzeczności ze wskazaniami podatnika oraz zasadami doświadczenia życiowego a nadto z dowodami występującymi w aktach postępowania; b) art. 121 i art. 122 O.p. poprzez brak działań, mających na celu budowanie zaufania organu podatkowego u podatnika poprzez ewentualny brak informacji do podatnika, iż w treści przesyłek może nie znajdować się właściwe zeznanie podatkowe, co wywołuje wrażenie oczekiwania organu podatkowego na kosztowny dla podatnika błąd, c) art. 188 O.p. poprzez pominięcie dowodu z zeznań podatnika wnioskowanych przez pełnomocnika podatnika. Wskazując na powyższe podstawy zaskarżenie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przed Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oraz orzeczenie o kosztach postępowania wg norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 6 ust. 2 i ust. 10 u.p.d.o.f., małżonkowie, podlegający obowiązkowi podatkowemu, mogą być opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów jeżeli wspólny wniosek o łączne opodatkowanie złożą w zeznaniu podatkowym do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f.). Wniosek o wspólne opodatkowanie jest oświadczeniem woli podatnika o skorzystaniu przez niego z określonego prawa podmiotowego. Bez jego uzewnętrznienia w określonym trybie i czasie podatnik z tego uprawnienia nie może korzystać, gdyż złożenie wniosku po terminie nie wywołuje skutków materaialnoprawnych, wskazanych w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. Termin, wynikający z art. 6 ust. 10 w związku z art. 45 u.p.d.o.f., uznaje się za termin materialnoprawny. Przyjmuje się, że terminem prawa materialnego jest okres, w którym nastąpić może ukształtowanie praw lub obowiązków podmiotu w formie autorytatywnej konkretyzacji norm prawa materialnego lub bezpośrednio z mocy prawa. Terminy prawa materialnego do wykonywania określonych uprawnień nazywane są zbiorczą nazwą terminów zawitych lub prekluzyjnych. Wśród realizowanych przez nie celów na gruncie prawa podatkowego należy podkreślić ich stabilizacyjną funkcję dla stosunku prawnopodatkowego. Charakteryzuje je znaczny rygoryzm, polegający przede wszystkim na tym, że na skutek bezczynności podmiotu uprawnionego (w rozpatrywanym przypadku podatnika), w ciągu określonego przepisem ustawy okresu, następuje definitywne wygaśnięcie przysługującego mu prawa. Pomimo tego, że dla terminów zawitych brak jest jakichkolwiek przepisów ogólnych w przepisach prawa podatkowego to jednak należy podkreślić, iż z samej istoty bezskuteczny upływ terminu wynikający z normy pomieszczonej w art. 6 ust. 10 w związku z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., powoduje nieodwracalną utratę możliwości preferencyjnego opodatkowania. Wynika z niej także długość i początek terminu zawitego, a mianowicie okres od 1 stycznia do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Uchybienie terminu materialnego wywołuje skutek w postaci wygaśnięcia praw lub obowiązków o charakterze materialnoprawnym lub wywołuje skutek prawny materialnej trwałości ukształtowanych praw podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1803/12, orzeczenie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do sytuacji, w której art. 6 ust. 10 u.p.d.o.f. byłby zbędny, co w rezultacie oznaczałoby, że wyboru sposobu opodatkowania można byłoby dokonywać poprzez korektę deklaracji podatkowej aż do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stanowisko takie sprzeczne byłoby także z zasadą racjonalnego ustawodawcy, który zdecydował się na wprowadzenie ograniczenia czasowego w wyborze sposobu opodatkowania. Skoro przepis art. 6 ust. 4 w związku z art. 6 ust. 10 u.p.d.o.f. w sposób jednoznaczny stanowi, że wybór formy opodatkowania uwarunkowany jest terminem złożenia w tym przedmiocie oświadczenia, to tym samym jest on dla małżonków terminem prawa materialnego. Jest to uprawnienie podatnika do skorzystania z proponowanej przez ustawodawcę formy opodatkowania obwarowane terminem końcowym. Nie można także podzielić stanowiska zawartego w skardze kasacyjnej, że podatnik ma prawo do złożenia skutecznej korekty deklaracji uprzednio złożonej w zakresie elementów nią objętych, w tym również w zakresie dokonanych oświadczeń woli w niej zawartych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak wniosku o preferencyjne opodatkowanie w zeznaniu składanym do 30 kwietnia następującego po roku podatkowym nie może być sanowany późniejszą korektą. Skutek materialnoprawny wywiera bowiem wyłącznie złożenie dostatecznie jasnego, czytelnego oświadczenia woli o wyborze przez podatnika danej formy opodatkowania w zakreślonym ustawowo terminie. Uchybienie temu terminowi niezależnie od przyczyn i motywacji wyklucza skorzystanie z omawianej preferencyjnej metody opodatkowania. Z akt administracyjnych niniejszej sprawy wynika, że podatnik w dniu 23 maja 2014 r. złożył zeznanie podatkowe (PIT-36) wraz z wnioskiem o wspólne opodatkowania dochodów, a więc po upływie ustawowego, zawitego terminu, który upłynął 30 kwietnia 2014 r. Fakt uchybienia terminu do złożenia przedmiotowego wniosku potwierdza okoliczność, że w dniu 26 maja 2014 r. podatnik złożył wniosek o przywrócenie terminu do złożenia deklaracji PIT-36. Należy podzielić stanowisko zarówno organów podatkowych, jak też Sądu pierwszej instancji, iż podatnik nie udowodnił, że złożył w terminie przedmiotowy wniosek. Z powoływanej przez skarżącego korespondencji (dwie przesyłki wysłane do urzędu skarbowego w dniu 27 marca i 18 kwietnia 2014 r.) wynika, że zawierały one wyłącznie zeznania podatkowe skarżącego, tj. PIT-38a, a nie zeznanie podatkowe obojga małżonków wraz z wnioskiem o łączne opodatkowanie PIT-36. Należy nadto wskazać, że zeznanie podatkowe, w myśl art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. składa się do urzędu skarbowego i wobec tego okoliczność, że podatnik, składając w dniu 24 kwietnia 2014 r., oświadczenie majątkowe do Burmistrza Miasta i Gminy B. załączył wspólne zeznanie podatkowe małżonków, nie ma żadnego znaczenie w sprawie. Również dowód z przesłuchania strony na okoliczność złożenia w terminie wniosku o wspólne opodatkowanie w realiach przedmiotowej sprawy jest bezzasadny. Reasumując należy uznać, że Sąd pierwszej instancji dokonał wnikliwej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz odniósł się do wszystkich istotnych kwestii z punktu widzenia jej rozstrzygnięcia. Prawidłowo zinterpretował oraz zastosował przepisy prawa materialnego uznając, że skarżący z uwagi na przekroczenie terminu określonego w art. 45 ust.1 u.p.d.o.f. nie mógł skorzystać z uprzywilejowanej formy opodatkowania w analizowanym roku podatkowym. Wobec powyższego, stawiane orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzuty, zarówno w zakresie prawa materialnego, jak i procesowego, uznać należało za chybione. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.